試論固定資產(chǎn)加速折舊的理論與方法

杜亞光

摘 要：隨著我國(guó)加快“中國(guó)制造”向“中國(guó)智造”的轉(zhuǎn)變，智能制造成為企業(yè)生存和發(fā)展的新驅(qū)動(dòng)力，固定機(jī)器成本代替人工成本成為主要趨勢(shì)，因此企業(yè)更加需要關(guān)注固定資產(chǎn)的損耗對(duì)其利潤(rùn)的影響。文章主要研究固定資產(chǎn)的折舊方法，通過比較不同折舊方法對(duì)企業(yè)對(duì)所得稅額和現(xiàn)金流量現(xiàn)值的影響的差異，為企業(yè)和國(guó)家制定折舊政策提供了理論與方法的支持。

關(guān)鍵詞：加速折舊 雙倍余額遞減法 年數(shù)總合法 定率遞減法

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）12-140-03

2014年9月24日，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策。2015年9月16日又進(jìn)一步主持國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議研究加速折舊政策落實(shí)情況，僅僅一年的時(shí)間總理如此重視固定資產(chǎn)加速折舊政策問題，這是為什么？這是為了促進(jìn)企業(yè)技術(shù)改造，支持中小企業(yè)創(chuàng)新，拉動(dòng)有效投資，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，加快“中國(guó)制造”向“中國(guó)智造”快速轉(zhuǎn)變。為此，我們很有必要對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊理論與方法進(jìn)行深入探討。

一、加速折舊法內(nèi)涵及其理論依據(jù)

加速折舊法也稱快速折舊法，其特點(diǎn)是固定資產(chǎn)在使用年限內(nèi)，前期多提折舊，后期少提折舊，從而使企業(yè)應(yīng)納稅基減少（應(yīng)納稅所得額），在所得稅稅率不變的情況下，應(yīng)納稅額自然降低，這即等于國(guó)家給了企業(yè)一筆無息貸款，也等于加快了企業(yè)折舊的速度，所以叫加速折舊法。主張采用快速折舊法理論依據(jù)如下：

（一）有利于加快固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代

當(dāng)前科技發(fā)展是日新月異，加速折舊法是期初多提折舊，后期少提折舊，當(dāng)無形損耗襲來時(shí)，即雖然設(shè)備在物理性能上還可以使用，但是在經(jīng)濟(jì)上很不合算，所以要提前報(bào)廢，購(gòu)置更先進(jìn)的設(shè)備，這樣采用快速折舊法就有足夠的資金來保證設(shè)備的更新。

（二）有利于固定資產(chǎn)投資風(fēng)險(xiǎn)的防范

一般來看，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)投資金額很大，投資回收期指標(biāo)往往衡量該項(xiàng)投資的好壞。通過快速折舊法可以早期收回投資，可以減少或降低各種風(fēng)險(xiǎn)，例如：物價(jià)上漲時(shí)帶來的通貨膨脹風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)口設(shè)備帶來的匯率風(fēng)險(xiǎn)。

（三）有利于成本核算上費(fèi)用的均衡分配

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)購(gòu)置初期，新設(shè)備生產(chǎn)能力高，維修費(fèi)用少，所以要多提折舊，到后期老設(shè)備生產(chǎn)能力低，維修費(fèi)用多，所以要少提折舊，這樣成本負(fù)擔(dān)也就相對(duì)均衡了。

（四）有利于我國(guó)企業(yè)在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中和國(guó)際同行與之抗衡

如果我們對(duì)有些特殊行業(yè)不實(shí)行快速折舊法，從稅收上給于優(yōu)惠，在實(shí)行對(duì)外開放，企業(yè)成為相對(duì)獨(dú)立的生產(chǎn)實(shí)體，我們的企業(yè)是很難同實(shí)行快速折舊法的西方發(fā)達(dá)國(guó)家同類企業(yè)在激烈市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中抗衡的。

二、加速折舊法的方法

加速折舊法也稱快速折舊法或遞減折舊法，其特點(diǎn)是固定資產(chǎn)在有效使用年限前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對(duì)加快折舊速度，以使固定資產(chǎn)成本在有效使用年限中加快得到補(bǔ)償。按照目前我國(guó)財(cái)政部規(guī)定，我國(guó)使用加速折舊法目前有兩種：一是雙倍余額遞減法；二是年數(shù)總和法。

（一）雙倍余額遞減法

1.折舊額的計(jì)算。雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每一期期初固定資產(chǎn)賬面余額和直線法的折舊率的雙倍來計(jì)算折舊額。舉例說明，某公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)資料如下：固定資產(chǎn)購(gòu)入價(jià)格100，000元；預(yù)計(jì)殘值5，500元；固定資產(chǎn)清理費(fèi)用500元；凈殘值5，000元（②-③）；凈殘值率5%（④÷①）；固定資產(chǎn)使用年限5年。

為了求得直線法折舊率的雙倍，所以首先要計(jì)算直線法（也稱平均年限法）的年折舊率。

※根據(jù)財(cái)政部《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第四章32條規(guī)定，為了簡(jiǎn)化手續(xù)在最后兩年里改為平均法計(jì)算折舊額

即（第四年期初賬面余額—固定資產(chǎn)的凈殘值）÷2

本例（21，600—5，000）÷2=8，300元

2.雙倍余額遞減法的特點(diǎn)。（1）年折舊率是按直線法年折舊率的雙倍來計(jì)算；（2）折舊額（本表③欄）前多后少逐年遞減； （3）使用年限最后一年期末“賬面余額”一定是固定資產(chǎn)的凈殘值（本例是5，000元）；（4）使用年限最后一年的“累計(jì)折舊額”（本例④欄）加上使用年限最后一年期末賬面余額一定等于期初賬面余額，也就是固定資產(chǎn)的原價(jià)，（本例）。

雙倍余額遞減法，還可以采用一種簡(jiǎn)便的方法求出任意年度的折舊額。計(jì)算公式如下：

任意年度折舊額（不含最后兩年）=固定資產(chǎn)原價(jià)×折舊率×（1-折舊率）本年序數(shù)-1

例如：本例求第一年折舊額=100，000×0.4×（1-0.4）1-1

=40，000

求第三年折舊額=100，000×0.4×（1-0.4）3-1=40，000×0.62=14，400

計(jì)算任意年度累計(jì)折舊額可采用下面公式計(jì)算：

任意年度的累計(jì)折舊額（不含最后兩年）=原價(jià)×[1-（1-折舊率）年序數(shù)]

本例求第二年累計(jì)折舊率=100，000[1-（1-00.4）2]=64，000

（二）年數(shù)總和法

1.折舊額的計(jì)算。年數(shù)總和法又稱年數(shù)比例法、年限總和法、等差遞減法、變率遞減法。這種方法是將固定資產(chǎn)原值減去固定資產(chǎn)凈殘值的可折舊額乘以逐年遞減的分?jǐn)?shù)。

接前面資料：⑴原價(jià)100000元；⑵凈殘值5000元；⑶使用年限5年。計(jì)算公式如下：年折舊額=（原價(jià)-凈殘值）×逐年遞減的分?jǐn)?shù)（也稱分配系數(shù)）分配系數(shù)的分母可采用年數(shù)相加，例如本例使用年限是5年即：5+4+3+2+1=15。也可以根據(jù)數(shù)學(xué)上等差級(jí)數(shù)來計(jì)算：

2.年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法的區(qū)別。兩者的區(qū)別之處是：前者是原價(jià)減去凈殘值為基礎(chǔ)且每期計(jì)提折舊的基數(shù)不變，本例折舊基數(shù)各年度都是95，000元，變化的只是折舊率逐年遞減，折舊額逐年遞減。而后者在計(jì)提折舊時(shí)不考慮固定資產(chǎn)的殘值，并按每期的固定資產(chǎn)凈值（即期初的賬面余額）為基礎(chǔ)計(jì)提折舊，與年數(shù)總和法相比，雙倍余額遞減法的折舊基數(shù)每期都在變，而折舊率是不變的。由此可見，年數(shù)總和法的特點(diǎn)是：固定資產(chǎn)折舊基數(shù)不變，而折舊率隨著使用年限的減少而遞減。雙倍余額遞減法是折舊率不變而折舊基數(shù)則是逐年減少。

（三）定率遞減法

定率遞減法目前在國(guó)際上也有不少國(guó)家采用，我們?cè)谶@里也作以介紹。所謂定率遞減法的定率是指固定資產(chǎn)折舊率各年不變，遞減是指折舊基數(shù)、折舊額兩者逐年遞減。所以叫定率遞減法。計(jì)算公式如下，資料承前例：

這種方法的特點(diǎn)是：一是折舊率固定各年不變；二是折舊基數(shù)（本表一欄）和折舊額（本表三欄）逐年遞減。這種方法和前兩種方法比較折舊率高，折舊額大。

三、加速折舊法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收益和現(xiàn)金流量以及對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收的影響

承前例某公司所得稅率為30%，各年未扣減折舊額前的凈收益為60，000元。

平均年限法折舊額（承前例）=（原價(jià)-凈殘值）/使用年限=（100000-5000）/5=19000元

由上表看四種折舊方法有三點(diǎn)相同：（1）在使用年限內(nèi)折舊總額相同（都是95000元）。（2）在使用年限內(nèi)應(yīng)納稅所得額總額相同（都是205000元）。（3）在使用年限內(nèi)應(yīng)納稅額總額相同（都是61500元）。

所不同的是各年度折舊額、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額及與平均法相比所得稅節(jié)約額各年度是不一樣的。三種加速折舊法的應(yīng)納稅額都是前少后多，而且所得稅節(jié)約額也有較大的差異，最多的所得稅節(jié)約額是“定率遞減法”節(jié)約7821元，其次是雙倍余額遞減法節(jié)約6300元，最后是年數(shù)總和法節(jié)約3800元，最多和最少相差一倍多。所以不同的折舊方法會(huì)影響到企業(yè)各年度的凈利潤(rùn)的計(jì)算，從而對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。所以采用何種折舊方法要按國(guó)家財(cái)務(wù)制度執(zhí)行。

如前所述，四種折舊方法對(duì)應(yīng)納稅總額沒有影響，只是將應(yīng)納稅額期往后遞延，這有什么意義呢？這是因?yàn)樨泿攀怯袝r(shí)間價(jià)值的，加速折舊法等于政府向企業(yè)提供一筆無息貸款，對(duì)企業(yè)來說是享受了這樣的財(cái)務(wù)利益。

舉例說明如下：設(shè)該公司資金利率為10%，所得稅的繳納為每年年末，則上例中因采用了雙倍余額遞減法，這一加速折舊法，給企業(yè)帶來財(cái)務(wù)收益可具體通過將來5年所支付所得稅額折合的現(xiàn)值來比較：

按平均年限法：所得稅額現(xiàn)值=應(yīng)納稅額×5年期利率10%的年金現(xiàn)值系數(shù)

=12，300×3.7908=46，626.84

年金現(xiàn)值系數(shù)=3.7908

按雙倍余額遞減法（加速折舊法）：所得稅額現(xiàn)值=應(yīng)納稅額×年金現(xiàn)值系數(shù)有：

第一年：所得稅額現(xiàn)值=6，000×0，9091=5，454.60

第二年：所得稅額現(xiàn)值=10，800×（1.7355-0.9091）=8，925.12

第三年：所得稅額現(xiàn)值=13，680×（2.4869-1.7355）

=10，279.15

第四年：所得稅額現(xiàn)值=15，510×（3.1699-2.4869）

=10，593.33

第五年：所得稅額現(xiàn)值=15，510×（3.7908-3.1699）=9，630.16

合計(jì)=44，882.36

差額=46，626.84-44，882.36=1，744.48

由此可見，企業(yè)采用了加速折舊法，使企業(yè)在未來支付的所得稅額中收到了相當(dāng)于1744.48元的財(cái)務(wù)收益，也等于國(guó)家給企業(yè)一筆無息貸款，從而使企業(yè)節(jié)約了利息支出1744.48元。至于不同折舊方法怎么會(huì)影響當(dāng)期的現(xiàn)金流量呢？我們看下面公式：

本期現(xiàn)金凈流量=稅后利潤(rùn)+折舊

采用加速折舊法，前期折舊費(fèi)用大，當(dāng)然現(xiàn)金凈流量就會(huì)大，反之就會(huì)小。本例中采用平均年限法當(dāng)期折舊費(fèi)用是19000元，而采用雙倍余額遞減法第一年的折舊費(fèi)用是40000元，較前增加了21000元。從另一個(gè)角度看，折舊費(fèi)用是不會(huì)發(fā)生現(xiàn)金流量減少的，但是要明白折舊費(fèi)用是要計(jì)入當(dāng)期損益的，因?yàn)檎叟f費(fèi)用是成本的一部分，成本增加利潤(rùn)自然減少，而利潤(rùn)又同當(dāng)年所得稅額相聯(lián)系，而繳納所得稅是要付出現(xiàn)金的，正是從這個(gè)意義上說，不同的折舊方法對(duì)各期的現(xiàn)金流量是會(huì)產(chǎn)生影響的，比如第一年里，因?yàn)椴捎昧穗p倍余額遞減法，使企業(yè)當(dāng)年現(xiàn)金凈流量比平均年限法下增加了6300元。

至于對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收的影響，前期肯定是所得稅應(yīng)納稅額減少。本例中采用平均年限法第一年應(yīng)納稅額是12300元，如果采用雙倍余額遞減法僅僅為6000元，減少了51%，如果采用定率遞減法則更少，僅為4，478元，減少64%，但是在使用年限內(nèi)總額并不減少。例如本例中五年末應(yīng)納稅額總額四種方法都是61500元，而且隨著設(shè)備更新加快，勞動(dòng)生產(chǎn)率提高，成本降低利潤(rùn)增加，所得稅收入更會(huì)增加，財(cái)政收入更會(huì)充裕，這實(shí)質(zhì)是一種“放水養(yǎng)魚”政策。

四、總結(jié)

加速折舊法對(duì)企業(yè)的技術(shù)改造、產(chǎn)業(yè)升級(jí)、設(shè)備的更新?lián)Q代、改善企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)、降低企業(yè)的資金成本都有重要意義。但是采用加速折舊法畢竟會(huì)影響到國(guó)家當(dāng)年的財(cái)政稅收，因此不是任何企業(yè)都可以采用此種方法，采用加速折舊法必須嚴(yán)格按照國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)部門的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

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（作者單位：山西財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生學(xué)院 山西太原 030006）

（責(zé)編：賈偉）