財務報表合并范圍界定案例分析

文/陳儒

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財務報表合并范圍界定案例分析

文/陳儒

摘要：在經(jīng)濟快速發(fā)展的背景下，各種合資公司紛紛成立，但新設立的公司如何才能合理的納入投資者的合并財務報表范圍之內(nèi)，成了眾多企業(yè)在設立合資公司之前所考慮的重點。本文以案例分析的方式闡述了財務報表合并范圍的界定并非簡單依據(jù)持股比例，而是通過對合資企業(yè)的控制權(quán)力來確定。

關(guān)鍵詞：控制；相關(guān)活動；財務報表

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，跨區(qū)域公司不斷增多。不少企業(yè)在別的城市通過合資、獨資等方式設立新的公司，開拓新的市場及壯大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。但是要想真正從財務的角度反應出企業(yè)規(guī)模的擴大，就需要通過財務報表體現(xiàn)出來，而此時合并財務報表就需要準確判斷合并的范圍，本文的主要內(nèi)容就是將財務報表合并范圍的界定做一個深入的分析，以使企業(yè)能夠更加清楚的了解所參與的企業(yè)是否能夠納入自己財務報表的合并范圍，真正從財務角度體現(xiàn)出企業(yè)規(guī)模的擴大。

一、合并范圍的界定

企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并中規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易。而企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表中規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里的控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。相關(guān)活動的界定參看企業(yè)會計準則第33號第七條。

二、通過案例分析直觀展示財務報表合并范圍

根據(jù)新準則的規(guī)定，合并范圍是以控制為基礎，并不是對被投資企業(yè)的控股比例大于等于51％時就能夠合并被投資企業(yè)，也并不是對被投資企業(yè)的控股比例小于51％時就不能合并被投資企業(yè)。因此對被投資企業(yè)控制權(quán)的確定通過以下幾個小案例來進行分析和確定。

(一)相關(guān)活動的認定來確定控制權(quán)

案例背景：甲公司設立了乙公司，乙公司唯一的經(jīng)營活動是為甲公司購買應收賬款并提供日常服務。 日常服務包括收回到期的本金和利息，并將其轉(zhuǎn)交給甲公司。當應收賬款出現(xiàn)違約時，乙公司將按照與其他公司達成的賣出協(xié)議，自動將應收賬款轉(zhuǎn)到甲公司的賬戶內(nèi)。

從上面的案例我們看出甲公司投資乙公司唯一的相關(guān)活動是違約管理應收賬款，因為這是唯一能夠顯著影響乙公司回報的活動。管理違約前應收賬款并非相關(guān)活動，因為這不需要做出可以顯著影響乙公司回報的實質(zhì)性決策——發(fā)生違約前的活動是預先確定的，且僅包括收取到期的現(xiàn)金流并交付給甲公司。因此在評估顯著影響乙公司回報的乙公司的全部活動時，應僅考慮甲公司在發(fā)生應收賬款違約時對資產(chǎn)進行管理的權(quán)利。故在本案例中，賣出協(xié)議的條款是整個交易和設立乙公司不可分割的一部分。因此根據(jù)賣出協(xié)議的條款以及乙公司設立目的得出甲公司對乙公司具有控制權(quán)。因此乙公司應納入甲公司的合并財務報表范圍。

(二)持股比例高于51％，納入合并財務報表范圍的情況

案例背景：A公司和B公司合資設立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要業(yè)務是生產(chǎn)銷售某種型號的電子設備。A公司能夠通過參與C公司的相關(guān)活動而享有可變回報，并且能夠有能力運用對C公司的權(quán)力影響其回報金額。A公司享有C公司的可變回報，是不固定且可能隨著C公司業(yè)績而變化的回報,可能是正回報也可能是負回報，也可能回報是零，總之回報不是一成不變的。

從上面的案例中我們很清楚明了的就能判斷A公司擁有對C公司的權(quán)力，所以C公司應該納入A公司的合并財務報表范圍。

(三)持股比例超過51％，卻不能納入合并財務報表范圍

案例背景：D公司是由A公司、B公司和C公司三家合資成立的一家企業(yè)。A公司持有D公司60％的股份，B公司持有D公司20％的股份，C公司持有D公司20％的股份。對于D公司的相關(guān)活動需要通過表決的方式予以確定，且必須由至少75％的投票權(quán)批準才可以通過。

從上面的案例中我們可以清楚的看出，A公司、B公司及C公司沒有一家有絕對的權(quán)力來對D公司進行控制，只有三家一致通過、或者A公司與B公司或者A公司與C公司合伙通過才能滿足規(guī)定的表決比例。同時B公司和C公司也沒有能力單獨阻止其他方(即A公司)作出的涉及D公司相關(guān)活動的決策。因此在考慮到表決方式和B公司及C公司的持股比例后，A公司對D公司沒有控制權(quán)。所以D企業(yè)不能納入A公司的合并財務報表范圍內(nèi)。

(四)持股比例低于51％，未必不能納入合并財務報表范圍

案例背景：A公司持有B公司47％的有表決權(quán)的股份，剩余的股份由眾多分散的小股東持有，沒有一個小股東單獨持有超過1％的有表決權(quán)的股份，且這些小股東之間也沒有達成任何進行集體決策的決議。

從上面的案例中我們清楚的看出，如果僅僅從持股比例上來進行判斷的話，A公司對B公司不具有任何控制權(quán)，但是根據(jù)其他分散小股東的相對規(guī)模及分散程度，以及這些小股東之間也沒有達成集體決策協(xié)議等情況進行分析，雖然A公司持有B公司的表決權(quán)股份不到51％，除非所有小股東合起來才能對B公司施加影響，反對A公司的權(quán)力，而因為沒有達成集體決策協(xié)議，所以合起來的可能性非常的小。由此可以判斷A公司擁有對B公司的權(quán)力。所以B公司需要納入A公司的合并財務報表范圍。

1.持股比例低于51％，不納入合并財務報表范圍的情況

案例背景： A公司和B公司合資設立C公司，其中A公司持有C公司60％的股份，B公司持有C公司40％的股份。C公司的主要業(yè)務是生產(chǎn)銷售某種型號的電子設備。B公司無法通過參與C公司的相關(guān)活動而享有可變回報，并且沒有能力運用對C公司的權(quán)力影響其回報金額。

從上面的案例中我們很清楚明了的就能判斷B公司不擁有對C公司的權(quán)力，所以C公司不應該納入B公司的合并財務報表范圍。

2.特殊期間持股超過51％，但根據(jù)實際情況判斷仍不具控制力，不納入合并財務報表范圍的情況

案例背景：B公司投資設立全資子公司C公司， C公司是專門建造某大型資產(chǎn)并用于租賃的項目公司，建造期為5年。由于B公司資金短缺的原因，無法滿足C公司的資金需求，于是B公司擬通過增資的方式受讓C公司60％的股權(quán)。A公司決定將全部資金用于對非關(guān)聯(lián)方B公司的全資子公司C增資，增資完成后，A公司持有C公司60％有表決權(quán)的股份，B公司持有C公司40％有表決權(quán)的股份。根據(jù)協(xié)議，B公司將在3年后以固定價格回購A公司持有的C公司股份。A公司對C公司增資時，該資產(chǎn)已經(jīng)建造了2年。

從本案例中，被投資方C公司的相關(guān)活動是用5年的時間建造某大型資產(chǎn)，之后以租金的方式取得回報。A公司增資時，C公司的資產(chǎn)建造已經(jīng)開始，大多與建造事項有關(guān)的決策基本已經(jīng)完成，當C公司建設完成時，A公司已將持有的C公司股份以固定價格出售給B公司，由于C公司剛剛完成建造活動，尚未開始產(chǎn)生回報，因此，A公司業(yè)并不能主導C公司的相關(guān)活動，而且A公司也無法通過參與C公司的相關(guān)活動取得可變回報，A公司是通過B公司回購股份的方式收回其投資成本并取得收益的，因此，即使A企業(yè)擁有半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能控制被投資方C公司。由于A公司不對C公司生產(chǎn)經(jīng)營有決策權(quán)利(決策已經(jīng)完成)，因此不存在獲利可能，同時等到C公司開始產(chǎn)生利潤時，A公司已經(jīng)按固定價格出售給B公司，不可能得到可變回報。從以上情況分析A公司在三年期的經(jīng)營期限內(nèi)不能將C公司納入合并財務報表的范圍之內(nèi)。

四、結(jié)束語

合并財務報表的合并范圍必須通過控制權(quán)的界定來確定，因此是否納入企業(yè)財務報表的合并范圍，需要依據(jù)被投資企業(yè)設立協(xié)議中的規(guī)定以及是否對被投資企業(yè)有重大影響權(quán)力來確定，而非簡單的根據(jù)對被投資企業(yè)的持股比例進行合并財務報表范圍的辨別。要嚴格按照實際情況進行甄別后予以確定，同時當時實際情況發(fā)生變化時，要及時進行重新評估，重新確認是否應該納入合并財務報表的范圍。

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(作者單位：中海石油化學股份有限公司)

上接(第60頁)

現(xiàn)代醫(yī)院財務管理模式的創(chuàng)新，還需提升醫(yī)院財務人員的整體水平。其中，作為現(xiàn)代化發(fā)展的醫(yī)院，需根據(jù)醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略目標與財務人員存在不足，制定針對性較強的財務管理人才培養(yǎng)方案，通過多種途徑切實提升財務人員的綜合技能，并加強對財務人員的績效考核，鼓勵財務人員在工作中不斷提升自己。作為醫(yī)院財務人員，也需強化自身職業(yè)素養(yǎng)，與時俱進，積極學習新的財務管理知識與技能，充分認識到當前醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展中面臨的財務風險，并對其風險進行全面分析，確保財務預算編制的科學、準確，并符合國家相關(guān)醫(yī)療收費規(guī)定。同時，在醫(yī)院財務管理中，財務人員還需嚴格遵循相關(guān)法規(guī)制度，規(guī)范自身財務預算編制行為，以此來推動醫(yī)院財務管理的規(guī)范化、制度化發(fā)展。

(四)完善醫(yī)院網(wǎng)絡化建設

隨著計算機互聯(lián)網(wǎng)應用的普及，實行醫(yī)院財務管理網(wǎng)絡化成為新醫(yī)改形勢下，創(chuàng)新醫(yī)院財務管理模式的必經(jīng)途徑，對提高醫(yī)院財務管理效率有著極為重要的作用。在這個過程中，財務管理部門可借助醫(yī)院網(wǎng)絡平臺，構(gòu)建全方位的醫(yī)療服務及藥品價格統(tǒng)一體系，將各項收費的定額計算法設置到系統(tǒng)內(nèi)，并接入兼容性與應用性較強的自動化統(tǒng)計軟件，在保證財務核算準確率的基礎上，實現(xiàn)財務核算的自動化。同時，財務人員也需通過財務軟件，對醫(yī)院的綜合經(jīng)濟實力進行分析，掌握醫(yī)院各類資產(chǎn)的處置狀況，以保障醫(yī)院各項財務決策的準確、科學。實現(xiàn)醫(yī)院財務管理分析工作的自動化，也是實現(xiàn)其模式創(chuàng)新的重要內(nèi)容。通過將一些先進的財務分析軟件合理應用到財務管理分析工作中去，開展對網(wǎng)絡系統(tǒng)內(nèi)醫(yī)院各項財務收支活動的自動化分析，掌握醫(yī)院的實時資金運作狀況。財務人員也可利用財務分析軟件，進行醫(yī)院財政決策的合理性分析，能在很大程度上降低醫(yī)院財務決策的風險。

(五)加強醫(yī)保資金的管理

新醫(yī)改的實施，對各類性質(zhì)及規(guī)模的醫(yī)院造成了不同程度的影響。更好地貫徹新醫(yī)改政策，醫(yī)院財務管理人員還需創(chuàng)新財務管理內(nèi)容，將醫(yī)保資金的管理作為工作重點，開展一系列活動。財務部門需要病患建立相對應的費用結(jié)算報表，定期進行資金費用的核算，并加強與審核部門的合作，確保醫(yī)保資金賬目的無漏差。同時，加強對醫(yī)保資金的監(jiān)管，加大其審核力度，盡可能實現(xiàn)專款專用，并在規(guī)定期限進行各科室醫(yī)保資金的賬目核對，確保醫(yī)院內(nèi)各科室醫(yī)保資金的正常運行，避免出現(xiàn)醫(yī)保資金挪用現(xiàn)象。此外，還可結(jié)合實際情況，合理省去較為冗雜的醫(yī)保結(jié)算程序，以最大限度提升醫(yī)保結(jié)算效率，為病患提供更為優(yōu)質(zhì)的服務。

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(作者單位：柳州市人民醫(yī)院)