知識產(chǎn)權(quán)出資的財稅探討

知識產(chǎn)權(quán)出資的財稅探討

高文莉甘聲錦

（1.中國通用咨詢投資有限公司2.武漢成其大管理咨詢有限公司）

【摘要】實務(wù)中，企業(yè)通過對知識產(chǎn)權(quán)進行評估后對外投資的現(xiàn)象非常普遍。雖然現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對此規(guī)定相對明確，但是，在會計計量屬性選擇時，基于商業(yè)實質(zhì)的判斷下，存在公允價值和歷史成本的選擇。另外，在營改增的背景下，知識產(chǎn)權(quán)對外投資如何繳納流轉(zhuǎn)稅也存在尚待明確的地方?；诖耍髡邤M通過對實務(wù)案例的分析，探討知識產(chǎn)權(quán)對外投資時的財稅問題，以供借鑒。

【關(guān)鍵詞】知識產(chǎn)權(quán)對外投資會計核算稅務(wù)

【中圖分類號】F275

一、案例簡介

2014年10月，A公司在異地設(shè)立了一家100%控股子公司B，B公司注冊資本為人民幣1 000萬元。A公司的出資形式為無形資產(chǎn)和現(xiàn)金，其中，無形資產(chǎn)系A(chǔ)公司以前年度經(jīng)研究開發(fā)形成的知識產(chǎn)權(quán)，經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，估值為700萬元，現(xiàn)金出資300萬元。需要說明的是，A公司在研究開發(fā)時已經(jīng)將相關(guān)投入費用化處理，并未歸集為無形資產(chǎn)，即知識產(chǎn)權(quán)的賬面成本為零。同時，A公司作為高新技術(shù)企業(yè)和增值稅一般納稅人，自2009年度享受15%的所得稅稅率優(yōu)惠。

基于此，A公司的會計人員在對該項知識產(chǎn)權(quán)對外投資的會計處理如下（金額單位：萬元）：

其理由是：作為獨立法人，A公司轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)具有商業(yè)實質(zhì)且經(jīng)過獨立的中介機構(gòu)評估，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量。同時，以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的，不征收營業(yè)稅。但是，通過對會計準(zhǔn)則的了解，A公司的會計人員也產(chǎn)生了如下疑惑：第一、在進行長期股權(quán)投資核算時，投資成本是多少？評估值與賬面成本差異是計入當(dāng)期損益還是資本公積？第二、該項知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓能否享受所得稅優(yōu)惠？

二、案例分析

針對A公司會計人員的疑問，筆者試著以現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則及稅法分析如下：

（一）長期股權(quán)投資的會計核算

由于A公司作為B公司的母公司，能夠?qū)ζ鋵嵤┛刂疲蔬m用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則。對于其初始投資成本，作為同一控制下的企業(yè)合并，對于A公司以轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)作為合并對價的部分，應(yīng)當(dāng)按照B公司所有者權(quán)益在其合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，也即A公司長期股權(quán)投資的成本為700萬元。另外，由于該項知識產(chǎn)權(quán)當(dāng)時已經(jīng)費用化，其賬面成本為零，需要貸記資本公積。但是，計入資本公積的金額應(yīng)當(dāng)為多少呢？我們需要考慮企業(yè)所得稅因素，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六條

和第十六條的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所得屬于征稅對象。作為法人單位，A公司轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)按照其適用稅率繳納企業(yè)所得稅。A公司應(yīng)當(dāng)考慮轉(zhuǎn)讓成本中的評估費及相關(guān)稅費之后，計算應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅。評估值和應(yīng)交企業(yè)所得稅的差額才能計入資本公積。

很明顯，A公司的財務(wù)人員在處理此筆業(yè)務(wù)時，優(yōu)先選用了非貨幣性資產(chǎn)交換的準(zhǔn)則。其實，通過上面的分析可知，由于A公司100%控股B公司，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先選擇合并形成的長期股權(quán)投資的原則，此項交易并不符合非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則所規(guī)定的適用范圍，A公司應(yīng)當(dāng)修正相關(guān)會計分錄。

（二）該項知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅收優(yōu)惠

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號）中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，是指轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。這屬于增值稅應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照6%的增值稅稅率計算。但是，A公司轉(zhuǎn)讓的知識產(chǎn)權(quán)實際上為著作權(quán)，并非專利技術(shù)和非專利技術(shù)。通常而言，無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。作為著作權(quán)的轉(zhuǎn)讓，依然應(yīng)當(dāng)按照5%的稅率繳納營業(yè)稅，并不能享受增值稅的優(yōu)惠。但是，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）的規(guī)定，投資公司以知識產(chǎn)權(quán)對外出資時，無論是向新設(shè)立的公司履行出資義務(wù)，或者是向子公司履行出資義務(wù)，還是為了并購的目的而向目標(biāo)公司履行增資義務(wù)，都不需要繳納營業(yè)稅。

就企業(yè)所得稅而言，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。雖然，條例并未列舉非貨幣性資產(chǎn)對外投資，但是，非貨幣性資產(chǎn)出資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換卻是事實。因此，據(jù)此推理，以非貨幣性資產(chǎn)出資超過賬面價值的部分應(yīng)根據(jù)以上規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

同時，該條例第九十條明確規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。但是，企業(yè)用著作權(quán)投資設(shè)立子公司是否符合技術(shù)轉(zhuǎn)讓的要件呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕212號）的規(guī)定：享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓應(yīng)符合以下條件：（1）享受優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓主體是企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)；（2）技術(shù)轉(zhuǎn)讓屬于財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的范圍；（3）境內(nèi)技術(shù)轉(zhuǎn)讓經(jīng)省級以上科技部門認(rèn)定；（4）向境外轉(zhuǎn)讓技術(shù)經(jīng)省級以上商務(wù)部門認(rèn)定；（5）國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。而且，實務(wù)操作中，盡管符合上述條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，納稅人還應(yīng)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報前，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理減免稅備案手續(xù)，未經(jīng)備案，企業(yè)也不能享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。

就備案材料而言，對于發(fā)生在境內(nèi)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案時應(yīng)報送以下資料：（1）技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同（副本）；（2）省級以上科技部門出具的技術(shù)合同登記證明；（3）技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得歸集、分?jǐn)?、計算的相關(guān)資料；（4）實際繳納相關(guān)稅費的證明資料；（5）主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的其他資料。

由此可見，如果A公司擬享受所得稅的優(yōu)惠，需要及時辦理技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的備案以及營業(yè)稅的繳納。否則，很難滿足享受企業(yè)所得稅法實施條例關(guān)于技術(shù)轉(zhuǎn)讓的優(yōu)惠舉措。

最后，根據(jù)財政部和國家稅務(wù)總局于2014年12 月31日聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2014]116號）文件精神，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納

企業(yè)所得稅。也就是說，A公司可以享受遞延納稅的政策，以減少企業(yè)當(dāng)期的資金流出。

三、案例啟示

針對知識產(chǎn)權(quán)出資行為，通過上述的案例討論，我們可以得到以下啟發(fā)：

（一）進一步加強資產(chǎn)評估管理有助于規(guī)范市場行為

將研究開發(fā)成果產(chǎn)品化和市場化歷來是政府鼓勵的方向，對于研究成果如何定價需要有相應(yīng)資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)進行定價。然而現(xiàn)實情況是，資產(chǎn)評估機構(gòu)魚龍混雜，其工作質(zhì)量也是參差不齊。為此，只要加強資產(chǎn)評估機構(gòu)人才的培養(yǎng)，包括專業(yè)知識提升和職業(yè)道德建設(shè)，才可能逐步提升資產(chǎn)評估的質(zhì)量。如此，上市公司眼花繚亂的資產(chǎn)評估才能使得廣大投資者信服，也便于管理層進行監(jiān)管。

（二）公司運用無形資產(chǎn)對外投資時需要綜合權(quán)衡

對于一項重大投資行為，企業(yè)除了全面進行可行性分析之外，還應(yīng)從財稅角度綜合考慮。以貨幣資金對外出資，雖然稅收負(fù)擔(dān)低，但是不利于公司盤活現(xiàn)有公司閑置資產(chǎn)，也不能使公司的知識產(chǎn)權(quán)資本化，并且受到公司現(xiàn)金存量和融資能力的限制。因此，通過貨幣資金和非貨幣資產(chǎn)的合理組合，既能達到保證公司運營，又能合理降低稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

（三）進一步規(guī)范相關(guān)財稅法規(guī)

不可否認(rèn)，財稅[2014]116號文在2014年最后一個工作日得以出臺，解決了理論界和實務(wù)界困惑很久的實際問題。但是，其出臺卻顯得姍姍來遲。另外，對于通過同一控制下的合并所規(guī)范的無形資產(chǎn)出資的會計核算，由于公允價值和其賬面價值及相關(guān)稅費的差額計入資本公積，形成了所有者的權(quán)益。這和計入當(dāng)期損益的結(jié)果從經(jīng)濟角度而言并無實質(zhì)性差異。作為投資方如果采用這種方式進行業(yè)績管理，也是可以彌補虧損和轉(zhuǎn)增股本的，這實質(zhì)上也是一種盈余管理行為。對于此類交易所產(chǎn)生的資本公積，其用途應(yīng)當(dāng)受到一定限制為宜。

另外，營改增的范圍和進程也是大家所關(guān)注的重點，作為稅制改革的重頭戲，營改增在一定程度上擔(dān)負(fù)著調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和規(guī)范企業(yè)行為的重任。現(xiàn)行稅收法規(guī)中對于知識產(chǎn)權(quán)出資的規(guī)定，顯得相對滯后，不能適應(yīng)新的經(jīng)濟形勢和稅制改革要求，需要進一步規(guī)范。

（四）重視媒體監(jiān)督

由于互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，媒體的監(jiān)督變得便捷起來。不管是專業(yè)媒體、研究機構(gòu)或者是相關(guān)人士，均可通過適當(dāng)?shù)男问綄ι鲜泄旧踔练巧鲜泄具M行客觀而及時的評價。在資本市場信息不對稱的背景下，我們更加需要社會力量的監(jiān)督。但是，我們也應(yīng)該反對虛假的報道，給公眾還原一個真實完整的企業(yè)形象，從而有助于公眾進行理性判斷。

責(zé)編:險峰