作業(yè)成本法在物流企業(yè)的適用性分析

賈志鵬 孫令維 蔣巧 孫小童

摘要：本文通過分析中外作業(yè)成本法的發(fā)展歷史和研究現(xiàn)狀，介紹了作業(yè)成本法的發(fā)展情況。并以作業(yè)成本法的核算原理為基礎(chǔ)，從必要性和可行性兩方面對作業(yè)成本法在物流企業(yè)的適用性進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 物流企業(yè) 適用性

一、作業(yè)成本法發(fā)展歷史及其研究現(xiàn)狀

1.國外發(fā)展?fàn)顩r

作業(yè)成本法產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代的美國，到目前為止其被認(rèn)為是管理會計(jì)最新的理論之一。埃里克·科勒（Eric Kohler）（美國）（1941）認(rèn)為企業(yè)消耗的所有成本都具有變動、可以消除的性質(zhì)，并于1952年編著了《會計(jì)師詞典》，在其中引入了作業(yè)會計(jì)、作業(yè)和作業(yè)賬戶等概念，作業(yè)成本法從此產(chǎn)生。

喬治·斯托布斯（George J Staubus）（1971）在其發(fā)表的論文中介紹了作業(yè)成本計(jì)算的賬務(wù)處理方法和作業(yè)投入產(chǎn)出的控制方法，并指出成以作業(yè)作為計(jì)算的對象，才能較好的解決成本分配問題。作業(yè)成本法理論開始有了雛形。

羅賓·庫珀（Robin Cooper）（芝加哥大學(xué)）與羅伯特·S·卡普蘭（Robert S Kaplan）（哈佛大學(xué)）（1988）認(rèn)為產(chǎn)品成本就是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本的總和，而作業(yè)是成本計(jì)算的最基本對象。作業(yè)成本法（Activity-Based Cost，簡稱 ABC）所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

隨后，卡普蘭和庫珀（1988-1989）通過對 11 家規(guī)模較大的公司進(jìn)行試點(diǎn)分析，發(fā)表了《推行作業(yè)為基礎(chǔ)的成本管理：從分析到行動》，全面深入的分析了需要 ABC 系統(tǒng)的步驟，適用條件，本質(zhì)，成本動因等問題。

布朗維奇·曼尼（Bromwich &Bhimani;）（1989）指出，作業(yè)成本法雖然解決了成本信息失真的問題，但是并沒有對作業(yè)成本法是如何增加企業(yè)價(jià)值這個(gè)問題進(jìn)行分析說明的文獻(xiàn)。這標(biāo)志著對作業(yè)成本法的研究開始進(jìn)入了理論的層面，這為作業(yè)成本法的研究奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

彼得·B·B 特尼（Peter B BBrimson） （1991）、詹姆斯·A·布林遜（James A·Brinson）（1991）提出了諸多作業(yè)成本法概念并對其進(jìn)行了解釋與分析。

格朗瑟·凱尼（Grothand Kinney）（1994）指出完善、系統(tǒng)的成本管理會對企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生持需影響。

2.國內(nèi)發(fā)展?fàn)顩r

我國對作業(yè)成本法的研究始于1988年，馬賢明、陳良和易中勝在《會計(jì)研究》發(fā)表了《管理會計(jì)：挑戰(zhàn)、對策與設(shè)想》一文，在其中介紹了作業(yè)成本法。

余緒纓教授（1993-1994）詳細(xì)系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法的內(nèi)容、框架以及內(nèi)部聯(lián)系，奠定了我國會計(jì)理論界研究作業(yè)成本法的基礎(chǔ)。

王光遠(yuǎn)（1995）系統(tǒng)地論證了作業(yè)成本法在國內(nèi)實(shí)施的可行性，并依據(jù)北部電訊公司的試點(diǎn)結(jié)論排除了作業(yè)成本法不能合理分割間接費(fèi)用的情況，在國內(nèi)對西方對作業(yè)的各種分類進(jìn)行了詳細(xì)的介紹，并引入了作業(yè)、作業(yè)鏈、價(jià)值鏈、成本動因等概念，介紹了作業(yè)、資源和顧客價(jià)值之間的關(guān)系，為以后的研究提供了豐富的資源。

王平心、韓新民（1999）通過分析先進(jìn)制造技術(shù)管理對成本管理方面的要求，剖析了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的弊端，并通過具體的案例進(jìn)行詳細(xì)分析了作業(yè)成本法的基礎(chǔ)原理、運(yùn)作模式。并將作業(yè)成本法的僅僅從研究從理論擴(kuò)展到了具體應(yīng)用的方面，開闊了后來研究者的思路。

歐佩玉、王平心（2000）初步對先進(jìn)制造業(yè)進(jìn)行了ABC分析和設(shè)計(jì)，并以此為基礎(chǔ)對作業(yè)分析法進(jìn)行了理論研究，建立了作業(yè)分析模型來分析產(chǎn)出價(jià)值和各因素之間的關(guān)系，并據(jù)以提出提高產(chǎn)出價(jià)值、作業(yè)效率和作業(yè)價(jià)值的途徑。

20世紀(jì)80年代以來，作業(yè)成本計(jì)算法成功地在先進(jìn)制造企業(yè)獲得了廣泛的應(yīng)用，同時(shí)給企業(yè)管理提供了很好的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，利用作業(yè)成本法提供的成本信息進(jìn)行成本的精確控制、預(yù)算的管理等逐漸成為很多企業(yè)的選擇。

二、作業(yè)成本法核算原理及核算體系

1.作業(yè)成本法的內(nèi)涵

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫 ABC），即為基于作業(yè)的成本計(jì)算法，是指以作業(yè)為間接費(fèi)用的歸集對象，通過成本動因、資源動因的確認(rèn)、計(jì)量，將資源費(fèi)用歸集到每一個(gè)具體的作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)與計(jì)量，歸集作業(yè)成本到產(chǎn)品上的間接費(fèi)用分配方法。它以作業(yè)為中心，通過確認(rèn)、計(jì)量和動態(tài)跟蹤反映作業(yè)成本的，對作業(yè)業(yè)績及資源利用情況做出及時(shí)、準(zhǔn)確的評價(jià)，形成產(chǎn)品的作業(yè)成本，為消除“不增殖作業(yè)”、改進(jìn)“可增殖作業(yè)”提供及時(shí)有用的信息。

2.作業(yè)成本管理層面

各種資源 作業(yè)中心 作業(yè) 制造中心 最后產(chǎn)品

從圖中不難看出作業(yè)成本法的核算原理：（1）產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；（2）資源形成資源成本，作業(yè)形成作業(yè)成本，產(chǎn)品形成產(chǎn)品成本；（3）隨著作業(yè)消耗資源，資源成本將轉(zhuǎn)移到作業(yè)成本。

三、適用性分析

1.作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)中應(yīng)用的必要性分析

由于作業(yè)成本法是較為先進(jìn)、實(shí)用的管理方法，所以運(yùn)用它可以有效地計(jì)算、控制物流成本。從以下方面體現(xiàn)出將作業(yè)成本法運(yùn)用于物流成本的必要性。

（1）作業(yè)成本法迎合了物流企業(yè)的間接成本在總成本中所占比例較高的特點(diǎn)。物流企業(yè)的間接成本種類多、范圍廣，在其總成本中所占的比例較高。例如物流企業(yè)在運(yùn)輸過程中，需支付給運(yùn)輸員的費(fèi)用，如工資、福利等支出，以及運(yùn)輸車輛所消耗的能源費(fèi)用均屬于營運(yùn)間接費(fèi)用。在物流過程中，很多費(fèi)用不能歸為直接材料和直接人工，因此只能算進(jìn)間接費(fèi)用。間接成本比重大這一特點(diǎn)適用于作業(yè)成本法的要求。

（2）揭示了物流成本發(fā)生的因果關(guān)系。引起成本發(fā)生的根本原因是作業(yè)，而產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)則是作業(yè)產(chǎn)生的原因，所以運(yùn)用作業(yè)成本法可以更客觀地獲得相關(guān)信息，最大限度地降低資源的耗費(fèi)，完善作業(yè)的環(huán)節(jié)，從因果根源上幫助企業(yè)提高作業(yè)效率和作業(yè)水平。

（3）能準(zhǔn)確地提供物流成本信息。作業(yè)成本法分配物流費(fèi)用依據(jù)的是引起成本的驅(qū)動因素，所以它能提供更為及時(shí)有效的信息，方便管理層決策。

（4）擴(kuò)大了物流成本核算的范圍。與傳統(tǒng)方法不同的是，作業(yè)成本法的核算包括了成本動因這一重要因素，并且顧客、市場等也是其考慮對象，所以作業(yè)成本法在物流成本核算的范圍上有所擴(kuò)展。

（5）有利于加強(qiáng)物流成本控制。成本動因作為作業(yè)成本法的基礎(chǔ)，能有效反映每項(xiàng)資源的耗費(fèi)情況。所以作業(yè)成本法能準(zhǔn)確及時(shí)地對物流成本控制提供信息，并設(shè)置責(zé)任機(jī)制，將員工的獎懲和作業(yè)成本緊密聯(lián)系在一起，達(dá)到有效控制物流成本的目的。

（6）方便企業(yè)進(jìn)行短期決策。作業(yè)成本法在對物流成本流程的完善過程中，不僅將增值鏈最優(yōu)化，同時(shí)可以準(zhǔn)確核算出每一項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際成本，該優(yōu)勢有利于企業(yè)的短期決策。

（7）有效解決物流企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)難的問題。作業(yè)成本法還可幫助企業(yè)進(jìn)行定價(jià)決策。由于服務(wù)性質(zhì)強(qiáng)，作業(yè)鏈復(fù)雜，物流企業(yè)存在著定價(jià)難的困難。作業(yè)成本法可對企業(yè)物流作業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)進(jìn)行準(zhǔn)確分析，一方面，通過對各項(xiàng)作業(yè)成本的計(jì)算，獲取真實(shí)信息，從而分析出價(jià)值。另一方面，可以找出價(jià)值少或無價(jià)值的環(huán)節(jié)，消除無增值作業(yè)，實(shí)現(xiàn)對增值鏈的最優(yōu)改造。

（8）有利于建立新的物流成本責(zé)任系統(tǒng)。企業(yè)建立物流作業(yè)鏈的同時(shí)，各方責(zé)任也貫穿其中，物流成本庫也可看作是一個(gè)物流成本責(zé)任中心，從成本庫中的成本費(fèi)用可以判斷出是否增加了最終產(chǎn)品的價(jià)值。利用作業(yè)成本法建立新的物流責(zé)任鏈，有效地發(fā)揮各個(gè)環(huán)節(jié)的作用，可充分利用物流資源，提高經(jīng)濟(jì)效益。

2.作業(yè)成本法在我國物流行業(yè)中應(yīng)用的可行性分析

（1）物流成本費(fèi)用的特點(diǎn)決定了作業(yè)成本法在物流企業(yè)的可行性。在物流企業(yè)中，間接費(fèi)用包含的項(xiàng)目范圍廣、種類多，占整個(gè)物流企業(yè)營運(yùn)成本的絕大部分。例如，在物流企業(yè)的倉儲過程中，倉庫管理員的工資、福利費(fèi)等職工薪酬支出，以及倉庫建筑的折舊、維修等間接費(fèi)用構(gòu)成了倉儲作業(yè)的成本；在物流活動發(fā)生過程中，諸如運(yùn)輸車輛的維護(hù)與保養(yǎng)費(fèi)，搬運(yùn)裝卸費(fèi)用，設(shè)備的維修和折舊費(fèi)，信息系統(tǒng)的開發(fā)維護(hù)費(fèi)及物業(yè)管理費(fèi)等間接費(fèi)用，不能歸入直接材料和直接人工。所以，物流企業(yè)得間接費(fèi)用在其總成本中所占的比例較高的特點(diǎn)與作業(yè)成本法適用的條件相吻合。

（2）物流過程的可分解性。單獨(dú)的作業(yè)組合程物流過程。比如可以把運(yùn)輸分解為搬運(yùn)、裝卸、運(yùn)送等，這為物流企業(yè)作業(yè)管理的實(shí)施提供了便利。

（3）物流企業(yè)活動具有個(gè)性化服務(wù)、小批次的特點(diǎn)。提供物流服務(wù)是物流企業(yè)的活動，可以把提供物流服務(wù)看成是物流企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于物流服務(wù)是無形的，間接費(fèi)用構(gòu)成其成本的大部分，直接材料和直接人工的消耗很少。，其產(chǎn)品主要體現(xiàn)于企業(yè)與客戶簽訂的合同中，與不同簽訂的客戶合同的差異性比較大。在產(chǎn)品工藝多變、品種多樣、生產(chǎn)作業(yè)調(diào)整頻繁的情況下，作業(yè)成本法可以有效的發(fā)揮作用，這正好滿足了企業(yè)物流成本核算的需要。

（4）物流企業(yè)具有高素質(zhì)的管理人才。對企業(yè)管理人員的素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，是作業(yè)成本法的應(yīng)用要求。需要有高素質(zhì)、高水平的人員進(jìn)行計(jì)劃和實(shí)施，才能運(yùn)用作業(yè)成本法對物流企業(yè)的成本進(jìn)行管理和控制。隨著逐步完善成本管理方法和不斷積累的財(cái)務(wù)人員經(jīng)驗(yàn)，將會有越來越多相關(guān)的高素質(zhì)人才。

（5）物流企業(yè)可以采用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)。采購、倉儲、運(yùn)輸、配送、搬運(yùn)裝卸、物流信息服務(wù)和流通加工等七個(gè)環(huán)節(jié)是物流企業(yè)完整的物流活動過程。許多不同的作業(yè)和復(fù)雜的作業(yè)信息數(shù)據(jù)又組成每一個(gè)具體環(huán)節(jié)，因此要耗用很大的人力物力，才能實(shí)施作業(yè)成本核算。而且必須依靠計(jì)算機(jī)系統(tǒng)才能分析并加工處理這些繁瑣的數(shù)據(jù)信息，只靠手工是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

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