淺談礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算

陳曉英

【摘 要】隨著礦業(yè)權(quán)市場(chǎng)化程度的越來(lái)越高，其給地勘單位帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益也越來(lái)越顯著，這就導(dǎo)致了審計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)等國(guó)家職能部門(mén)對(duì)地勘單位的礦業(yè)權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)檢查、監(jiān)督力度加大，而地勘單位對(duì)這方面的會(huì)計(jì)核算工作尚欠成熟，不少單位對(duì)礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)核算很茫然，會(huì)計(jì)處理方法五花八門(mén)，存在不少急需解決及完善的地方。選擇不同的會(huì)計(jì)核算方法將會(huì)帶來(lái)不一樣的納稅結(jié)果。本文將就地勘單位礦業(yè)權(quán)的取得、持有、轉(zhuǎn)讓、礦業(yè)權(quán)的涉稅問(wèn)題等方面的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，以探索合法、合規(guī)、合理的、相對(duì)節(jié)稅的會(huì)計(jì)核算方法。

【關(guān)鍵詞】礦業(yè)權(quán)；會(huì)計(jì)；核算

一、礦業(yè)權(quán)取得的會(huì)計(jì)核算

目前地勘單位獲得礦業(yè)權(quán)基本上只有兩種途徑即礦業(yè)權(quán)出讓和礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓。

1.出讓方式取得礦業(yè)權(quán)

國(guó)家通過(guò)招拍掛等方式將探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓給地勘單位，（1）探礦權(quán)取得會(huì)計(jì)核算

地質(zhì)勘查單位取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費(fèi)、購(gòu)買探礦權(quán)發(fā)生的成本費(fèi)用及申請(qǐng)取得國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)需交納的探礦權(quán)價(jià)款，直接計(jì)入地勘生產(chǎn)成本。

借：地勘生產(chǎn)

貸：銀行存款、應(yīng)付工資、其他應(yīng)交款等

探礦權(quán)取得后成本資本化：

借：地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

貸：地勘生產(chǎn)

國(guó)家基金（探礦權(quán)價(jià)款轉(zhuǎn)國(guó)家資本金）

（2）采礦權(quán)取得會(huì)計(jì)核算

借：無(wú)形資產(chǎn)-采礦權(quán)

貸：銀行存款、其他應(yīng)交款、長(zhǎng)期應(yīng)付款（分期繳納采礦權(quán)價(jià)款時(shí)）、國(guó)家基金（采礦權(quán)價(jià)款轉(zhuǎn)國(guó)家資本金）

據(jù)（財(cái)建[2010]1018號(hào) ）、（財(cái)建[2006]694號(hào)）等文件的規(guī)定

目前很多單位是在礦業(yè)權(quán)的再轉(zhuǎn)讓時(shí)通過(guò)國(guó)家基金沖抵經(jīng)營(yíng)收入，筆者認(rèn)為不妥，國(guó)家基金是國(guó)家對(duì)地勘單位的一種投資，應(yīng)該直接增加被投資單位的資產(chǎn)，而不應(yīng)該待該資產(chǎn)出售時(shí)沖減它的收入，這不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和營(yíng)業(yè)稅稅法對(duì)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定。

2.轉(zhuǎn)讓方式取得礦業(yè)權(quán)

通過(guò)礦權(quán)交易中心向其他探礦權(quán)人、采礦權(quán)人競(jìng)買取得。這種方式的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單：借：無(wú)形資產(chǎn)-礦業(yè)權(quán)

貸：銀行存款等

二、礦業(yè)權(quán)續(xù)存期間的會(huì)計(jì)核算

1.礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)的會(huì)計(jì)核算

礦業(yè)權(quán)續(xù)存期間所繳納的礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)應(yīng)根據(jù)具體情況成本化或費(fèi)用化，不能一概費(fèi)用化，比如探礦權(quán)，如果取得的探礦權(quán)是為了將來(lái)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓獲取升值收益，那就不能將其費(fèi)用化，而應(yīng)計(jì)入探礦權(quán)的成本中待轉(zhuǎn)讓時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)。

借：管理費(fèi)用、地勘生產(chǎn)

貸：銀行存款、其他應(yīng)交款-應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)

借：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

貸：地勘生產(chǎn)

2.已作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的礦業(yè)權(quán)在續(xù)存期間應(yīng)按礦業(yè)權(quán)的有效期限進(jìn)行攤銷：

借：管理費(fèi)用

貸：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

3.礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)核算

礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指礦業(yè)權(quán)的使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，礦業(yè)權(quán)運(yùn)作初期，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)對(duì)該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有所了解，在合同的簽訂過(guò)程應(yīng)有財(cái)務(wù)人員的參與，對(duì)前期發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行核算，使得礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的支出能與取得的收益相匹配，從而降低稅負(fù)。

（1）合同簽訂前的核算

借 ：地勘生產(chǎn)（核算前期發(fā)生的所有費(fèi)用）

貸：銀行存款等

根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)展的情況和前景將地勘生產(chǎn)費(fèi)用化或資本化

借：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）、管理費(fèi)用

貸：地勘生產(chǎn)

（2）合同簽訂后的核算（合同應(yīng)在財(cái)務(wù)部門(mén)備案，財(cái)務(wù)部門(mén)依據(jù)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理）

①礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓全部收取價(jià)款，并及時(shí)辦理了過(guò)戶手續(xù)，根據(jù)合同、發(fā)票等附件進(jìn)行賬務(wù)處理。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：經(jīng)營(yíng)收入、國(guó)家基金（據(jù)《地質(zhì)勘查單位財(cái)務(wù)制度》第三十七條）

借：經(jīng)營(yíng)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、銀行存款

借：經(jīng)營(yíng)成本

貸：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

如未辦理過(guò)戶手續(xù)、未收到轉(zhuǎn)讓價(jià)款但符合收入確認(rèn)原則也應(yīng)進(jìn)行上述處理，如果未達(dá)到收入確認(rèn)原則可以不做賬務(wù)處理。

②只部分收取價(jià)款且未辦理礦業(yè)權(quán)過(guò)戶手續(xù)，按合同、協(xié)議規(guī)定尚不能確認(rèn)收入的，按以下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款等

貸：預(yù)收賬款

待符合收入確認(rèn)條件再按①的賬務(wù)處理進(jìn)行核算，同時(shí)對(duì)合同應(yīng)收款與實(shí)際收到款項(xiàng)的差額及時(shí)進(jìn)行追繳，利用好目前國(guó)家對(duì)地勘單位的優(yōu)惠政策（財(cái)建[2006]694號(hào)和財(cái)建[2008]22號(hào)）進(jìn)行賬務(wù)處理。

③用礦業(yè)權(quán)進(jìn)行投資，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，辦理了過(guò)戶手續(xù)的，根據(jù)合同、協(xié)議等進(jìn)行賬務(wù)處理

借：長(zhǎng)期投資

貸：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果、地勘發(fā)展基金（長(zhǎng)期投資的份額大于無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果賬面價(jià)值的部分，相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)的資本公積科目）

該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬無(wú)形資產(chǎn)投資無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅。

④收取部分轉(zhuǎn)讓價(jià)款、部分投資入股的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓會(huì)計(jì)處理，根據(jù)合同、協(xié)議、礦權(quán)的評(píng)估價(jià)格等進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

a.借：銀行存款

貸：經(jīng)營(yíng)收入、國(guó)家基金（據(jù)《地質(zhì)勘查單位財(cái)務(wù)制度》第三十七條）

借：長(zhǎng)期投資

貸：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果、地勘發(fā)展基金（相當(dāng)于企業(yè)會(huì)計(jì)的資本公積科目）

b.借：經(jīng)營(yíng)成本

貸：無(wú)形資產(chǎn)、地質(zhì)成果

c.借：經(jīng)營(yíng)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、銀行存款

該項(xiàng)業(yè)務(wù)只需就收取價(jià)款部分計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，入股部分不需繳稅。

⑤根據(jù)營(yíng)業(yè)稅稅法規(guī)定，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股后，與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”處理，繳納營(yíng)業(yè)稅。相關(guān)人員在簽訂礦業(yè)權(quán)對(duì)外投資合同時(shí)應(yīng)知曉該規(guī)定，合理進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，避免不必要的納稅糾紛。

三、礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的關(guān)鍵涉稅問(wèn)題

從礦業(yè)權(quán)的取得、持有、轉(zhuǎn)讓等過(guò)程都涉及到納稅問(wèn)題，如果我們?cè)诿恳粋€(gè)環(huán)節(jié)都根據(jù)所掌握的稅務(wù)知識(shí)做好會(huì)計(jì)核算，就能夠很好地合理避稅、降低稅負(fù)率。

1.礦業(yè)權(quán)取得的納稅籌劃：把能計(jì)入礦業(yè)權(quán)成本的支出盡量計(jì)入成本，按照《地質(zhì)勘查單位財(cái)務(wù)制度》第三十七條規(guī)定，地勘單位報(bào)經(jīng)上級(jí)主管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，轉(zhuǎn)讓國(guó)家地質(zhì)成果資料所取得的收入，按其實(shí)際成本數(shù)轉(zhuǎn)增國(guó)家基金，凈收入部分計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，也就是說(shuō)可以只按凈收入繳納營(yíng)業(yè)稅。這樣，營(yíng)業(yè)稅、營(yíng)業(yè)稅附加稅費(fèi)、所得稅都將減少。

2.礦業(yè)權(quán)持有的納稅籌劃：持有期間必須要發(fā)生的支出是礦業(yè)權(quán)使用費(fèi)，目前地勘單位常見(jiàn)的會(huì)計(jì)處理是計(jì)入期間費(fèi)用，但如果將其計(jì)入礦業(yè)權(quán)成本中就可以起到和上述一樣的節(jié)稅效應(yīng)。

3.礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃：這里的轉(zhuǎn)讓是指礦業(yè)權(quán)的使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，主要有兩種形式即出售和投資或者這兩種形式的不同組合，主要涉及的流轉(zhuǎn)稅為營(yíng)業(yè)稅（根據(jù)《財(cái)稅[2013]106號(hào)》文和《財(cái)稅[2012]6號(hào)》文）。目前，以出售礦業(yè)權(quán)使用權(quán)方式轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)必須要按轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅，以礦業(yè)權(quán)投資收取固定利潤(rùn)也視同轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅（根據(jù)《國(guó)稅函發(fā)[1997]490號(hào)》文），而以礦業(yè)權(quán)投資共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)參與利潤(rùn)分配是不需要征收營(yíng)業(yè)稅的（根據(jù)《財(cái)稅[2002]第191號(hào)》文），另?yè)?jù)《財(cái)稅[2002]第191號(hào)》文第二、對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。如果先簽訂共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的投資合同，然后再簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同就可以避掉流轉(zhuǎn)稅。當(dāng)然，這是理想狀態(tài)，各單位的情況千差萬(wàn)別、財(cái)稅部門(mén)也會(huì)出臺(tái)更多更縝密的法律條文，舉此例子只想說(shuō)明不同的會(huì)計(jì)核算方法會(huì)帶來(lái)不一樣納稅結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

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[5]關(guān)于印發(fā)《礦業(yè)權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓管理暫行規(guī)定》的通知（國(guó)土資發(fā)[2000]309號(hào)）

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[9]財(cái)政部、國(guó)土資源部關(guān)于《深化探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)建[2006]694號(hào)）

[10]財(cái)政部、國(guó)土資源部關(guān)于印發(fā)《以折股方式繳納探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款管理辦法（試行）的通知》（財(cái)建[2006]695號(hào)）

[11]江西省地礦局關(guān)于印發(fā)《江西省地礦局探礦權(quán)管理辦法的通知》（贛地礦字[2006]132號(hào)）

[12]《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)建[2008]22號(hào)）

[13]財(cái)政部、國(guó)土資源部關(guān)于《加強(qiáng)對(duì)國(guó)家出資勘查探明礦產(chǎn)地及權(quán)益管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》（財(cái)建[2010]1018號(hào)）

[14]國(guó)土資源部關(guān)于《嚴(yán)格控制和規(guī)范礦業(yè)權(quán)協(xié)議出讓管理有關(guān)問(wèn)題的通知》國(guó)土資發(fā)[2012]80號(hào)

[15]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅政策的通知（財(cái)稅[2012]6號(hào)）》

[16]財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2013]106號(hào)）