營改增背景下的融資租賃稅收法律問題研究

楊曉霞

(中南財經(jīng)政法大學，武漢 430073)

營改增背景下的融資租賃稅收法律問題研究

楊曉霞

(中南財經(jīng)政法大學，武漢 430073)

摘要：稅收中性的核心要義是堅持市場機制的主導作用，遵循市場運行規(guī)律，不扭曲市場對資源的配置。稅收中性是稅收調(diào)控的應有之義，二者統(tǒng)一于稅收的經(jīng)濟效率中。營改增作為一種結(jié)構(gòu)性而非普惠性減稅改革，導致部分行業(yè)稅負不降反升，融資租賃業(yè)便是其中之一。營改增后，融資租賃業(yè)整體稅負提高，且行業(yè)內(nèi)企業(yè)間被給予不同的稅收待遇。這導致市場主體之間的不公平競爭，也背離了稅收中性所要求的稅款征收合比例原則和稅法適用的普遍性原則。故應該給予兩種類型的融資租賃企業(yè)同樣的稅收待遇，使其都能享受增值稅實際稅負超過3%即征即退的優(yōu)惠政策。同時要延長稅收優(yōu)惠政策的適用期限，維持行業(yè)整體稅負的穩(wěn)定，維護稅收中性。

關鍵詞：融資租賃；稅收政策；稅收中性；營改增

中圖分類號：DF432

文獻標志碼：志碼：A

文章編號：編號：1008-7966(2015)04-0076-04

收稿日期:2015-03-10

作者簡介：楊曉霞(1990-)，女，河南南陽人，2013級經(jīng)濟法學專業(yè)碩士研究生。

我國目前存在兩種類型的融資租賃企業(yè)：(1)由中央銀行、銀監(jiān)會和商務部批準并監(jiān)管的融資租賃企業(yè)(以下簡稱為A類融資租賃企業(yè))；(2)由商務部授權(quán)各省級商務主管部門批準并監(jiān)管的萬余家內(nèi)資型融資租賃企業(yè)(以下簡稱為B類融資租賃企業(yè))[1]。這兩類融資租賃企業(yè)都具有合法的市場主體資格。在營業(yè)稅改增值稅(以下簡稱營改增)之前，兩種類型的融資租賃企業(yè)享受不同的稅收待遇。2013年5月營改增后，兩種類型的融資租賃企業(yè)仍然被給予不同的稅收待遇，且行業(yè)的整體稅負大大提升。從稅收中性理念出發(fā)，如此的稅收法律是否有違稅收中性的原則？是否會阻礙我國融資租賃業(yè)的健康發(fā)展？這些都值得我們深入研究。本文運用了實證分析法和規(guī)范分析法對我國融資租賃業(yè)的稅收法律，從稅收中性的視角進行探究，找出其中的不足，并提出完善的建議。

一、稅收中性的法律考察

(一)稅收中性的理論淵源

稅收中性的理念濫觴于亞當·斯密的“經(jīng)濟自由和經(jīng)濟放任”政策。斯密認為，經(jīng)濟的有效運行依賴于市場機制，國家干預會阻礙了經(jīng)濟的健康發(fā)展，所以政府做好守夜人即可?；诖?，亞當·斯密提出了稅負平等、確定、便利和經(jīng)濟的四大原則[2]。換言之，斯密認為組織財政收入是稅收的唯一職能，稅收不應該被賦予過多的經(jīng)濟調(diào)控職能，稅收應該是中性的，稅款的征收不應該扭曲市場機制。到了19世紀，新古典學派的馬歇爾用“供需曲線”[3]①需求曲線是顯示價格與需求量關系的曲線，是指其他條件相同時，在每一價格水平上買主愿意而且能夠購買的商品量的表或曲線。和“消費者剩余”[4]②消費者剩余是指消費者在購買一定數(shù)量的產(chǎn)品時，愿意支付的最高價格和實際價格之間的差額。的經(jīng)濟理論證明了絕對稅收中性是一種謬誤[5]，任何一種稅收都有不可避免的規(guī)制性影響[6]。由此，馬歇爾提出了“稅收負擔說”，將稅收中性的理念修正為理想的稅制應保證國家在課稅時，除使人民因納稅而承受稅收負擔外，不再遭受其他額外的負擔和經(jīng)濟損失，不扭曲市場機制。時至今日，稅收中性的內(nèi)涵更加豐富。其內(nèi)容由對納稅人個體的保護擴展到對社會諸領域經(jīng)濟自由的維護，并逐漸形成了三條核心理念：(1)稅款征收的次優(yōu)原則，即在市場存在缺陷和失靈的領域中可以用稅收來校正，但是要將這種校正附帶的效率損失降到最低；(2)稅款的征收和支出不能產(chǎn)生負效應，即不能導致以閑暇取代勞動，以消費取代投資儲蓄；(3)通過對稅種和稅基的選擇來降低負效應，刺激投資的增長[7]。

(二)稅收中性理念的再認識

1.稅收中性內(nèi)涵的再認識

基于前輩的研究，筆者認為稅收中性作為一種財稅理念，最核心的要旨是堅持市場機制的主導作用，稅款的收支應遵循價值規(guī)律，不應造成資源配置的扭曲。具體來講，稅收中性應該蘊含三方面的含義：(1)稅款征收的合比例原則；(2)稅款收支的最小損益原則；(3)稅法適用的普遍性原則。

首先，稅款征收的合比例原則，即稅款征收所取得的收益和損失要合乎比例，收益要大于損失，不能造成稅收行為整體的負效益。這是稅收效率原則[8]①稅收效率原則是指稅收的有效性，以最小的征稅成本獲得最大的稅收收入，并利用稅收調(diào)控有效地促進社會經(jīng)濟的發(fā)展。的應有之義。其次，稅款收支的最小損益原則是指征稅若會引起效率減損，則要選擇最佳途徑，將這種非正常干擾降到最低[9]。正如馬歇爾所論，任何稅收法律都會對經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生或好或壞的影響。那么當稅法對經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生負效應時，稅法的制定主體在稅收要素的選擇和制定中，就要衡量利弊，經(jīng)科學的分析和論證后找出最小損益的次優(yōu)解。最后，稅法適用要遵守普遍性的原則。價值規(guī)律的本質(zhì)就是通過價格與需求的變化使市場主體在平等競爭的基礎上優(yōu)勝劣汰，使資源達到最優(yōu)配置。而公平競爭的基礎就是規(guī)則適用的統(tǒng)一性和普遍性，換言之，即要對市場主體適用統(tǒng)一的稅收規(guī)則。如此，才能達到稅法不扭曲資源配置，不影響價值規(guī)律效應的發(fā)揮。此外，在稅收債權(quán)債務關系[10]②稅收債權(quán)債務關系，是指作為稅收債權(quán)人的國家請求作為稅收債務人的納稅人履行納稅義務的法律關系。中，稅收是公民財產(chǎn)權(quán)的比例性犧牲[11]，這種犧牲也應該是普遍的而非個別的，故稅法的適用應遵循普遍性原則。

2.稅收中性與稅收調(diào)控的辯證關系

稅收中性與稅收調(diào)控的關系隨著稅收中性內(nèi)涵的變化而變化。在稅收絕對中性的理念之下，稅收調(diào)控與稅收中性是不可調(diào)和的對立面。絕對的稅收中性強調(diào)組織財政收入是稅收的唯一職能，否定稅收的經(jīng)濟調(diào)控功能。在稅收相對中性理念提出后，稅收調(diào)控和稅收中性的關系有了新的變化，學者們對此的認識也是百家爭鳴。有的認為二者各有存在的空間，市場失靈領域由稅收調(diào)控進行彌補，反之則采用稅收中性[12]。有的認為二者統(tǒng)一于稅收的經(jīng)濟效率之中[13]。還有人認為稅收中性適用于微觀經(jīng)濟領域，而稅收調(diào)控適用于宏觀經(jīng)濟領域[14]。

上述的觀點從不同的視角揭示了稅收中性和稅收調(diào)控的聯(lián)系，但未從市場和國家關系的本質(zhì)來考慮二者之間的關系，仍有失偏頗。首先，在以市場機制為主體的經(jīng)濟運行中，稅收中性是稅收調(diào)控必須遵守的指導理念。稅收中性的合比例原則要求稅收調(diào)控的收益要高于損失，這就要求稅收調(diào)控禁足于市場自身能夠高效調(diào)節(jié)的領域。在市場有效運行的領域，不必要的稅收調(diào)控違背價值規(guī)律，造成對市場機制的扭曲，弊大于利，違背調(diào)控的初衷。其次，在市場失靈領域，稅收中性是衡量稅收調(diào)控適度性的標準。市場失靈為國家稅收調(diào)控提供了正當性的理由，而調(diào)節(jié)的方法具有多樣性，如何抉擇就要衡量諸多手段的績效。稅收中性要求在稅收調(diào)控方法的選擇上堅持最小損益原則，即選擇對市場運行損害最小的方法和途徑。最后，稅收調(diào)控和稅收中性統(tǒng)一于稅收的效率之中。稅收調(diào)控分為稅收的社會調(diào)控和稅收的經(jīng)濟調(diào)控[15]。稅收的經(jīng)濟調(diào)控是指國家利用稅收政策誘導和影響市場主體的經(jīng)濟決策，將市場主體行為的負外部效應內(nèi)部化，調(diào)節(jié)財富積累的馬太效應，從而維護公平競爭的市場環(huán)境。這與稅收中性對于經(jīng)濟自由和經(jīng)濟效率的追求相互契合?？傊?，無論是稅收調(diào)控還是稅收中性本質(zhì)上都是國家運用稅收手段實現(xiàn)經(jīng)濟和社會效益的最大化。

二、融資租賃業(yè)稅收法律的演變及稅務實例分析

(一)營改增前后融資租賃稅收法律的演變

在營改增之前，稅務部門主要依據(jù)國稅地[1988]第30號、國稅函[2000]第514號、財稅 [2003]第16號、國稅發(fā)[2002]第9號文件和《企業(yè)所得稅法》及其實施細則等的規(guī)定對融資租賃行業(yè)征收增值稅、營業(yè)稅、印花稅、企業(yè)所得稅等。申言之，即經(jīng)銀監(jiān)會、商務部和國家稅務總局批準并監(jiān)管的經(jīng)營融資租賃業(yè)務的企業(yè)在融資租賃交易中，無論租賃貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按5%的稅率征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事融資租賃業(yè)務，租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，按5%的稅率征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，按17%的稅率征收增值稅。

2013年5月24日，財政部、國家稅務總局發(fā)布財稅[2013]37號文，將營改增的試點擴展到有形動產(chǎn)租賃行業(yè)，自此,融資租賃業(yè)正式步入營改增的試點。即所有融資租賃企業(yè)在直租業(yè)務中，都按出租收取的全部價款和價外費用之和，扣除所支付的實際成本、借款利息、運輸費用、保險費等后的差額為計稅依據(jù)，17%為稅率，繳納增值稅。同時根據(jù)財稅 [2013]106號文和財稅[2013]37號文件規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務部授權(quán)的省級商務主管部門和國家經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。

(二)融資租賃業(yè)稅務的實例分析

單純的文字不足以展示出融資租賃業(yè)在營改增前后的稅收變化，以下筆者通過實例分析來說明融資租賃業(yè)稅收政策對企業(yè)稅負、營業(yè)成本和經(jīng)濟效益的影響。

案例1：位于某市的甲融資租賃企業(yè)與承租人乙簽訂融資租賃合同一份，合同約定甲按照乙的指示從出賣人丙處購買A設備出租給乙使用，乙每年向甲支付160萬人民幣的租金，租賃期限為4年(從2013年1月1日到2017年1月1日)。為了履行合同，甲向丙購進A設備，并取得了增值稅專用發(fā)票，上面注明設備本金為520萬人民幣。已知，甲、乙、丙企業(yè)都是增值稅一般納稅人，都適用25%的所得稅稅率，A設備的最長使用年限為5年。

以案例1為例，經(jīng)過計算可得出兩類融資租賃企業(yè)在營改增前后就該筆交易的稅款征收和凈利潤所得分別如下表1和表2所示：

表1“ 營改增”之前不同融資租賃公司的應稅比較(單位：萬元)

表2“營改增”之后不同融資租賃公司的應稅比較(單位：萬元)

A類融資租賃公司B類的融資租賃公司無論所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓稅負總計8.61224.212凈利潤18.3972.797

表1和表2通過企業(yè)間的橫向比較揭示了營改增前后兩類融資租賃企業(yè)的稅負差距變化，那么營改增后企業(yè)自身稅負的縱向變化又如何？筆者在表3中通過稅負率來揭示這種變化。同時，表3中的稅負率是指企業(yè)在該筆業(yè)務中所需要繳納的稅款總額(包括增值稅或者營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、印花稅等)占到業(yè)務總收入的比重，而不單單指營業(yè)稅或者增值稅的稅負率①因為在融資租賃企業(yè)中，營業(yè)稅和增值稅的稅額變更都會導致相應的附加稅和所得稅等稅額的變更，所以筆者就用每一筆融資租賃所應該繳納的稅款總額來衡量企業(yè)的稅負比重。。具體差異如下表3所示：

表3營改增前后不同融資租賃公司的實際稅負率比較

營改增之前營改增之后A類融資租賃企業(yè)1.8%1.7%B類融資租賃企業(yè)不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)1.8%轉(zhuǎn)讓所有權(quán)2.3%4.7%

三、稅收中性視角下融資租賃業(yè)稅收法律的不足與完善

從文章第二部分融資租賃業(yè)的實例分析中可以得出：(1)無論是營改增之前還是之后，相對于A類融資租賃企業(yè)，B類融資租賃企業(yè)都承擔了較重的稅負，而且這種稅負差距在營改增之后變得更大。在營改增之前，兩類企業(yè)的稅負差距為0.5個百分點；營改增后，兩類企業(yè)的稅負差距達到3個百分點；(2)營改增后融資租賃業(yè)的整體稅負大大提升。在營改增之前，A類和B類融資租賃企業(yè)的稅負在轉(zhuǎn)讓所有權(quán)和不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的情況下分別為1.8%和2.3%，但是營改增后企業(yè)的稅負突然上升到4.7%。A類融資租賃企業(yè)因享受到即征即退的優(yōu)惠政策，使實際稅負就保持在1.7%，而B類融資租賃企業(yè)的稅負仍為4.7%。

(一)現(xiàn)行融資租賃業(yè)稅收法律的中性不足

我國現(xiàn)行融資租賃業(yè)的稅法適用忽略了普遍性原則，同樣的市場主體承擔了不同的稅負，市場主體處于不公平的稅收環(huán)境中。對融資租賃業(yè)實行增值稅實際稅負超過3%即征即退的稅收優(yōu)惠政策是值得肯定的，但適用的主體僅為A類融資租賃企業(yè)的合理性何在？實際上，A類融資租賃企業(yè)一般都是規(guī)模較大的銀行金融機構(gòu)和中外合資企業(yè)，B類的往往是一些規(guī)模小的內(nèi)資企業(yè)。這些規(guī)模大的企業(yè)原本在市場上就具有競爭優(yōu)勢，又享受了稅收優(yōu)惠政策，就處于更加有利的地位。而眾多小規(guī)模的內(nèi)資型融資租賃企業(yè)，在經(jīng)濟實力上本身就處于劣勢地位，又承擔了較重的稅負。如此的稅收政策只會讓這些中小型企業(yè)在市場競爭中遭遇“屋漏偏逢連夜雨”的尷尬。這也不符合我國促進中小型企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略政策。

此外，營改增后融資租賃業(yè)的整體稅負由原來的1.8%上升到4.7%，稅負大大提升。為此，財稅 [2013]37號和財稅 [2013]106號都規(guī)定了經(jīng)批準的融資租賃企業(yè)可以享受增值稅實際稅負超過3%即征即退的稅收優(yōu)惠，但財稅 [2013]106號文件設定了稅收優(yōu)惠政策的截止期限，即在2015年12月31日后所有的融資租賃企業(yè)都要承受4.7%的稅負。如此高的稅負加重了融資租賃業(yè)的發(fā)展負擔，阻礙了行業(yè)整體的壯大，違背了稅收中性的合比例原則。

(二)融資租賃業(yè)稅收法律的完善

稅收中性要求稅款收支遵守合比例原則和最小損益原則，稅法適用要遵守普遍性原則?；诖?，我國融資租賃業(yè)的稅收法律應當向以下兩個方向改進：1.保持稅負的穩(wěn)定性；2.公平地對待兩種類型的融資租賃企業(yè)。

首先，調(diào)整企業(yè)稅負，保持稅負穩(wěn)定，遵守稅收中性的合比例原則和最小損益原則。對企業(yè)的稅負進行調(diào)整，使得營改增前后的企業(yè)稅負保持基本穩(wěn)定。在第二部分，筆者用表3揭示了營改增后，在未享受稅收優(yōu)惠政策的情況下，融資租賃業(yè)的整體稅負會由1.8%上升到4.7%；享受了優(yōu)惠政策后企業(yè)稅負保持在1.7%，與原來的稅負基本持平。但財稅 [2013]106號文件中規(guī)定該稅收優(yōu)惠政策的適用期限截止到2015年12月31日，即在此之后融資租賃業(yè)的整體稅負會明顯上升。我國融資租賃業(yè)正處于發(fā)展的初期，過重的稅負雖然在短期內(nèi)可以增加政府的財政收入，但從長期來看將會給融資租賃業(yè)的整體發(fā)展造成重創(chuàng)，產(chǎn)生的弊遠大于利。而有形動產(chǎn)租賃的營業(yè)稅改增值稅的潮流是不可逆的，所以我們要在財稅改革的同時，平衡好相關主體的利益。故基于稅收中性的理念，筆者提出延長融資租賃業(yè)增值稅稅收優(yōu)惠政策使用期限的建議。融資租賃這樣一個朝陽產(chǎn)業(yè)，在其發(fā)展的初期應該采用各種財稅和金融政策鼓勵和促進其發(fā)展，待其真正地發(fā)展壯大后再提高稅負，通過稅收的財富再分配功能使全社會都能享受到其發(fā)展的成果。故如有可能，不僅僅應在增值稅領域，甚至在企業(yè)所得稅、印花稅等其他稅收領域都可以給予融資租賃業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策，這種優(yōu)惠可以體現(xiàn)在稅率的優(yōu)惠、費用的加計扣除和資產(chǎn)設備的加速折舊等諸多方面。

其次，取消差別待遇，實現(xiàn)公平競爭，堅持稅法適用的普遍性原則。目前要堅持融資租賃業(yè)稅法適用的普遍性原則，維護市場公平競爭，有兩種可供選擇的方案：一是使所有的企業(yè)都享受增值稅稅收優(yōu)惠政策；二是使所有的企業(yè)都不享受稅收優(yōu)惠政策。但出于稅收中性的最小損益原則考慮，第一種方案是最佳選擇。上文中筆者分析了稅收優(yōu)惠政策對融資租賃業(yè)整體稅負的穩(wěn)定具有的重要作用。要在維持稅負穩(wěn)定的基礎上達到市場主體間的公平競爭和資源的優(yōu)化配置，就必須使所有的融資租賃企業(yè)都能夠享受增值稅實際稅負超過3%即征即退的優(yōu)惠政策，使企業(yè)之間承擔同等的稅負。稅法如此改進后，達到了維護稅收中性的同時,也使企業(yè)擁有更多的資金進行擴大再生產(chǎn)。因為享受了稅收優(yōu)惠待遇而免于繳納的稅款，就可以被應用到企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)、市場拓展等領域，從而擴大投資生產(chǎn)規(guī)模。

上述措施的完善有利于實現(xiàn)了穩(wěn)定稅負的改革目標。但實際上在我國稅制改革的進程中，不僅僅是融資租賃業(yè)，還有其他諸多行業(yè)的稅收法律都存在著違背稅收中性理念和調(diào)控不合理的問題，如防范企業(yè)資本弱化的稅收政策，特殊債務重組中的稅收政策和特殊企業(yè)搬遷中的稅收政策等。如何逐漸地梳理和修正這些紛繁復雜的稅收優(yōu)惠政策是我們改革成功道路上必須解決的問題。在稅收調(diào)控中，任何的減稅和稅收優(yōu)惠政策都意味著政府和國家對交易的鼓勵[16]，稅收政策反映了國家的經(jīng)濟導向和發(fā)展策略。從市場和國家關系視角出發(fā)，國家的稅收調(diào)控必須堅持市場機制的主導作用，遵守市場運行的經(jīng)濟規(guī)律。稅法制定主體在稅收政策的制定中和稅收調(diào)控中，應更多地納入稅收中性的考量，嚴格地遵守稅款收支的合比例原則和最小損益原則，堅持稅法適用的普遍性原則。具體就我國而言，在以財政部和國家稅務總局為主導的新一輪財稅改革中，兩個行政部門在追求“簡稅制、減稅負”改革目標的同時，不能忽略了稅收中性的理念。在具體改革措施和稅收政策的制定中要切實貫徹稅收中性的財稅理念，以成功的財稅體制改革促進我國政治體制的改革，實現(xiàn)中國社會的成功轉(zhuǎn)型。

四、結(jié)語

中共中央政治局2014年6月30日審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》中明確指出，要完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用。稅收政策作為國家宏觀調(diào)控的手段，其合理性和正當性直接影響到了稅收功能的完善和稅收結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。稅收中性是稅收政策合理性的判斷標準之一。同時諸多的稅收優(yōu)惠政策，作為本應該上繳的財政收入，被一些學者稱為“稅式支出(Tax-penditure)”[17]，即一種變相的財政支出。從這一視角來看，稅收優(yōu)惠政策不僅僅關系到我國稅收體制的改革，也關系到預算管理制度的完善[18]。此外，從稅收優(yōu)惠政策的制定主體上來分析，其還關系到中央和地方的財政關系問題。故我們需要從一個更宏觀和更長遠的視角來看待稅收法律，深入地研究和思考。

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[責任編輯:劉曉慧]