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    審計(jì)準(zhǔn)則的修訂及對(duì)實(shí)務(wù)的影響

    2015-12-29 08:53:01程晉月
    關(guān)鍵詞:錯(cuò)報(bào)實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)師

    程晉月

    審計(jì)準(zhǔn)則的修訂及對(duì)實(shí)務(wù)的影響

    程晉月

    審計(jì)工作是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)指南,因此審計(jì)準(zhǔn)則的適時(shí)修訂是一項(xiàng)重要的工作。本文從審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和體例形式兩方面剖析中注協(xié)做出的相關(guān)修訂,闡明新舊準(zhǔn)則的不同之處,并就新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響談?wù)勛约旱挠^點(diǎn)。

    審計(jì)準(zhǔn)則;修訂;審計(jì)實(shí)務(wù);影響

    一、引言

    回顧我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程,1996年審計(jì)署頒布了38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則框架的初步建成,2006年財(cái)政部制定并頒布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》,我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則體系進(jìn)一步完善,逐步與國(guó)際接軌,2010年9月,財(cái)政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則,并于2012年1月1日起正式實(shí)施。此次對(duì)38項(xiàng)準(zhǔn)則中的16項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修訂,另增添了一項(xiàng)新規(guī)定,本次修訂的目的是為了吸收國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果,完善審計(jì)準(zhǔn)則體系,保持與國(guó)際的持續(xù)全面趨同。

    二、審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容變化

    (一)拓展了審計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架體系(見(jiàn)圖1)

    新準(zhǔn)則框架體系內(nèi)容全面、層次分明,涵蓋了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的各個(gè)方面,既規(guī)范了審計(jì)等鑒證業(yè)務(wù),又規(guī)范了不具備鑒證職能的業(yè)務(wù),如代編財(cái)務(wù)報(bào)表等。

    (二)強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)理念、改變了風(fēng)險(xiǎn)模型和審計(jì)流程

    新審計(jì)準(zhǔn)則的特色是給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)”理念,該理念強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位的前提下把審計(jì)程序執(zhí)行到位,解決了原審計(jì)準(zhǔn)則“只見(jiàn)樹(shù)木不見(jiàn)森林”的問(wèn)題。新審計(jì)準(zhǔn)則啟用了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,突出對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估以及應(yīng)對(duì),更加看重注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的能力,解決不評(píng)估而直接將風(fēng)險(xiǎn)設(shè)定為高水平的現(xiàn)象。由于新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的提出,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流程也發(fā)生了變化,新準(zhǔn)則中審計(jì)流程有三部分:了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序,將原準(zhǔn)則中的“了解內(nèi)部控制”程序放在“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中”,統(tǒng)稱為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序統(tǒng)稱“進(jìn)一步審計(jì)程序”。

    (三)在考慮中國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同

    審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求,中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則已在框架體系、項(xiàng)目、內(nèi)容上基本上完成國(guó)際趨同。我國(guó)與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則公告的業(yè)務(wù)類型基本一致,將我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目與國(guó)際準(zhǔn)則比較發(fā)現(xiàn),除《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號(hào)——存貨監(jiān)盤(pán)》等個(gè)別準(zhǔn)則外,項(xiàng)目基本與國(guó)際趨同,在內(nèi)容上,中國(guó)準(zhǔn)則吸收并采納了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則程序和原則,在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與應(yīng)對(duì)、審計(jì)證據(jù)的獲取、審計(jì)結(jié)論的形成、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制等方面與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則具有高度統(tǒng)一性。然而,趨同不是照搬照抄,我國(guó)特殊的國(guó)情決定了我們?cè)趪?guó)際趨同的同時(shí)必須保持中國(guó)特色,前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通、驗(yàn)資準(zhǔn)則等特色準(zhǔn)則都較好地體現(xiàn)了這一點(diǎn)。

    三、審計(jì)準(zhǔn)則體例形式變化

    此次修訂以立法語(yǔ)言為標(biāo)準(zhǔn),對(duì)涉及的38項(xiàng)準(zhǔn)則以新形式新體例進(jìn)行表述。新準(zhǔn)則所使用的立法語(yǔ)言特點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:

    (一)語(yǔ)言規(guī)范、用詞準(zhǔn)確、結(jié)構(gòu)明晰

    規(guī)范性文字避免含糊不清,讓準(zhǔn)則使用者明確可以做什么、應(yīng)該做什么、怎樣做,體現(xiàn)“立法語(yǔ)言之美”,如:每項(xiàng)準(zhǔn)則以“要求”明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中應(yīng)遵循什么,且所有要求都以“應(yīng)當(dāng)”來(lái)表述;刪除各種舉例和解釋性材料,使用相對(duì)固定的體例結(jié)構(gòu),幾乎每項(xiàng)準(zhǔn)則都分為5部分:總則、定義、目標(biāo)、要求、附則,通俗簡(jiǎn)明,面貌一新。

    (二)突出原則導(dǎo)向

    法律條文不可能預(yù)見(jiàn)所有可能發(fā)生的情形,不可能詳盡規(guī)定每一種情況的具體處理方式,因此,原則導(dǎo)向有助于增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的適用性。

    (三)通俗性與專業(yè)性并重

    法律具有普遍適用性,應(yīng)被不同使用者理解,因此,強(qiáng)調(diào)專業(yè)性的同時(shí),還必須做到通俗易懂。

    四、新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響

    (一)對(duì)業(yè)務(wù)承接及審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)簽訂的影響

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受業(yè)務(wù)委托之前,應(yīng)對(duì)其專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德的遵守情況進(jìn)行評(píng)估,并考慮被審計(jì)單位管理層的誠(chéng)信,然后作出是否繼續(xù)保持業(yè)務(wù)或接受新委托的決定;審計(jì)人員還應(yīng)初步了解被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,識(shí)別可能對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的交易、事項(xiàng),以便在接受業(yè)務(wù)委托前降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

    新審計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)充了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的內(nèi)容,明確了事務(wù)所的質(zhì)量控制責(zé)任,強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)有就相關(guān)事項(xiàng)與治理層溝通的義務(wù),根據(jù)不同的客戶性質(zhì)、治理結(jié)構(gòu),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理確定溝通過(guò)程,并及時(shí)評(píng)價(jià)雙向溝通的有效性。

    (二)對(duì)審計(jì)計(jì)劃編制的影響

    新準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序確定審計(jì)方向,包括確定重要性水平,初步識(shí)別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域,評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性;同時(shí),職業(yè)懷疑態(tài)度在新審計(jì)準(zhǔn)則中依然重要,不論注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾經(jīng)對(duì)管理層如何評(píng)價(jià),都要在項(xiàng)目組內(nèi)部就舞弊相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行討論,包括舞弊對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響以及采取什么審計(jì)程序降低管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn),并獲悉重大交易的原因和管理層就此事項(xiàng)的特別說(shuō)明。

    (三)對(duì)審計(jì)程序?qū)嵤┑挠绊?/p>

    新審計(jì)準(zhǔn)則更加關(guān)注所實(shí)施的審計(jì)程序與被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)之間的內(nèi)在聯(lián)系,目的是將有限的審計(jì)資源投放在重大錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域,提高審計(jì)效率。新準(zhǔn)則要求審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍的確定必須以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ),由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主觀性及內(nèi)部控制的固有局限,無(wú)論重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果如何,新準(zhǔn)則都要求對(duì)各類重大交易事項(xiàng)、賬戶余額、披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

    (四)對(duì)審計(jì)完成階段的影響

    在審計(jì)完成階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)已獲取的審計(jì)證據(jù)的充分性、適當(dāng)性,作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ),是否能為出具審計(jì)報(bào)告獲取合理保證,對(duì)審計(jì)工作底稿實(shí)施三級(jí)復(fù)核,為將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平,可以安排項(xiàng)目組以外的人員對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核。

    (五)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響

    與原審計(jì)準(zhǔn)則相比,新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)報(bào)告引言段之后加入了管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任段和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段,同時(shí)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行明確規(guī)定:不附加任何說(shuō)明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、修飾性用語(yǔ)的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。另外,當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí),不應(yīng)提及涉及的比較數(shù)據(jù),若上期對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具了非無(wú)保留意見(jiàn),且導(dǎo)致該意見(jiàn)的事項(xiàng)沒(méi)有得到解決,那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師有兩種選擇:(1)如果未解決事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)告有影響,審計(jì)師應(yīng)對(duì)本期數(shù)據(jù)和比較數(shù)據(jù)同時(shí)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)(2)反之則對(duì)比較數(shù)據(jù)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。

    (六)對(duì)特殊審計(jì)項(xiàng)目的影響

    為了適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化,新審計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)公允價(jià)值和金融衍生工具的審計(jì)方法,對(duì)前者進(jìn)行審計(jì)時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立評(píng)估公允價(jià)值,考慮管理層作出的重大假設(shè)、估值模型等,在審計(jì)金融衍生工具時(shí),審計(jì)師要將治理層與管理層對(duì)衍生工具的關(guān)注度與態(tài)度考慮在內(nèi),同時(shí)了解相關(guān)的內(nèi)部控制。鑒于電子商務(wù)的風(fēng)靡,事務(wù)所在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)增加對(duì)電子商務(wù)的關(guān)注。

    五、結(jié)論

    總的來(lái)說(shuō),盡管新審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有改變審計(jì)目標(biāo)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任,但新審計(jì)準(zhǔn)則在審計(jì)理念、風(fēng)險(xiǎn)模型、審計(jì)流程等方面發(fā)生了變化,尤其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)提出了更高的要求,審計(jì)工作重心前移,強(qiáng)調(diào)計(jì)劃審計(jì)工作的重要性,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序必須貫穿審計(jì)工作的始終,避免原審計(jì)準(zhǔn)則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式的情況,要把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估、應(yīng)對(duì)作為重中之重,從而更好的指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),所有這些都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了更高的要求,因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)努力提升專業(yè)勝任能力,提高職業(yè)道德,遵守相關(guān)準(zhǔn)則的要求,認(rèn)真對(duì)待每一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目。

    [1]吳爽.論新審計(jì)的特點(diǎn)及對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的影響.審計(jì)研究,2010(7).

    [2]高潔.新審計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)審計(jì)工作的思考.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2011(1).

    [3]彭桃英,郭贊平.新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)的影響.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2007(2).

    [4]鐘標(biāo).新修訂審計(jì)準(zhǔn)則的背景、工作安排及具體內(nèi)容介紹.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師,2010(11).

    [5]佟丹.試析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同.商業(yè)會(huì)計(jì),2006 (5).

    (作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué))

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