無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)發(fā)展趨勢及對我國的啟示

王蕾

[摘要]OECD于2014年9月16日發(fā)布了《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》（以下簡稱《指引》），該指引作為BEPS第8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的中期報(bào)告，反映了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則的最新發(fā)展趨勢，其所包括的內(nèi)容和蘊(yùn)含的理念將對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域產(chǎn)生全面而深遠(yuǎn)的影響?；趯Α吨敢废嚓P(guān)內(nèi)容的分析，梳理我國當(dāng)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)稅收規(guī)定及存在的不足，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在立足我國實(shí)際國情的基礎(chǔ)之上，積極吸收和借鑒《指引》的新成果、新理念來完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)

[中圖分類號(hào)]F275[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]

2095-3283（2015）12-0155-03

一、OECD《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》的相關(guān)內(nèi)容介紹

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行動(dòng)計(jì)劃是從全球價(jià)值鏈分析和價(jià)值貢獻(xiàn)的角度，研究無形資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)及利潤歸屬，以解決稅收收入與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的問題。

在《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》（以下簡稱《指引》）中，無形資產(chǎn)被界定為既不是實(shí)物資產(chǎn)，也不是金融資產(chǎn)，它可被企業(yè)擁有或者控制以用于商業(yè)活動(dòng)，而且該種資產(chǎn)的使用或者轉(zhuǎn)讓如果發(fā)生在可比的獨(dú)立交易的情況下是需要得到補(bǔ)償?shù)?。這一表述完全不同于會(huì)計(jì)領(lǐng)域和法律領(lǐng)域中對無形資產(chǎn)的定義。與轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中傳統(tǒng)的以列舉法定義的無形資產(chǎn)相比，《指引》中的無形資產(chǎn)定義包含更為寬泛的范圍，不以是否可獲得法律、合約或者其他形式的保護(hù)以及能否獨(dú)立轉(zhuǎn)讓作為辨別轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域中無形資產(chǎn)的前提和條件。

針對當(dāng)前無形資產(chǎn)利潤收益歸屬分析中存在的問題和挑戰(zhàn)，《指引》提出了以下分析步驟：根據(jù)法律安排的約定和條件確定無形資產(chǎn)的法定所有人；通過功能分析，確定在開發(fā)、提升、維護(hù)和保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)的過程中執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)；通過詳細(xì)的功能分析，確定各方行為是否與相關(guān)法律安排中關(guān)于無形資產(chǎn)所有權(quán)的條款相一致；根據(jù)相關(guān)文件和合同中規(guī)定的無形資產(chǎn)法定所有權(quán)，并根據(jù)職能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)及其他價(jià)值貢獻(xiàn)因素所創(chuàng)造的有關(guān)貢獻(xiàn)，確認(rèn)與開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用無形資產(chǎn)相關(guān)的受控交易；在可能的情況下，為這些受控交易確定與各方所創(chuàng)造的貢獻(xiàn)相符的獨(dú)立交易價(jià)格。其中，確定無形資產(chǎn)的法定所有人是整個(gè)分析的起始步驟，但這只能作為在各關(guān)聯(lián)方之間確定無形資產(chǎn)收益歸屬時(shí)的一個(gè)參考?！吨敢氛J(rèn)為需進(jìn)一步分析各關(guān)聯(lián)方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用過程中所執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，及對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)來確定無形資產(chǎn)收益在各方之間的分配和歸屬，而不能僅根據(jù)法定所有權(quán)來決定收益權(quán)歸屬。無形資產(chǎn)收益最終是否歸屬于法定所有人并非絕對的，這既取決于法定所有人為無形資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)，又取決于跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)為無形資產(chǎn)預(yù)期價(jià)值的創(chuàng)造所做出的貢獻(xiàn)以及貢獻(xiàn)的大小。

從上述內(nèi)容分析可以看出，當(dāng)前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的發(fā)展趨勢主要體現(xiàn)為，一方面對無形資產(chǎn)的定義做了更為寬泛的界定；另一方面，是在判斷和確認(rèn)無形資產(chǎn)的收益歸屬時(shí)，將辨別和確認(rèn)無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)作為初始起點(diǎn)、以對無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造是否做出貢獻(xiàn)以及所做出貢獻(xiàn)的性質(zhì)和程度為評判的基礎(chǔ)性標(biāo)準(zhǔn)、以關(guān)聯(lián)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)優(yōu)先于法律、合同安排為指導(dǎo)原則。

二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)稅收法規(guī)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》明確了無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用包括土地使用權(quán)、版權(quán)（著作權(quán)）、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?？梢?，我國現(xiàn)行稅法中采用特征敘述和類型列舉相結(jié)合的方式對無形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的合理方法進(jìn)行調(diào)整。《特別納稅調(diào)整辦法》進(jìn)一步明確了可以適用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法包括可比非受控價(jià)格法和交易凈利潤法；在對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用進(jìn)行可比性分析時(shí)要考慮無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預(yù)期收益以及無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及期限、受讓成本和費(fèi)用、功能風(fēng)險(xiǎn)情況和可替代性等。

現(xiàn)行稅法還規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照獨(dú)立交易原則對共同發(fā)生的成本進(jìn)行分?jǐn)偂３杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)，并承擔(dān)相應(yīng)的活動(dòng)成本，關(guān)聯(lián)方承擔(dān)的成本應(yīng)與非關(guān)聯(lián)方在可比條件下為獲得前述受益權(quán)而支付的成本相一致。成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方使用成本分?jǐn)倕f(xié)議所開發(fā)或受讓的無形資產(chǎn)不需另支付特許權(quán)使用費(fèi)。

為了進(jìn)一步規(guī)范和加強(qiáng)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，國家稅務(wù)總局于2015年3月18日發(fā)布了16號(hào)公告，規(guī)定企業(yè)因使用境外關(guān)聯(lián)方提供的技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)而需向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，考慮和判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)以及應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

三、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的不足

（一）未制定專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅法

我國關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)規(guī)定零星散落于不同的文件，與其他關(guān)聯(lián)交易（如勞務(wù)的提供、有形資產(chǎn)的使用和購銷等）的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)交織在一起，并未針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)自身的特點(diǎn)制定專門的、獨(dú)立的、系統(tǒng)的稅法。這難以有效應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)給國家稅收主權(quán)帶來的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，不利于解決無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來的日益嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也增加了納稅人的稅法遵從成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）無形資產(chǎn)的定義不一致且不全面

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例將無形資產(chǎn)的范圍限定為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)六大類。而《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更寬泛一些，還包括客戶名單、營銷渠道等?！短貏e納稅調(diào)整辦法》的法律效力低于《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，但其所規(guī)定的無形資產(chǎn)卻與上位法的規(guī)定存在不一致，這是否具有合法性值得商榷，同時(shí)也會(huì)帶來許多弊端，很可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)爭議，尤其是在納稅人的法律意識(shí)和自我權(quán)益保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)的環(huán)境背景下。此外，與《指引》中無形資產(chǎn)的定義相比，我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例實(shí)際上還是沿用了會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的無形資產(chǎn)定義，盡管《特別納稅調(diào)整辦法》中無形資產(chǎn)涵蓋的范圍要更加寬泛一些，但仍然與《指引》有較大差距。

（三）雖體現(xiàn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃最新成果但仍不充分

我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)稅法規(guī)定在一定程度上已體現(xiàn)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃的一些最新成果?！短貏e納稅調(diào)整辦法》規(guī)定企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，可以達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議，成本分?jǐn)倕f(xié)議的各參與方對開發(fā)、受讓的無形資產(chǎn)享有受益權(quán)。這實(shí)際上體現(xiàn)了關(guān)聯(lián)各方（成本分?jǐn)倕f(xié)議各參與方）只要對無形資產(chǎn)價(jià)值的創(chuàng)造做出了貢獻(xiàn)，就可以獲得相應(yīng)的補(bǔ)償、享有無形資產(chǎn)收益權(quán)。值得注意的是，16號(hào)公告中要求分析關(guān)聯(lián)各方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)來判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，這與《指引》中無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的交易”的表述相吻合。此外，16號(hào)公告還規(guī)定“企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除”，這也與《指引》中“不能夠僅僅根據(jù)無形資產(chǎn)的法定所有權(quán)就決定無形資產(chǎn)的收益權(quán)歸屬”的觀念相一致。但對《指引》中其他有價(jià)值的最新成果和理念，我國的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)還尚未加以吸收和借鑒，如關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和法定所有人、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的分析步驟等。

四、《指引》對我國的啟示

（一）梳理和完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收制度

由于無形資產(chǎn)相對于有形資產(chǎn)、勞務(wù)等有其自身的特點(diǎn)，其轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題也更具復(fù)雜性。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)列為BEPS 行動(dòng)計(jì)劃中的一項(xiàng)，并發(fā)布了具有針對性的中期報(bào)告?？梢姡贫▽ｉT針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的稅務(wù)處理規(guī)則已成為國際發(fā)展趨勢。我國應(yīng)積極適應(yīng)這種發(fā)展潮流，系統(tǒng)梳理當(dāng)前散落在多個(gè)不同文件中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理相關(guān)的規(guī)定，制定專門的稅法制度，改變目前無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)與其他關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)交織在一起的混沌現(xiàn)狀，從而更好地應(yīng)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)所帶來的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，也為提高納稅人的稅收遵從度和降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)提供制度性保障。

（二）進(jìn)一步明確和統(tǒng)一無形資產(chǎn)的定義及范圍

如前所述，與《指引》相比，我國企業(yè)所得稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義和范圍過于狹窄。如果采用過于狹隘的無形資產(chǎn)定義，極有可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為屬于無形資產(chǎn)而納稅人認(rèn)為不屬于無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，從而引發(fā)稅務(wù)爭議。在跨國貿(mào)易如此頻繁的當(dāng)今，這也不利于維護(hù)我國的稅收利益。此外，無形資產(chǎn)的定義和范圍在我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和《特別納稅調(diào)整辦法》中有所差異。因此，我國應(yīng)盡快統(tǒng)一和明確現(xiàn)行稅法中無形資產(chǎn)的定義，以增強(qiáng)稅法的確定性和嚴(yán)肅性，同時(shí)積極吸收借鑒《指引》有價(jià)值的研究成果，改變以逐項(xiàng)列舉的方式確定無形資產(chǎn)的定義，根據(jù)國際發(fā)展趨勢適當(dāng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍。

（三）吸收和借鑒無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引新成果

雖然我國當(dāng)前與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的稅法規(guī)定在一定程度上已吸收和借鑒了《指引》的一些最新成果，但對該指引中其他有價(jià)值的最新成果和理念還未加以吸收和借鑒。我國應(yīng)在系統(tǒng)梳理與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)規(guī)定和明確統(tǒng)一無形資產(chǎn)定義和范圍的同時(shí)，吸收和借鑒《指引》中其他有價(jià)值的新成果、新理念，不斷豐富和完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則。

（四）持續(xù)關(guān)注和積極參與OECD的行動(dòng)計(jì)劃

盡管BEPS行動(dòng)計(jì)劃已取得不菲成績，但仍存在需進(jìn)一步完善、細(xì)化和達(dá)成共識(shí)的地方?！吨敢凡⑽淳腿绾卧跒闊o形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)各方之間合理確定補(bǔ)償?shù)亩嗌俸统潭纫约叭绾螌?shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與價(jià)值創(chuàng)造保持一致給出清晰的指引和更為詳細(xì)的說明。這一問題的解決對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)而言具有重大意義和價(jià)值，今后OECD必定會(huì)取得新的進(jìn)展和突破。我國應(yīng)不斷關(guān)注BEPS行動(dòng)計(jì)劃，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上，對其中與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的最新研究成果和理念持續(xù)加以吸收和借鑒，以建立起與對外開放和稅收現(xiàn)代化相適應(yīng)的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理規(guī)則。同時(shí)，我國作為最大的發(fā)展中國家，要牢牢把握歷史機(jī)遇，積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，爭取更大的話語權(quán)和影響力，以維護(hù)我國稅收主權(quán)和發(fā)展中國家利益為出發(fā)點(diǎn)，與國際社會(huì)攜手共建良好、公平、公正的國際稅收秩序。

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（責(zé)任編輯：郭麗春）