“營(yíng)改增”背景下高等學(xué)校一般納稅人身份面臨的問題與對(duì)策

文/劉偉華

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“營(yíng)改增”背景下高等學(xué)校一般納稅人身份面臨的問題與對(duì)策

文/劉偉華

目前，我國(guó)大部分高校被確認(rèn)為增值稅一般納稅人，納稅身份的改變引發(fā)了一些不甚合理的現(xiàn)象。本文從納稅人主體身份、稅負(fù)增減和公平性入手，分析問題所在，提出了幾點(diǎn)完善措施與合理化建議，為“營(yíng)改增”背景下高等學(xué)校等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅收政策的執(zhí)行與完善提供借鑒。

營(yíng)改增；高等學(xué)校；納稅人主體身份；稅負(fù)增減；公平性

2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅 ［2013］37號(hào)文）［1］，高等學(xué)校作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的有機(jī)組成部分被納入到了“營(yíng)改增”的范圍，并確定為增值稅小規(guī)模納稅人。2013 年12月12日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號(hào)文）［2］，并于2014年1月1日起執(zhí)行，同時(shí)廢止了財(cái)稅［2013］37號(hào)文。根據(jù)該通知規(guī)定，我國(guó)部分高校納稅人身份由增值稅小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅一般納稅人。隨著高校納稅人身份的改變，給高?？蒲泻拓?cái)務(wù)工作也帶來一些不可預(yù)見的影響。如：（1）高校被認(rèn)定為增值稅一般納稅人，其所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)和納稅人主體身份與高校實(shí)際情況是否相符呢？（2）因納稅身份的改變，其稅負(fù)情況又如何呢？是否體現(xiàn)了國(guó)家稅制改革的初衷？

一、我國(guó)高校增值稅一般納稅人所面臨的問題

（一）納稅主體不夠合理性

我國(guó)增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（年銷售額等于或大于500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

目前，我國(guó)高校應(yīng)稅收入主要是教職員工面向社會(huì)承接的橫向科研項(xiàng)目收入以及少量的學(xué)校利用自身的儀器設(shè)備及專業(yè)技術(shù)等資源對(duì)外承接的化驗(yàn)、測(cè)試服務(wù)收入。一個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目從承接、研發(fā)到最終的成果是由項(xiàng)目組成員獨(dú)自完成，項(xiàng)目研發(fā)所發(fā)生的成本、稅負(fù)、費(fèi)用也由該項(xiàng)目組獨(dú)自承擔(dān)，相關(guān)的利益獲取也歸應(yīng)稅項(xiàng)目的研發(fā)者。學(xué)校只是提供了一個(gè)管理服務(wù)的平臺(tái)，負(fù)責(zé)為老師提供行政、財(cái)務(wù)及相關(guān)業(yè)務(wù)的服務(wù)和管理，并不參與實(shí)際項(xiàng)目的研發(fā)，也不參與項(xiàng)目的收支分配。在應(yīng)稅項(xiàng)目方面學(xué)校的作用就如同一個(gè)經(jīng)營(yíng)市場(chǎng)的組織者和管理者，只是代為進(jìn)行財(cái)務(wù)核算及稅費(fèi)的計(jì)繳，屬于扣繳義務(wù)人，每個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目的實(shí)施者才是真正意義上的納稅主體，年銷售額大于或等于500萬元?jiǎng)t是按照學(xué)校當(dāng)年發(fā)生的所有應(yīng)稅項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)計(jì)算出來的，其真正意義上的納稅人是若干個(gè)項(xiàng)目組，而不是學(xué)校。若按照國(guó)家增值稅納稅人身份認(rèn)定銷售額的標(biāo)準(zhǔn)，這些項(xiàng)目組均應(yīng)該為增值稅小規(guī)模納稅人，學(xué)校納稅人身份轉(zhuǎn)變后卻全被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。這些本應(yīng)是增值稅小規(guī)模納稅人被要求按照增值稅一般納稅人的規(guī)定進(jìn)行納稅核算。其次，高校應(yīng)稅項(xiàng)目銷售總額雖然年年都保持在500萬元以上，從學(xué)校層面看好像屬于經(jīng)常性地提供應(yīng)稅服務(wù)行為。但是涉及到每個(gè)具體項(xiàng)目是沒有連續(xù)性的。教職員工承接的橫向科研項(xiàng)目隨機(jī)性、偶然性較大，一個(gè)應(yīng)稅項(xiàng)目完成后也許多年沒有承接新的項(xiàng)目是很普遍的現(xiàn)象。從納稅個(gè)體上講沒有持續(xù)性、穩(wěn)定性，應(yīng)該屬于不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的行為。從上述實(shí)際情況可看出，高校納稅人身份從小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人存在納稅主體不夠合理的問題。

（二）稅負(fù)明顯加重

國(guó)家之所以開展“營(yíng)改增”稅制改革工作，是因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)于產(chǎn)品或服務(wù)的增值部分納稅，可以減少重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)、完善稅收體制，降低稅收負(fù)擔(dān)。高校當(dāng)初由營(yíng)業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)換為增值稅小規(guī)模納稅人，稅率由5%的調(diào)整為3%，體現(xiàn)了稅制改革的初衷。高校納稅身份由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)橐话慵{稅人之后，稅率變?yōu)?%。從稅率上看一般納稅人適用稅率要高于小規(guī)模納稅人，但由于一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度的存在，實(shí)際稅負(fù)并不一定高于小規(guī)模納稅人。即在收入（含稅）相同的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額的多少是決定增值稅一般納稅人稅負(fù)高低的關(guān)鍵。某高校2015年全年應(yīng)稅收入（含稅）約5440萬元，按一般納稅人核算應(yīng)交增值稅307.5萬元，較之按小規(guī)模納稅人應(yīng)交增值稅158.5萬元增加了近1 倍，稅負(fù)明顯加重。之所以出現(xiàn)上述情況與高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)的特殊性有關(guān)。高校應(yīng)稅業(yè)務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，主要包括教職員工承接的企事業(yè)單位、兄弟單位科研活動(dòng)的橫向科研項(xiàng)目和少量的學(xué)校利用自身資源為社會(huì)提供服務(wù)的檢測(cè)費(fèi)等。這些服務(wù)業(yè)務(wù)的開展主要依靠科研人員的學(xué)術(shù)思想和專業(yè)技術(shù)等進(jìn)行科技開發(fā)、科技服務(wù)和科學(xué)研究，以腦力勞動(dòng)付出為主，支出范圍主要為人員經(jīng)費(fèi)、差旅費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)費(fèi)、材料費(fèi)等，而尤以人員經(jīng)費(fèi)、差旅費(fèi)支出為主。既使所需材料和儀器設(shè)備也不能無限購(gòu)買，由于業(yè)務(wù)的這種特質(zhì)，決定了能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有限，從而造成科研項(xiàng)目稅負(fù)顯著加重，影響了科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的投入，損害了科研項(xiàng)目委托方和承擔(dān)方的切身利益，在一定程度上打擊了科研人員的工作積極性，減少了高?？蒲许?xiàng)目承接率。

（三）稅負(fù)不平等

高校應(yīng)稅服務(wù)收入的稅負(fù)是由各個(gè)收入主體，即各個(gè)項(xiàng)目組獨(dú)自承擔(dān)。由于高校教師分屬于不同的學(xué)科和專業(yè)（如文、法、經(jīng)、管、理、工等），因研究方向的不同，其研究方法和手段存在明顯的差異，進(jìn)而在項(xiàng)目研發(fā)過程中所獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額的差異就很大。人文社科類項(xiàng)目主要從事專業(yè)咨詢和設(shè)計(jì)服務(wù)，是以人力成本和腦力付出為主，基本上沒有材料、儀器設(shè)備等物耗成本的發(fā)生，因此無法取得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證；工科類項(xiàng)目均需要開展相當(dāng)?shù)膶?shí)驗(yàn)研究工作，必然會(huì)發(fā)生材料費(fèi)和測(cè)試費(fèi)等費(fèi)用，可取得進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣憑證。這樣就必然導(dǎo)致人文社科類項(xiàng)目的稅負(fù)高于工科類項(xiàng)目的稅負(fù)，從而造成了同一所學(xué)校內(nèi)各項(xiàng)目組研究人員之間稅

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