試析財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的可行性

班淑芳

摘要：財務(wù)報表與內(nèi)部控制審計的整合對于企業(yè)、注冊會計師乃至需要了解企業(yè)財務(wù)狀況的各相關(guān)方都有著重大的意義。根據(jù)國際審計業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，二者的整合從長遠來看勢在必行。基于此，本文對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的基礎(chǔ)進行了分析，并在此基礎(chǔ)上梳理和探討二者整合的做法，以期為我國財務(wù)審計制度的發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表審計 ?內(nèi)部控制審計 ?整合

內(nèi)部控制與財務(wù)報表的雙重審計最早出現(xiàn)在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現(xiàn)行法律規(guī)定及實際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等規(guī)范性文件出臺后，我國開始進入財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計及其余財務(wù)報表審計的整合從長遠來看是審計業(yè)務(wù)發(fā)展中一個必須經(jīng)歷的過程，將對傳統(tǒng)財務(wù)報表的審計造成顯著影響。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的基礎(chǔ)

財務(wù)報表與內(nèi)部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來執(zhí)行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執(zhí)行，從而提高審計效率、節(jié)省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊會計師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責任方認定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對于財務(wù)報表與內(nèi)部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財務(wù)報表審計是注冊會計師對公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見，為被審單位的財務(wù)報表中有無重大錯報提供合理的保證。內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據(jù)，對所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財務(wù)報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內(nèi)部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標一致

財務(wù)報表審計主要關(guān)注被審計報表的合法公允性，內(nèi)部控制審計則是針對財務(wù)控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務(wù)審計提供合理的保證，以供被審計單位財務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財務(wù)信息?；诙吣繕说慕y(tǒng)一性，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務(wù)報表審計過程中，需要對公司財務(wù)的內(nèi)部控制進行詳細的了解和風險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實施財務(wù)報表審計時，對內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內(nèi)部控制審計時，需要對內(nèi)部控制在指定時間范圍內(nèi)的有效運行證據(jù)加以調(diào)查和掌握?？梢?，二者在審計程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節(jié)約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。

（四）審計方法相同

通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務(wù)報表審計而言，主要采用風險導(dǎo)向?qū)徲?，即注冊會計師首先對公司重大錯報風險進行評估，然后將評估結(jié)果作為審計程序的設(shè)計和實施依據(jù)。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計時也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規(guī)避高風險，從實質(zhì)上來講也是一種風險導(dǎo)向型的方法。由此可見，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風險導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計的成本。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的做法

注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應(yīng)該對審計實施的過程加以探討。

（一）審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計工作的質(zhì)量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務(wù)報表審計的審計計劃階段首先應(yīng)該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務(wù)報表審計還應(yīng)該制定具體的審計計劃，主要包括審計風險的評估、審計的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風險的評估、審計工作量的確定等?？梢?，二者都包括了對被審計單位的內(nèi)部控制、風險評估等內(nèi)容。

（二）控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風險導(dǎo)向型審計的相關(guān)要求，在評估認定存在重大錯報風險時，就必須進行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實現(xiàn)兩方面的目標：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風險評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應(yīng)當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實質(zhì)測試階段

實施實質(zhì)測試程序是財務(wù)報表審計中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節(jié)進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據(jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質(zhì)性程序的實施過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中有錯報，那么需要考慮對實質(zhì)性程序和對內(nèi)部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計報告階段

待審計工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實際審計結(jié)果得出審計結(jié)論并撰寫審計報告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的相關(guān)要求，對財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計進行整合時，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說明，說明已經(jīng)同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計中出現(xiàn)的錯報等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性?；谏鲜?，筆者認為在未來的審計中，應(yīng)從審計的各個環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計工作的規(guī)范性、節(jié)約審計資源、提高審計效率做出貢獻。

參考文獻：

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