合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法與特殊事項(xiàng)處理技巧問(wèn)題解析

邱曉雄

摘要：由于我國(guó)在企業(yè)發(fā)展上的迅速，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表這個(gè)主要的任務(wù)在結(jié)構(gòu)中發(fā)生了巨大的變化。它在經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要上，不僅有助于提高我國(guó)會(huì)計(jì)在信息上的透明度，也加快了我國(guó)企業(yè)的發(fā)展。由于規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的管理制度相對(duì)落后，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)的特殊問(wèn)題，對(duì)母子公司發(fā)生的問(wèn)題做為研究，從而引進(jìn)我國(guó)的最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主導(dǎo)思想。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 ?問(wèn)題 ?方法

合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題研究既要解決它在我國(guó)理論中的科學(xué)性、規(guī)范性，還要注重它的實(shí)用可行性。根據(jù)并購(gòu)企業(yè)、新業(yè)務(wù)的發(fā)展以及國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)責(zé)的不斷變化進(jìn)行調(diào)整，從理論到實(shí)踐，從分項(xiàng)到綜合地對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，實(shí)現(xiàn)國(guó)家新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)的合并范圍。

一、改善合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制方法分析

（一）同一控制下分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并如何處理

按照國(guó)際慣例，明確并合理選擇企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法。隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，對(duì)于企業(yè)在同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法，例如：母公司在某個(gè)確定的時(shí)間收購(gòu)某集團(tuán)時(shí)，在合并報(bào)表時(shí)，就需要對(duì)某集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整，將賬面價(jià)值調(diào)整為公允值，以其公允價(jià)值作為基礎(chǔ)對(duì)其進(jìn)行攤銷。對(duì)于企業(yè)在非控制下采用購(gòu)買法。企業(yè)在會(huì)計(jì)的處理方法上，應(yīng)按照交易的實(shí)質(zhì)而不是根據(jù)交易的形式進(jìn)行判斷。

（二）同一控制下的吸收合并，留存收益調(diào)整問(wèn)題

吸收合并在同一控制下，應(yīng)按入股比例將被并方留存收益并入本企業(yè)合并后留存收益中，以合并后的資本公資金額為上限，例如：如果被并方的留存收益為30萬(wàn)，和合并后的資本公積為40萬(wàn)，則借資本公積30萬(wàn)，留存收益30萬(wàn)，如果資本公積為20萬(wàn)，則借資本公積20萬(wàn)，留存收益也為20萬(wàn)。同一控制下吸收合并不調(diào)整留存收益的話，合并對(duì)價(jià)與所得的被合并企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額調(diào)整資本公積。

（三）子公司引入新股東后的合并報(bào)表問(wèn)題

在這種情況的解決下，如果母公司出資設(shè)立了子公司，在年末發(fā)生虧損。子公司在引入新股東的情況下，投資收益應(yīng)按照分段計(jì)算，引入少數(shù)股東時(shí)，少數(shù)股東出資額與出資額在子公司的凈資產(chǎn)中所占份額之間的差額，是少數(shù)股東新股東讓渡給母公司的權(quán)益，合并報(bào)表層面調(diào)整資本公積處理。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中特殊事項(xiàng)的處理

（一）年度中間股權(quán)變化的處理

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，如果要調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按權(quán)益法方式進(jìn)行是最佳的選擇。比如要調(diào)整子公司應(yīng)享有的當(dāng)期凈損益的份額時(shí)，借記、貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與“投資收益”科目;要調(diào)整子公司分派的現(xiàn)金股利、利潤(rùn)，借記利用“投資收益”科目。例如母公司發(fā)生在長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目上或是子公司發(fā)生在所有者權(quán)益的抵消上，都要按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。母公司在內(nèi)部的投資收益與子公司利潤(rùn)分配的抵消中，必須對(duì)母公司的內(nèi)部投資收益進(jìn)行抵消。在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司對(duì)子公司在內(nèi)部交易結(jié)果中的長(zhǎng)期股份投資被抵消，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在長(zhǎng)期股份中也應(yīng)該被抵消[2]。

（二）各種情況下的未確認(rèn)投資損失的調(diào)整抵消

投資企業(yè)在被投資單位發(fā)生的凈虧損時(shí)，以投資賬面價(jià)值減記至零為限。當(dāng)被投資單位資不抵債時(shí)，投資企業(yè)就要承擔(dān)有限責(zé)任，不應(yīng)該享有負(fù)數(shù)的有效權(quán)益。所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司的投資賬面價(jià)值減記至零后的未確認(rèn)被投資單位的虧損分擔(dān)額，在未分配利潤(rùn)以及利潤(rùn)表上的少數(shù)股東損益下，合并報(bào)表增設(shè)未確認(rèn)的投資損失。例如子公司在前年為資不抵債的情況，本年為盈利的情況，由于母公司收益分享額未超出未確認(rèn)的投資損失，所以子公司在本年盈利中，母公司就要彌補(bǔ)前年中未確認(rèn)的投資損失，如果在利潤(rùn)表中未確認(rèn)投資損失為額為負(fù)數(shù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中存在的未確認(rèn)資產(chǎn)損失就為負(fù)數(shù)。

（三）多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

在多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，應(yīng)確認(rèn)投資單位的投資，如果他在持有被投資單位的部分股權(quán)后，達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制時(shí)，通過(guò)增加持股比例等。購(gòu)買方就應(yīng)該區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表。例如某公司以3000萬(wàn)元取得另公司10℅的股份，取得投資時(shí)，另公司凈資產(chǎn)的公允值為25000萬(wàn)元。在個(gè)別報(bào)表中的處理，A公司取得B公司長(zhǎng)期的投資成本，支付價(jià)款為10000萬(wàn)元。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，計(jì)算合并成本A公司為25500萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入的損益為500萬(wàn)元。

（四）多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并減少對(duì)子公司投資——喪失控制權(quán)、——不喪失控制權(quán)

舉例說(shuō)明多次交易在控制權(quán)上的企業(yè)投資情況。例如 A公司取得B公司80%的股權(quán)，成本為9600萬(wàn)元，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10800萬(wàn)元。假定在非同一控制下企業(yè)合并，A公司持有的將對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的25%對(duì)外出售，取得價(jià)款3600萬(wàn)元。B公司自A公司取得70%股權(quán)之日，持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入A公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為13000萬(wàn)元。該項(xiàng)交易后，但A公司仍能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。 A公司出售部分對(duì)B公司股權(quán)后由于對(duì)B公司實(shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資。出售股權(quán)交易日，在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售B公司股權(quán)取得的價(jià)款3600萬(wàn)元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)B公司凈資產(chǎn)3400萬(wàn)元之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整，增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。

三、結(jié)束語(yǔ)

考慮到我國(guó)各方面的利益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，面對(duì)新型的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我就要求我們?cè)诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中建立一套完整的、系統(tǒng)的探究體系，如分析國(guó)際新準(zhǔn)則的變化，在多方面進(jìn)行深刻的探討以推動(dòng)財(cái)務(wù)這一重要領(lǐng)域。

參考文獻(xiàn)：

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[2]于志芳.合并會(huì)計(jì)報(bào)表表外融資問(wèn)題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2005

[3]凌峰.企業(yè)管理流程設(shè)計(jì)研究[D].江蘇大學(xué)，2012