我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因分析

摘 要：從資本市場(chǎng)成立以來(lái)，上市公司會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象一直屢禁不止。在我國(guó)，上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件也是層出不窮地發(fā)生，這些會(huì)計(jì)丑聞嚴(yán)重傷害了投資者的投資信心，侵蝕了投資者的利益，對(duì)于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響。文章根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因進(jìn)行分析，并對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的防控提出了相關(guān)的政策建議。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)因子理論 會(huì)計(jì)舞弊 上市公司

中圖分類號(hào)：F830.91 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）12-093-04

隨著證券市場(chǎng)的不斷發(fā)展，上市公司會(huì)計(jì)舞弊的問(wèn)題已成為世界各國(guó)普遍關(guān)注的問(wèn)題。在我國(guó)，上市公司會(huì)計(jì)舞弊案件也是層出不窮地發(fā)生，自上世紀(jì)90年代初期的深圳原野、長(zhǎng)城機(jī)電、海南新華舞弊案發(fā)生后，瓊民源、鄭百文、黎明股份、銀廣夏、藍(lán)田、科龍、天津磁卡等一系列會(huì)計(jì)舞弊案件陸續(xù)被曝光。這些會(huì)計(jì)丑聞嚴(yán)重傷害了投資者的投資信心，侵蝕了投資者的利益，對(duì)于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展產(chǎn)生了重大的負(fù)面影響。

為了解決上市公司會(huì)計(jì)舞弊問(wèn)題，我國(guó)政府以及相關(guān)管理部門出臺(tái)了許多法律法規(guī)，來(lái)進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)整體環(huán)境，但是上市公司會(huì)計(jì)舞弊事件依然不斷呈現(xiàn)，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公布的對(duì)上市公司的行政處罰決定，2007年至2011年間分別有21、17、13、14、18家上市公司發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊行為。筆者根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因進(jìn)行分析，并對(duì)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的防控提出幾點(diǎn)簡(jiǎn)要的政策建議。

一、風(fēng)險(xiǎn)因子理論

風(fēng)險(xiǎn)因子理論，由G. J. Bologna ， Joseph T. Wells和Robert J. Lindquist于1993年提出，是在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展而成、為目前最為完善的舞弊動(dòng)因理論。該理論的觀點(diǎn)是，舞弊由道德品質(zhì)、舞弊的需求、舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性及舞弊被發(fā)現(xiàn)后對(duì)舞弊者懲罰的性質(zhì)和程度五個(gè)因子結(jié)合在一起時(shí)發(fā)生的。其中，道德品質(zhì)與舞弊需求歸為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子，這是因人而異、很難受組織管理和控制的因素；舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性以及舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度歸為一般風(fēng)險(xiǎn)因子，屬于可由組織進(jìn)行管理和控制的因素。

二、上市公司會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因基于風(fēng)險(xiǎn)因子理論的解釋

會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生不僅是個(gè)現(xiàn)象問(wèn)題，更是一個(gè)具有理論內(nèi)涵的問(wèn)題，把握現(xiàn)象背后的本質(zhì)，是我們分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的主要路徑和方式。下面將運(yùn)用舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的成因進(jìn)行分析。

（一）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的道德品質(zhì)

對(duì)于舞弊者來(lái)說(shuō)，道德是一種心理上的因素，其作用體現(xiàn)在行為主體的行為產(chǎn)生與實(shí)現(xiàn)過(guò)程的每一個(gè)環(huán)節(jié)中。如果管理者的道德水平不高，即使有很好的內(nèi)部控制也無(wú)法避免會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。許多上市公司在出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)不佳和財(cái)務(wù)困難時(shí)，會(huì)要求會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息上做文章，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告，而不是通過(guò)加強(qiáng)公司管理等正規(guī)渠道來(lái)改善公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?？梢姡瑫?huì)計(jì)舞弊行為與管理者的道德品質(zhì)有很重要的關(guān)系，管理層的道德水平直接影響著一個(gè)公司的組織文化，在一個(gè)管理者無(wú)視道德約束的企業(yè)里，內(nèi)部控制將無(wú)法發(fā)揮有效作用，這必將為會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生提供適宜的土壤。

（二）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的需求

需求即會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)舞弊行為產(chǎn)生的關(guān)鍵是動(dòng)機(jī)。適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為是由正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)而產(chǎn)生，而不正當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為則是由不良的行為動(dòng)機(jī)在外界條件適宜的情況下產(chǎn)生的，這就是會(huì)計(jì)舞弊。誘發(fā)會(huì)計(jì)舞弊的因素主要為利益驅(qū)動(dòng)，這其中包括經(jīng)濟(jì)利益，也包括政治利益。經(jīng)濟(jì)利益主要是融資需求，結(jié)合我國(guó)上市公司的實(shí)際情況，其舞弊動(dòng)機(jī)主要來(lái)自以下幾個(gè)方面：

1.經(jīng)濟(jì)利益動(dòng)機(jī)。股權(quán)融資方面。按《公司法》的有關(guān)規(guī)定，上市公司獲取上市資格需滿足“公司股本總額不少于5000萬(wàn)；開業(yè)在三年以上而且要連續(xù)三年盈利”的條件；申請(qǐng)?jiān)霭l(fā)新股的必須要滿足“公司最近3個(gè)會(huì)計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%，且預(yù)測(cè)本次發(fā)行完成當(dāng)年加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%”的條件；若“公司最近3年連續(xù)虧損”，其股票將被暫停上市；若“最近3年連續(xù)虧損，在其后一個(gè)年度內(nèi)未能恢復(fù)盈利”，其股票則會(huì)被終止上市。鑒于股權(quán)融資的諸多益處，很多企業(yè)不惜進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊來(lái)達(dá)到相關(guān)的要求。

債務(wù)融資方面。隨著我國(guó)金融體制的改革，銀行等金融機(jī)構(gòu)在向企業(yè)提供貸款時(shí)要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，通過(guò)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)表評(píng)估其償債能力和貸款的安全程度。為成功取得銀行貸款以解決資金短缺問(wèn)題，同時(shí)避免違反債務(wù)契約的限制性條款付出巨大代價(jià)，一些財(cái)務(wù)狀況不佳的企業(yè)只能采取粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段。

納稅方面。企業(yè)如果某年的經(jīng)營(yíng)收入很大，其稅收額度也會(huì)比較大，但是企業(yè)往往不想繳納那么多稅額，或者是不想一次性繳納。為了減少稅費(fèi)支付帶來(lái)的資金的變動(dòng)量，企業(yè)會(huì)采取少報(bào)告盈利或者是將本期的盈利推遲確認(rèn)等手段達(dá)到少繳稅的目的。高管業(yè)績(jī)考核方面。公司高層管理人員的收入往往與公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核離不開預(yù)期利潤(rùn)的完成情況或扭虧為盈的實(shí)現(xiàn)。在高額獎(jiǎng)金的動(dòng)力和壓力下，企業(yè)往往會(huì)通過(guò)會(huì)計(jì)舞弊來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，從而改善一系列考核指標(biāo)的數(shù)值以顯示其業(yè)績(jī)的提升。

2.政治利益動(dòng)機(jī)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，人們?cè)谧非笥行钨Y產(chǎn)增長(zhǎng)的同時(shí)也開始關(guān)注自身企業(yè)形象的塑造，原因表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與其政治待遇產(chǎn)生聯(lián)系，取得什么層次的業(yè)績(jī)可以授予什么級(jí)別的榮譽(yù)稱號(hào)、評(píng)選為某某級(jí)別的人民代表，一些國(guó)企的經(jīng)營(yíng)者取得佳績(jī)后還可能被調(diào)用參與某個(gè)政府部門的行政工作；另一方面是當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與當(dāng)?shù)毓賳T的政績(jī)相聯(lián)系時(shí)，企業(yè)管理者可能為追求榮譽(yù)與晉升而粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，或者上級(jí)主管部門為了某種目的而對(duì)企業(yè)提出要求，企業(yè)往往會(huì)為迎合政府的需求來(lái)填報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表。

（三）上市公司會(huì)計(jì)舞弊的機(jī)會(huì)

通常與潛在舞弊者在企業(yè)中所掌握的權(quán)力大小有關(guān)，管理層的行為如果得不到應(yīng)有的監(jiān)督和制約，那么由于其本身?yè)碛械南鄬?duì)信息優(yōu)勢(shì)及管理會(huì)計(jì)工作的權(quán)限將直接為會(huì)計(jì)舞弊創(chuàng)造機(jī)會(huì)，使得管理層從中獲取利益。

1.公司治理結(jié)構(gòu)不健全。健全的公司治理結(jié)構(gòu)將使公司運(yùn)營(yíng)更為有效率，公司內(nèi)部各方面相互制約、相互配合，使決策更加合理。而一旦公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)有效的治理機(jī)制將不能發(fā)揮作用，給具有舞弊動(dòng)機(jī)的人員或組織提供機(jī)會(huì)，舞弊行為自然不可避免。我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)中的缺陷主要表現(xiàn)如下：

股權(quán)結(jié)構(gòu)方面。我國(guó)上市公司普遍存在股權(quán)一股獨(dú)大的現(xiàn)象，這種特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了大股東在公司經(jīng)營(yíng)管理上擁有絕對(duì)的控制權(quán)，造成公司內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，使得其他股東的控制權(quán)和監(jiān)督權(quán)失去意義。為了滿足其自身的利益需要，大股東可能會(huì)犧牲小股東的利益，有的甚至與他人串通，共同實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。

董事會(huì)結(jié)構(gòu)方面。董事從股東中選舉產(chǎn)生，而持股數(shù)又代表著其所持的選票數(shù)，因此控股股東往往會(huì)通過(guò)推選代表其利益的董事參加董事會(huì)的方式來(lái)掌控董事會(huì)，董事會(huì)再通過(guò)聘任符合自身利益需要的經(jīng)理階層，達(dá)到層層控制公司的目的。在我國(guó)，上市公司的董事大多受控股股東的委派，其被賦予的代行股東權(quán)利過(guò)大，很多公司出現(xiàn)了不少董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一人兼任的情況，造成公司的管理與評(píng)價(jià)都一人說(shuō)了算，即“內(nèi)部控制人”現(xiàn)象，這使得公司治理中的約束機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制完全喪失其應(yīng)有的效力， 公司治理方面出現(xiàn)了“無(wú)效區(qū)”。此外，我國(guó)的獨(dú)立董事制度自2001年正式出臺(tái)以來(lái)，獨(dú)立董事雖在完善上市公司治理、保護(hù)中小股東利益和健全現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)等方面發(fā)揮了一定作用，但在實(shí)際履職過(guò)程中卻出現(xiàn)了獨(dú)立董事工作投入時(shí)間較少、獲取內(nèi)部信息較為困難、“花瓶現(xiàn)象”比較突出、較少履行勤勉盡責(zé)義務(wù)以及履職專業(yè)能力不足等問(wèn)題，以致公眾對(duì)其評(píng)價(jià)董事不“懂事”、“人情董事”等。造成這種情況出現(xiàn)的一個(gè)重要原因就是獨(dú)立董事在與大股東或高層管理者之間的博弈中處于劣勢(shì)地位，其有效性難于發(fā)揮。

監(jiān)事會(huì)方面。我國(guó)公司法規(guī)定監(jiān)事會(huì)的主要職能是對(duì)公司財(cái)務(wù)和董事及經(jīng)理人員職務(wù)行為進(jìn)行監(jiān)督，但是同時(shí)由于高管的薪酬基本都是由董事會(huì)決定、報(bào)股東大會(huì)批準(zhǔn)，這使得監(jiān)事的薪酬受控于董事會(huì)，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，監(jiān)事在經(jīng)濟(jì)上不具備獨(dú)立性，不獨(dú)立的監(jiān)事來(lái)監(jiān)督董事，效果可想而知。

獨(dú)立董事制度與監(jiān)事會(huì)制度存在沖突?！吨袊?guó)上市公司治理準(zhǔn)則（修訂稿）》中規(guī)定，上市公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)向全體股東負(fù)責(zé)，對(duì)公司財(cái)務(wù)負(fù)有監(jiān)督權(quán)。而根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》、《中國(guó)上市公司治理準(zhǔn)則（修訂稿）》中的相關(guān)規(guī)定，獨(dú)立董事尤其是主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)的主要職能是公司財(cái)務(wù)監(jiān)督。同是公司財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)，卻同時(shí)賦予兩個(gè)監(jiān)督主體，這就造成公司機(jī)構(gòu)重疊，職能交叉，權(quán)責(zé)不清，產(chǎn)生重復(fù)監(jiān)督或相互推諉、無(wú)人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象，同時(shí)也增加了監(jiān)督成本，降低了公司的運(yùn)營(yíng)效率。所以，要想權(quán)力制約機(jī)制在防治會(huì)計(jì)舞弊方面發(fā)生作用，首先要處理好監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事之間的關(guān)系，二者如果都有監(jiān)督權(quán)，那二者的地位如何，是互相監(jiān)督的關(guān)系，還是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，這個(gè)問(wèn)題處理不好就無(wú)法使公司的監(jiān)督機(jī)制有效地發(fā)揮作用。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的缺陷。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，其制定的內(nèi)容依賴于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展水平，由此決定了其具有一定的滯后性。同時(shí)又由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度在制定過(guò)程中不僅要考慮其對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)性和規(guī)范性，還要考慮其可操作性，要兼顧有關(guān)各方的利益，結(jié)果是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度給企業(yè)留下一定的彈性和會(huì)計(jì)選擇權(quán)，比如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法，應(yīng)收賬款減值處理的備抵法下可選擇余額百分比法、賬齡分析法、銷貨百分比法和個(gè)別認(rèn)定法，且在這些方法下計(jì)提的具體比例由企業(yè)根據(jù)以往的資料或經(jīng)驗(yàn)自行確定。類似這些方法和需要運(yùn)用個(gè)人的專業(yè)判斷的情況有很多，選擇不同的方法和不同的判斷都會(huì)直接影響公司的損益狀況，這在無(wú)形中給上市公司通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇來(lái)達(dá)到盈余操縱提供了機(jī)會(huì)。

3.相關(guān)法制不完善。相關(guān)法制建設(shè)的完善程度對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊發(fā)生與否有著舉足輕重的作用。懲戒力度不足的法律法規(guī)，必然不能保證相關(guān)制度的有效實(shí)施，而舞弊若不能被及時(shí)糾正和懲罰，就無(wú)法形成良好的誠(chéng)信制度，舞弊的發(fā)生就是必然的結(jié)果。我國(guó)法制建設(shè)的不完善對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的影響主要表現(xiàn)在；第一，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為一直存在著重行政責(zé)任，而輕刑事責(zé)任、尤其是輕民事責(zé)任的傾向。第二，如表1所示，與國(guó)外相關(guān)法規(guī)比較，我國(guó)處罰偏輕。正是由于法律法規(guī)的懲戒力度不足，導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊成本過(guò)低，一定程度上促使了會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。

（四）上市公司會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性

可能性，即會(huì)計(jì)舞弊行為被發(fā)現(xiàn)和披露的概率有多大。上市公司會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率取決于相關(guān)監(jiān)管部門監(jiān)管的有效性，主要來(lái)自政府相關(guān)部門的監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的影響表現(xiàn)如下：

1.政府相關(guān)部門監(jiān)管不力。政府相關(guān)部門監(jiān)管的效率和效果不佳是造成目前上市公司會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率低的一個(gè)重要原因。我國(guó)政府在國(guó)務(wù)院下設(shè)了財(cái)政部、審計(jì)署和證監(jiān)會(huì)三個(gè)部門共同發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)管職能，表面看行政監(jiān)管力量蠻大的，但由于監(jiān)管模式存在漏洞，各部門間的權(quán)責(zé)劃分不是很明確，造成多方監(jiān)管不能形成合力，加之行政監(jiān)管多為事后行為，不注重事前的預(yù)防，導(dǎo)致其監(jiān)管效率和效果低下。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受限制。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作用有效發(fā)揮的前提條件，而審計(jì)獨(dú)立性的維護(hù)又與審計(jì)委托關(guān)系的模式有著密切的關(guān)系。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的背景下，適當(dāng)?shù)膶徲?jì)委托模式應(yīng)該是公司的財(cái)產(chǎn)所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)費(fèi)用由公司所有者支付，這樣才能確保審計(jì)人員與被審計(jì)人員之間的獨(dú)立性。但實(shí)際情況是，由于我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，導(dǎo)致上市公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托人并非公司所有者，而是掌控在公司的主要經(jīng)營(yíng)者手中，審計(jì)關(guān)系由正當(dāng)?shù)娜疥P(guān)系變成兩方關(guān)系，委托人與被審計(jì)人的角色由同一人擔(dān)任，這使得審計(jì)市場(chǎng)變成買方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)的聘任與報(bào)酬支付都受制于公司經(jīng)營(yíng)管理層，造成審計(jì)委托關(guān)系失衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性必然受到損害。處于被動(dòng)地位的事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于自身利益的考慮，則容易與客戶之間發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益方面的關(guān)系，甚至出現(xiàn)審計(jì)合謀的現(xiàn)象，我國(guó)證券市場(chǎng)上審計(jì)失敗的案例時(shí)有發(fā)生，如表2所示。造成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因除了審計(jì)委托模式不合理的因素外，還有一個(gè)重要原因，就是目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督和處罰力度偏輕。一個(gè)是由于信息的不對(duì)稱性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀行為被發(fā)現(xiàn)的概率比較低；另一個(gè)重要因素是，即使合謀行為被發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)對(duì)此行為的處罰一般僅限于行政處罰，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司管理當(dāng)局進(jìn)行合謀的收益通常大于成本，這就是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗不斷發(fā)生的根本原因。

（五）上市公司會(huì)計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受處罰的性質(zhì)和程度

懲戒的性質(zhì)和程度，即對(duì)舞弊者的舞弊行為的懲罰力度。由于舞弊具有欺騙性和隱藏性，舞弊者做出是否實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為的判斷不僅受到被暴露的概率大小的影響，同時(shí)還受到懲罰的性質(zhì)與程度的影響，這是舞弊者在實(shí)施舞弊行為前必須考慮的成本，只有付出的成本大時(shí)才能給潛在的舞弊者帶來(lái)足夠的威懾力。

證監(jiān)會(huì)方面，其處罰主要以行政處罰為主，方式有警告、罰款、沒(méi)收違法所得、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照或營(yíng)業(yè)許可證，實(shí)務(wù)中運(yùn)用最多的是警告和罰款。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)方面，各項(xiàng)規(guī)定之間缺乏銜接。如《公司法》和《會(huì)計(jì)法》對(duì)舞弊行為都提到了追究相關(guān)刑事責(zé)任，但是現(xiàn)行《刑法》上卻并無(wú)會(huì)計(jì)舞弊罪以及其他有關(guān)形成與披露虛假會(huì)計(jì)信息等方面罪行的法律規(guī)定。由此，舞弊者無(wú)論存在多么嚴(yán)重的會(huì)計(jì)舞弊行為，只要其不與其他罪名相結(jié)合，《公司法》和《會(huì)計(jì)法》中“追究刑事責(zé)任”的規(guī)定就只能是一句無(wú)法可依的空話。由此，在眾多會(huì)計(jì)舞弊中真正收到刑罰的案件寥寥無(wú)幾，即便是銀廣夏等少數(shù)追究過(guò)刑事責(zé)任的案件，相較于其舞弊獲取的巨大利益，其處罰力度也顯得較輕，這也使得會(huì)計(jì)舞弊案件層出不窮。

（六）簡(jiǎn)要的分析結(jié)論

通過(guò)以上分析，本文得出如下結(jié)論。

1.上市公司會(huì)計(jì)舞弊的產(chǎn)生既有理論上的原因，又有現(xiàn)實(shí)層面的因素，它的產(chǎn)生從根本來(lái)看是兩者綜合的結(jié)果。一方面上市公司會(huì)計(jì)舞弊不是某人或公司一時(shí)沖動(dòng)的結(jié)果，其產(chǎn)生具有深刻的理論動(dòng)因；另一方面現(xiàn)實(shí)的利益需要和監(jiān)管上的空白，使上市公司會(huì)計(jì)舞弊具有了產(chǎn)生的具體土壤，因此綜合來(lái)看，這種現(xiàn)象的產(chǎn)生具有“灰色合理性”，即它看似是不合理的，但是卻又無(wú)法避免。

2.根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)因子理論，道德品質(zhì)、舞弊需求、舞弊機(jī)會(huì)、舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性和舞弊者所受懲罰的性質(zhì)與程度構(gòu)成了上市公司會(huì)計(jì)舞弊的條件。其中道德品質(zhì)包括管理人員誠(chéng)信方面有不良記錄和高管人員行事風(fēng)格過(guò)于高調(diào)；舞弊需求包括公司財(cái)務(wù)狀況的穩(wěn)定性和管理人員個(gè)人利益與公司利益的密切度；舞弊機(jī)會(huì)包括公司治理存在缺陷和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的缺陷；舞弊發(fā)現(xiàn)的可能性主要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)。

三、政策建議

通過(guò)前文分析結(jié)果，提出如下簡(jiǎn)要對(duì)策，加強(qiáng)上市公司會(huì)計(jì)舞弊的防控。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。要防范上市公司的會(huì)計(jì)舞弊行為，首先需從公司治理抓起。要建立健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，形成股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層之間的相互制衡，而要達(dá)到這種狀態(tài)，必須保證公司的管理職能與監(jiān)督職能獨(dú)立運(yùn)行，這就要求保證監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的獨(dú)立性。其獨(dú)立性不僅指經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立，還包括權(quán)力上的獨(dú)立性，只有兩個(gè)方面同時(shí)具備，監(jiān)督的有效性才能真正實(shí)現(xiàn)。首先要改變監(jiān)事和獨(dú)立董事的產(chǎn)生機(jī)制，不能由董事會(huì)直接或間接確定，否則其仍受制于代表大股東利益的董事會(huì)，無(wú)法做到公正客觀；其次改變監(jiān)事和獨(dú)立董事的薪酬支付和業(yè)績(jī)考核機(jī)制，維護(hù)其經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性同時(shí)又要對(duì)其是否勤勉盡職予以考核；第三，將監(jiān)督權(quán)在獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)之間進(jìn)行合理分配，以免其權(quán)責(zé)不清，遇到問(wèn)題相互推諉或發(fā)生爭(zhēng)辯，影響監(jiān)督的效率和效果。

2.完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。為減少或避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中存在真空地帶為企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊提供可能的機(jī)會(huì)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的修訂和完善，對(duì)概念的描述不用模糊語(yǔ)言，對(duì)各種會(huì)計(jì)政策的使用和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇、以及政策、估計(jì)的變更做嚴(yán)格限定，盡量減少可由人為自由選擇的可能性，這對(duì)防范上市公司會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生具有重要的作用。

3.加強(qiáng)相關(guān)部門的監(jiān)管（政府相關(guān)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、社會(huì)監(jiān)督）。從監(jiān)管內(nèi)容方面：財(cái)務(wù)狀況的惡化是上市公司可能陷入財(cái)務(wù)危機(jī)的一個(gè)強(qiáng)烈信號(hào)，對(duì)外部來(lái)看，相關(guān)部門應(yīng)該針對(duì)一些財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化的公司，采取一定的監(jiān)管措施，針對(duì)這些公司采取比較嚴(yán)格的監(jiān)管政策，一旦發(fā)現(xiàn)這些上市公司出現(xiàn)業(yè)績(jī)上的具體變動(dòng)，或者其他情況，應(yīng)該加強(qiáng)外部審核和考察。在監(jiān)管力量方面：首先，應(yīng)對(duì)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部、審計(jì)署、稅務(wù)部門等相關(guān)部門的監(jiān)督權(quán)合理分配，權(quán)責(zé)明確，且注重部門之間的聯(lián)合監(jiān)督，發(fā)揮合力效應(yīng)；其次，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任與更換機(jī)制進(jìn)行規(guī)范管理，確保有效的三方代理關(guān)系的維持，另外還要改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)環(huán)境，避免行業(yè)的惡性競(jìng)爭(zhēng)降低審計(jì)質(zhì)量；第三，重視社會(huì)監(jiān)督力量的作用，尤其是一些學(xué)者、專家的意見，他們看問(wèn)題的角度更專業(yè)，其敏感度一般比監(jiān)管部門的人員強(qiáng)。

4.提高舞弊成本。上市公司會(huì)計(jì)舞弊的現(xiàn)象之所以屢禁不止，就是因?yàn)榕c成本相比較，舞弊帶來(lái)的收益更大，加之舞弊查處的難度和成本限制，使得上市公司的會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。對(duì)此，應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰規(guī)定，提高會(huì)計(jì)舞弊違規(guī)成本，尤其是加大對(duì)參與舞弊高管人員的處罰力度；同時(shí)，法律層面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告，尤其是與上市公司合謀進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的行為也應(yīng)加大處罰力度，這樣才能使相關(guān)法律對(duì)會(huì)計(jì)舞弊真正起到威懾的作用。另外，要增強(qiáng)執(zhí)法的嚴(yán)肅性，如果雖有法可依，但有法不依，再完善的法律也只是一紙空文而已。

5.加強(qiáng)職業(yè)道德教育。加強(qiáng)國(guó)民的誠(chéng)信建設(shè)和職業(yè)道德教育，給上市公司、高管人員及會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等與會(huì)計(jì)舞弊相關(guān)的人員分別建立誠(chéng)信檔案，一旦其有“污點(diǎn)”立刻反映在該檔案中，且在全國(guó)的信息平臺(tái)共享此信息，對(duì)于一些舞弊性質(zhì)惡劣的公司、人員，永遠(yuǎn)禁止其再“入行”，這樣的代價(jià)會(huì)讓很多舞弊者行動(dòng)前必定三思。

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（作者單位：江蘇省揚(yáng)州商務(wù)高等職業(yè)學(xué)校 江蘇揚(yáng)州 225127）

[作者簡(jiǎn)介：范海敏（1981—），女，湖南郴州人，江蘇省揚(yáng)州商務(wù)高等職業(yè)學(xué)校財(cái)務(wù)處會(huì)計(jì)人員，經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系會(huì)計(jì)專業(yè)教師，講師，會(huì)計(jì)師，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師，主要研究方向：財(cái)稅理論與實(shí)踐]

（責(zé)編：若佳）