基于稅收能力視角的中國(guó)稅制改革

岳樹民 尹 磊

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基于稅收能力視角的中國(guó)稅制改革

岳樹民 尹 磊

稅收能力是研究稅收制度的重要視角，科學(xué)判定稅收能力是稅制改革的基本前提。稅收制度決定了既定條件下稅收能力的高低，稅收能力也影響和制約著稅制改革的進(jìn)程。我國(guó)近年來的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展改變了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中各經(jīng)濟(jì)主體的稅收能力及其格局?；诙愂漳芰σ暯牵F(xiàn)行稅收制度在稅制結(jié)構(gòu)、稅制體系、征管制度等方面還存在著與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不相適應(yīng)之處。為此，稅制改革應(yīng)基于對(duì)目前及未來稅收能力的科學(xué)判斷，明確稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的方向和路徑，加快地方稅體系建設(shè)，進(jìn)一步完善稅收征管制度。

稅收能力；稅制改革；分稅制

一個(gè)國(guó)家的稅收制度必然是植根于一定的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治等客觀環(huán)境，并隨著客觀環(huán)境的發(fā)展變化而不斷地調(diào)整優(yōu)化的。我國(guó)現(xiàn)行稅收制度的基本框架是1994年為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而建立起來的，已經(jīng)運(yùn)行了20余年。雖然在20年間我國(guó)根據(jù)客觀環(huán)境的變化對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行過一些相應(yīng)的“小修”和“大調(diào)”，但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)生了顯著變化，現(xiàn)行稅制已經(jīng)不能適應(yīng)新形勢(shì)下市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。中共十八屆三中全會(huì)提出推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的改革總目標(biāo)，明確了財(cái)稅體制改革的目標(biāo)就是要建立現(xiàn)代財(cái)政制度，奠定國(guó)家治理的基礎(chǔ)。作為現(xiàn)代財(cái)政制度重要組成部分的稅收制度，必然要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新形勢(shì)，從推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的角度進(jìn)一步深化稅制改革，構(gòu)建現(xiàn)代稅收制度?，F(xiàn)代社會(huì)，稅收已嵌入經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的方方面面；稅收制度運(yùn)行機(jī)制的特點(diǎn)決定了其不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，更是一個(gè)法律問題、社會(huì)問題、政治問題和技術(shù)問題，在各個(gè)不同層面對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行產(chǎn)生影響，稅制的優(yōu)劣關(guān)系到國(guó)家的長(zhǎng)治久安。因此，稅收制度的科學(xué)、規(guī)范至關(guān)重要，稅制改革需要科學(xué)論證，穩(wěn)步推進(jìn)。如何才能科學(xué)地推進(jìn)稅制改革，如何科學(xué)地把握稅制改革的方向和路徑？本文從稅收能力的視角，分析我國(guó)稅制與稅收能力的兼容性，分析稅制改革的基礎(chǔ)條件，探討稅制改革的方向和路徑。

一、稅收能力與稅制改革關(guān)系分析

稅收能力是指一國(guó)應(yīng)當(dāng)能征收上來的稅收數(shù)額，包括納稅人的納稅能力(payment capacity)和政府的征稅能力(collection capacity)。納稅能力是納稅人承受稅收負(fù)擔(dān)的程度，主要取決于稅源狀況，如經(jīng)濟(jì)總量、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、企業(yè)盈利狀況和居民收入水平等；征稅能力是政府對(duì)既定稅制下全部稅收收入的征收程度，主要取決于既定稅收制度下的稅收征管水平與效率(包括征管模式、征管機(jī)構(gòu)設(shè)置、稅務(wù)人員的數(shù)量與素質(zhì)以及稅收征管手段等)。從稅收能力與稅收制度的關(guān)系看，具體的稅收能力決定著建立什么樣的稅收制度；反過來，既定的稅收制度也決定了當(dāng)前的稅收能力。納稅人的納稅能力及其能力來源結(jié)構(gòu)為稅收制度的建立提供了前提條件，決定了稅收制度的稅種、稅基、稅負(fù)的選擇，決定了稅制體系的選擇；政府征稅能力奠定了稅收制度實(shí)施的可控性、可操作性與可行性，決定了基于納稅能力而構(gòu)建的稅收制度的可實(shí)施程度及其功能作用的實(shí)現(xiàn)程度。從另一個(gè)角度看，基于客觀環(huán)境建立的稅收制度也決定了一定時(shí)期的稅收能力。稅收制度界定了政府稅收收入的來源與規(guī)模的邊界，也就決定了一定時(shí)期的納稅能力，決定了稅收制度與納稅能力的適應(yīng)性；稅收制度對(duì)征收范圍、稅基、征收環(huán)節(jié)等稅制要素的選擇也決定了征稅能力能否有效到位。總之，稅收能力與稅收制度應(yīng)當(dāng)是一種相互適應(yīng)的關(guān)系，稅制設(shè)計(jì)與建設(shè)必須充分考慮這種相互適應(yīng)性。

歷史的經(jīng)驗(yàn)也說明了稅制與稅收能力相互適應(yīng)的必要。在分稅制改革前，由于歷史原因和客觀條件的限制，我國(guó)的稅收制度較為簡(jiǎn)單粗放，稅制設(shè)計(jì)不夠科學(xué)合理，未能很好地適應(yīng)當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所體現(xiàn)的稅收能力?！胺衷畛燥垺奔影傻呢?cái)政體制，對(duì)地方政府的稅收征收行為雖然有硬性的底線約束，但缺乏必要的激勵(lì)機(jī)制，地方政府缺乏“應(yīng)收盡收”的主動(dòng)性和積極性。加之當(dāng)時(shí)征管手段單一，征管水平不高，征稅能力較弱，導(dǎo)致稅收收入增長(zhǎng)緩慢，稅收收入占GDP的比重逐年下滑。1978年為14.25%，1984年下降到13.14%。*如無特殊說明，文中數(shù)據(jù)均來源于相關(guān)年度的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國(guó)財(cái)政年鑒》和《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。“利改稅”后，1985年該比重曾一度提高到22.64%，此后逐年降低，1994年降到10.64%。這種情況直到分稅制改革后才逐步好轉(zhuǎn)。從具體稅種看，個(gè)人所得稅的發(fā)展也說明了這一問題。我國(guó)于1980年開征個(gè)人所得稅，當(dāng)時(shí)僅對(duì)在華外籍人員征收，當(dāng)年僅征收16萬元；1986年開始對(duì)我國(guó)公民征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，當(dāng)年征收5.52億元；1994年開始實(shí)施《個(gè)人所得稅法》，隨著稅收能力的逐漸增強(qiáng)，個(gè)人所得稅的規(guī)模由1994年的72.67億元增加到2014年的7 376.57億元。

實(shí)踐也表明，稅收能力影響和制約著稅制改革的目標(biāo)和進(jìn)程。近年來，隨著我國(guó)稅收能力的不斷提高，稅收收入出現(xiàn)了快速增長(zhǎng)，為我國(guó)實(shí)施一系列的稅制改革提供了相對(duì)充足的收入基礎(chǔ)和保障。最明顯的例子是，我國(guó)近年來實(shí)施的企業(yè)所得稅改革、增值稅改革以及提高工資薪金個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)等，都屬于減稅的政策措施。如果沒有稅收能力的提升作為支撐，上述改革很難實(shí)現(xiàn)。而“九五”規(guī)劃提出的建立分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，之所以時(shí)至今日仍難以成為現(xiàn)實(shí)，其中的一個(gè)主要制約因素便是征稅能力不足。

建立在一定時(shí)期稅收能力基礎(chǔ)上的稅制才是科學(xué)穩(wěn)定有效的稅制，因此，稅制改革需要把握兩個(gè)方面：一是較之于過去稅收能力的變化以及當(dāng)前稅收能力的現(xiàn)狀，二是稅收能力未來的發(fā)展變化趨勢(shì)。只有這樣，稅制改革才能立足當(dāng)下，適應(yīng)未來。稅收能力不僅是評(píng)判現(xiàn)行稅收制度的重要標(biāo)尺，也應(yīng)成為確定稅制改革內(nèi)容的重要指引。

二、我國(guó)現(xiàn)行稅制與稅收能力的兼容性分析

(一)稅制結(jié)構(gòu)與稅收能力兼容性分析

一定時(shí)期政府的政策目標(biāo)決定了稅制結(jié)構(gòu)選擇，我國(guó)為兼顧效率與公平，一直強(qiáng)調(diào)建立直接稅與間接稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)。但長(zhǎng)期以來一直是間接稅在稅收收入中所占比重較大。見圖1。雖然近年來直接稅的比重在逐漸提升，但到2014年，間接稅占54.76%，直接稅占45.24%，間接稅比重大的特點(diǎn)仍然比較明顯。

圖1 中國(guó)2008—2014年直接稅與間接稅比重對(duì)比圖

間接稅比重大的稅制結(jié)構(gòu)，是與我國(guó)過去相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期的稅收能力相匹配的，有其客觀必然性。第一，間接稅一般以銷售額為計(jì)稅依據(jù)，實(shí)行比例稅率，稅款計(jì)算較為簡(jiǎn)便，相對(duì)于直接稅，其對(duì)稅收征管水平要求不高，比較適應(yīng)我國(guó)現(xiàn)實(shí)的征稅能力。第二，在我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)水平和居民人均收入水平不高的情況下，間接稅的特點(diǎn)使其具有較強(qiáng)的收入能力，是與我國(guó)經(jīng)濟(jì)主體的納稅能力相匹配的。第三，間接稅有利于實(shí)現(xiàn)政府的效率目標(biāo)，這是符合我國(guó)過去長(zhǎng)期的政策選擇的。

時(shí)至今日，我國(guó)無論是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、居民人均收入水平，還是稅務(wù)部門的征管手段和信息化水平都發(fā)生了顯著變化，“失衡”的稅制結(jié)構(gòu)與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的稅收能力已不相匹配。一方面，間接稅存在著放大稅收能力的問題。主要是間接稅與商品價(jià)格直接掛鉤，在物價(jià)上漲的情況下，稅收收入往往以更快的速度上漲；增值稅與營(yíng)業(yè)稅并行征收存在的進(jìn)項(xiàng)稅難以抵扣的問題也擴(kuò)大了稅基。另一方面，直接稅存在著稅制規(guī)定滯后于納稅能力的問題。從國(guó)際比較看，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)國(guó)家人均GDP與我國(guó)目前水平相當(dāng)時(shí)，稅收收入中直接稅所占比重為66%，即使比重較低的韓國(guó)和法國(guó)也分別為57.8%和64.2%。而我國(guó)，即使在已經(jīng)有所提高的2014年，這一比重也只有45.24%。究其原因，一是隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)效益增加，居民收入水平提高，納稅能力提升，但現(xiàn)行所得稅制度并不與這種納稅能力相匹配。雖然所得稅收入占GDP的比重呈現(xiàn)上升趨勢(shì)(見圖2)，但仔細(xì)分析會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)近年來在所得稅方面出臺(tái)的系列政策，如降低企業(yè)所得稅稅率、出臺(tái)小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策、提高工資薪金所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)等都屬于減稅措施，并沒有從匹配稅收能力角度進(jìn)行相應(yīng)的改革。直接稅比重的提高，實(shí)際上是由于增值稅的持續(xù)性改革形成的間接稅比重下降而被動(dòng)造成的。二是財(cái)產(chǎn)稅規(guī)模過小，成長(zhǎng)性差。2014年，我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅占稅收收入的比重為7.02%，個(gè)人繳納的財(cái)產(chǎn)稅占稅收收入的比重僅為0.4%；而2013年OECD國(guó)家個(gè)人繳納的財(cái)產(chǎn)稅占稅收收入的比重平均為5.5%*如無特殊說明，國(guó)外數(shù)據(jù)均來自經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)database數(shù)據(jù)庫(kù)。。兩相比較，可以看出，在我國(guó)個(gè)人財(cái)富積累增加、財(cái)產(chǎn)增多、納稅能力顯著增強(qiáng)的情況下，財(cái)產(chǎn)稅制未能適應(yīng)納稅能力的變化，導(dǎo)致其收入規(guī)模長(zhǎng)期低迷。

圖2 我國(guó)所得稅收入比重變動(dòng)趨勢(shì)圖

注：根據(jù)相關(guān)年度的《中國(guó)稅務(wù)年鑒》中數(shù)據(jù)計(jì)算繪制。

我國(guó)目前這種脫離稅收能力基礎(chǔ)的失衡稅制格局，弊端明顯，既影響了形成科學(xué)合理的稅收收入規(guī)模與結(jié)構(gòu)，也沒有對(duì)社會(huì)公平進(jìn)行有效的調(diào)節(jié)，而且間接稅的缺陷還影響稅收調(diào)控的效果，更易干擾市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用。從稅收制度與稅收能力相適應(yīng)的角度，當(dāng)前稅制結(jié)構(gòu)的弊端已經(jīng)到了必須解決和有條件解決的階段。

(二)稅制體系與稅收能力的兼容性分析

科學(xué)合理的稅制結(jié)構(gòu)是以稅制體系為基礎(chǔ)的，稅制體系中稅種的組合至關(guān)重要?；谖覈?guó)目前的稅收能力，各稅系的稅種結(jié)構(gòu)依然存在失衡現(xiàn)象。

商品稅系由一般消費(fèi)稅和特種消費(fèi)稅組成，OECD國(guó)家商品稅中一般消費(fèi)稅與特種消費(fèi)稅的構(gòu)成大致是7∶3；我國(guó)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅屬于一般消費(fèi)稅，現(xiàn)行消費(fèi)稅屬于特種消費(fèi)稅，2014年我國(guó)一般消費(fèi)稅與特種消費(fèi)稅的構(gòu)成比是8∶2。近些年，由于增值稅、營(yíng)業(yè)稅改革中采取了減稅措施，收入規(guī)模呈下降趨勢(shì)；而消費(fèi)稅除2009年特殊情況外*財(cái)政部關(guān)于2009年稅收收入增長(zhǎng)的結(jié)構(gòu)性分析報(bào)告指出，由于提高成品油、卷煙和白酒的稅負(fù)，消費(fèi)稅收入由2008年的2 568億元增加到2009年 的4 761億元。，收入規(guī)模也呈下降趨勢(shì)，這與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的居民消費(fèi)水平與結(jié)構(gòu)不相符。2009—2014年，全國(guó)最終消費(fèi)支出增加了72.6%，居民平均消費(fèi)支出增加了68.39%，最終消費(fèi)率由48%提高到50%；就消費(fèi)層次和結(jié)構(gòu)而言，隨著居民收入水平和生活質(zhì)量的提高，高檔消費(fèi)品、奢侈品消費(fèi)所占的比重不斷增加。顯然，消費(fèi)稅收入并沒有隨著居民納稅能力的增強(qiáng)而增加。其原因在于，現(xiàn)行消費(fèi)稅征收范圍過于狹窄且收入集中*我國(guó)目前消費(fèi)稅收入約90%來自煙、成品油、汽車和酒4類商品。，部分應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率偏低，在出廠環(huán)節(jié)征收的“非消費(fèi)價(jià)格”因素和避稅效應(yīng)，是形成這種局面的主因。這對(duì)于形成合理的商品稅收入結(jié)構(gòu)，有效發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)控功能是不利的。在進(jìn)一步推進(jìn)營(yíng)改增，適當(dāng)降低增值稅稅負(fù)的前提下，對(duì)消費(fèi)稅進(jìn)行適應(yīng)稅收能力的改革就十分必要。

從所得稅系看，經(jīng)過改革，我國(guó)企業(yè)所得稅在稅率水平、收入規(guī)模等方面相對(duì)比較合理，而個(gè)人所得稅過于弱小是所得稅系問題的關(guān)鍵所在。在對(duì)企業(yè)所得稅制、企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度、資本交易制度、市場(chǎng)準(zhǔn)入制度進(jìn)行一系列改革后，國(guó)民收入分配進(jìn)一步向個(gè)人傾斜，居民收入水平不斷提高，中產(chǎn)階層不斷發(fā)展壯大，高收入群體的數(shù)量在迅速增加，居民的納稅能力提升是不爭(zhēng)的事實(shí)。2013年我國(guó)居民收入在國(guó)民收入分配中所占比重為52%，但個(gè)人所得稅收入規(guī)模及其增長(zhǎng)情況并沒有真正反映納稅能力的提升，個(gè)人所得稅收入占所得稅收入、稅收收入的比重分別從2003年的32.69%和7.1%下降到2014年的23.05%和6.19%。個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率，理論上應(yīng)具有較強(qiáng)的收入彈性。2002—2014年，個(gè)人所得稅相對(duì)GDP的收入彈性平均為1.13，而2006—2014年只有0.96，收入占GDP的比重為1%略高(如圖3所示)。OECD國(guó)家人均GDP與我國(guó)目前水平相當(dāng)時(shí)，個(gè)人所得稅占稅收收入的比重平均為27%，比重較低的韓國(guó)和法國(guó)，也分別達(dá)到14.6%和11.6%。我國(guó)個(gè)人所得稅與居民個(gè)人納稅能力嚴(yán)重不匹配，究其原因，一是稅制改革滯后，分類課征的模式分散了個(gè)人收入，降低了個(gè)人所得稅的有效稅率；二是個(gè)人所得稅改革“跑偏”，糾纏于工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)等具體細(xì)節(jié)，沒有根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和納稅能力的變化對(duì)稅制進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整；三是個(gè)人所得稅的征稅能力不足，大量資本性所得和隱性所得游離于征管監(jiān)控之外。因此，改革現(xiàn)行個(gè)人所得稅的要素界定，建立與個(gè)人納稅能力相適應(yīng)的個(gè)人所得稅制是優(yōu)化所得稅系，逐步提高直接稅比重的重點(diǎn)。

圖3 我國(guó)主要稅種收入占GDP的比重情況

從財(cái)產(chǎn)稅系看，更是存在著嚴(yán)重的與居民納稅能力不相匹配的情形。在財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，房產(chǎn)是我國(guó)居民財(cái)產(chǎn)的主要形式，僅2013年，商品房銷售面積就達(dá)到13億平方米，其中住宅面積為11.6億平方米，別墅和高檔公寓面積為3 632萬平方米。據(jù)測(cè)算，2014年約有21%的城鎮(zhèn)家庭擁有多套房產(chǎn)。[1]但長(zhǎng)期以來，我國(guó)沒有對(duì)居民住房普遍征收房產(chǎn)稅。在財(cái)產(chǎn)繼承環(huán)節(jié)，我國(guó)沒有開征遺產(chǎn)稅。根據(jù)胡潤(rùn)研究院發(fā)布的2015“全球華人富豪榜”(該富豪榜的門檻為20億元人民幣)，總上榜人數(shù)達(dá)到1 577人，上榜富豪總財(cái)富高達(dá)12.7萬億元。其中，在大陸居住的有1 254位，約占80%，對(duì)應(yīng)的財(cái)富逾10萬億元。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在目前可查詢到相關(guān)信息的188個(gè)國(guó)家中，有114個(gè)國(guó)家開征了遺產(chǎn)稅或具有遺產(chǎn)稅性質(zhì)的稅收；90%的OECD成員國(guó)開征了遺產(chǎn)稅，開征遺產(chǎn)稅國(guó)家的GDP總量占到全球GDP總量的約70%。[2]從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，平衡稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)收入公平分配的角度，健全財(cái)產(chǎn)稅體系，適時(shí)開征房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容。

完善稅制體系，不能忽視地方稅體系建設(shè)問題。2014年，地方政府的稅收收入為59 140億元，地方本級(jí)支出為129 215億元，稅收保障系數(shù)(稅收收入/財(cái)政支出)為0.46，稅收收入能力存在著較為明顯的縱向不均衡。“營(yíng)改增”完成后，如何在保持現(xiàn)有中央與地方財(cái)力格局總體穩(wěn)定的前提下，通過稅種的劃分將納稅能力在中央和地方之間進(jìn)行合理配置，這不僅是建立地方稅體系的需要，也對(duì)完善個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅具有積極的作用。

(三)征管制度與稅收能力的兼容性分析

1994年的分稅制改革，形成了稅收分權(quán)和國(guó)稅、地稅分設(shè)的稅收征管格局。當(dāng)時(shí)我國(guó)根據(jù)分稅制改革的需要，對(duì)稅收征管權(quán)和收益權(quán)進(jìn)行了縱向劃分，其后又進(jìn)行了多次調(diào)整。調(diào)整的趨勢(shì)是，中央政府在上收稅收征管權(quán)的同時(shí)擴(kuò)大了稅收收益權(quán)。其結(jié)果是，現(xiàn)行收入規(guī)模較大的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅都成為事實(shí)上的共享稅，分稅制成為事實(shí)上的“分成制”，也造成了稅收征管權(quán)和收益權(quán)的不一致。與分稅制相比較，“分成制”導(dǎo)致征稅的邊際努力小于邊際收益，降低了稅款征收的積極性，特別是在征管權(quán)和收益權(quán)不一致的情況下，這種影響更為明顯。

現(xiàn)行征管制度制約了各級(jí)政府稅收能力的到位，容易出現(xiàn)征稅能力與納稅能力不匹配的情形。第一，中央征管權(quán)限的擴(kuò)大，導(dǎo)致地方稅收能力下降。各地方政府在稅收收入壓力下，競(jìng)相通過優(yōu)惠政策引進(jìn)稅源、爭(zhēng)奪稅源，產(chǎn)生區(qū)域間稅收競(jìng)爭(zhēng)，這不僅導(dǎo)致各地?zé)嶂杂陧?xiàng)目建設(shè)和投資，致使產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)趨同，還會(huì)使地方的稅收收入低于稅收能力。第二，地方財(cái)政支出壓力下形成的土地財(cái)政依賴，客觀上抬高了房地產(chǎn)價(jià)格。在這種情況下，超率累進(jìn)的土地增值稅，建筑業(yè)和銷售不動(dòng)產(chǎn)兩個(gè)環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅，普遍存在的企業(yè)所得稅預(yù)繳和核定征收，放大了房地產(chǎn)行業(yè)的納稅能力。第三，稅收屬地管理下的收入分成，加劇了企業(yè)跨地區(qū)甚至跨境經(jīng)營(yíng)情況下的利益糾葛和征管困難，稅收流失嚴(yán)重，征稅能力與納稅能力的差距明顯。第四，普遍存在的核定征收，造成稅收能力失準(zhǔn)。主要是：在征管能力有限情況下的擅自擴(kuò)大核定征收范圍；根據(jù)稅收計(jì)劃與收入形勢(shì)，人為調(diào)高調(diào)低核定率；為爭(zhēng)奪稅源，以核定征收作為優(yōu)惠條件，競(jìng)相壓低核定率等。而不同行業(yè)、上下游企業(yè)、多個(gè)稅種實(shí)行核定征收，造成納稅人之間存在稅負(fù)差，納稅人通過代開發(fā)票、掛靠經(jīng)營(yíng)、關(guān)聯(lián)交易等方式降低稅收負(fù)擔(dān)成為可能。

納稅信息獲取，是我國(guó)目前稅收征管制度中始終未能很好解決的一個(gè)問題，成為制約稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅能力到位的一個(gè)重要因素。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅收征管的主要部門，海關(guān)、工商、金融、房產(chǎn)、民政、外貿(mào)、公安等政府部門實(shí)際上也負(fù)有稅收征管職能，但我國(guó)現(xiàn)行稅收征管制度并沒有對(duì)此作出具有法律約束力的規(guī)定。難以有效獲取納稅人的相關(guān)信息，是導(dǎo)致稅收征管不到位、征稅能力低的重要原因。從征管實(shí)踐看，車購(gòu)稅、車船稅、證券交易印花稅的征收管理引入了第三方信息，征收率顯著提高；稅務(wù)部門就股權(quán)轉(zhuǎn)讓與工商部門實(shí)施聯(lián)合管理和信息共享，堵住了稅收征管漏洞。因此，如何在大數(shù)據(jù)時(shí)代加強(qiáng)信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門與其他政府部門的信息共享，稅務(wù)部門如何有效獲取第三方信息，是提升我國(guó)稅務(wù)部門征稅能力的關(guān)鍵之一。

三、我國(guó)稅制改革的方向與路徑選擇

(一)基于稅收能力推進(jìn)稅制改革

目前，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度換擋期、結(jié)構(gòu)調(diào)整陣痛期和前期刺激政策消化期三期疊加階段，加之世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇乏力，這些情況正逐漸通過財(cái)政收支特別是稅收狀況集中反映出來，對(duì)稅收能力造成較大影響。2001—2007年，我國(guó)稅收年均增長(zhǎng)21.7%，2008—2012年年均增長(zhǎng)16.8%，2013年增長(zhǎng)8.3%，2014年增長(zhǎng)8%；2015年1～7月僅增長(zhǎng)4.5%，明顯低于同期GDP增速。[3]從不同的收入口徑看(參見圖4)，第一，近年來稅收收入占財(cái)政收入的比重呈下降趨勢(shì)，2005年為90.93%，2014年下降到84.89%。第二，稅收收入占政府收入的比重也呈下滑態(tài)勢(shì)，2005年為66.23%，近兩年基本維持在50%的水平。第三，從預(yù)算完成情況看，2014年稅收收入為預(yù)算數(shù)的99.2%，近年來首次沒有完成預(yù)算目標(biāo)。*根據(jù)近年來《全國(guó)財(cái)政決算報(bào)告》計(jì)算整理。第四，稅收收入占財(cái)政支出的比重(稅收保障系數(shù))近年來總體上呈下滑趨勢(shì)，其中2008年和2012年的下滑勢(shì)頭較為明顯，2014年稅收保障系數(shù)為0.785。

圖4 我國(guó)稅收收入相對(duì)規(guī)模變動(dòng)圖

為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，近幾年我國(guó)出臺(tái)了一系列減稅措施，這些稅收減收因素的影響會(huì)持續(xù)較長(zhǎng)時(shí)間。縱向比較，我國(guó)稅收收入增速趨緩，相對(duì)比重下降。這至少表明，近年來稅收能力在下降，相對(duì)于不斷增加的政府支出需求，稅收能力相對(duì)偏弱。同時(shí)，客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境也限制了稅收能力的發(fā)揮?；诖耍覈?guó)稅制改革需要把握以下幾個(gè)方面：

第一，稅收的經(jīng)濟(jì)屬性決定了稅制必須與納稅能力、征稅能力相適應(yīng)，稅制改革必須立足于對(duì)當(dāng)前及未來稅收能力的準(zhǔn)確判斷，稅制不能超越稅收能力，也不能長(zhǎng)期滯后于稅收能力的變化，稅收運(yùn)行機(jī)制不能對(duì)稅收收入造成大的沖擊和波動(dòng)。

第二，近年來降低企業(yè)所得稅率、增值稅擴(kuò)大抵扣范圍、“營(yíng)改增”、小微企業(yè)優(yōu)惠、加速折舊等減稅政策的實(shí)施，在釋放經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)空間的同時(shí)，也降低了稅收能力，公共財(cái)政支出的壓力在增大，未來大幅度全面減稅的空間、減稅的可行性和可能性在縮小。

第三，在優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅制體系和具體稅種設(shè)置方面，要充分重視我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、國(guó)民收入分配格局、居民個(gè)人財(cái)富規(guī)模及結(jié)構(gòu)的變化，分析納稅能力隨著稅源變化而發(fā)生的結(jié)構(gòu)性改變，基于納稅能力的分布及其點(diǎn)位，在稅收制度的設(shè)計(jì)中適度提升稅收能力。

第四，通過深化征管改革，完善征管模式、征管體系、征管制度、征管方法，推進(jìn)稅收征管現(xiàn)代化，進(jìn)一步提高稅收征管能力，為稅制改革提供必要支撐和征管保障。

(二)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的方向與路徑

優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)是一個(gè)永恒的話題。從有效發(fā)揮稅收職能作用的角度看，稅收能力是稅制的核心問題之一。要以現(xiàn)實(shí)和未來的稅收能力為基礎(chǔ)來設(shè)計(jì)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的路徑?；诖耍覈?guó)需要進(jìn)一步優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，構(gòu)建科學(xué)的稅制體系、征管體系，進(jìn)而科學(xué)有效地發(fā)揮稅收的功能和作用。

第一，基于我國(guó)國(guó)民收入分配格局、居民收入規(guī)模和財(cái)富占有的變化，將課稅的重點(diǎn)由目前的主要在商品流通環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向收入分配和財(cái)富保有環(huán)節(jié)，這將有助于逐步提高直接稅的比重?？偟膩砜?，逐步提高直接稅比重的重點(diǎn)在于，改革完善個(gè)人所得稅制，使個(gè)人所得稅符合我國(guó)居民收入發(fā)展變化的現(xiàn)實(shí)和未來趨勢(shì)；同時(shí)，改革完善我國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制度，重點(diǎn)是改革完善現(xiàn)行房產(chǎn)稅，創(chuàng)造條件適時(shí)推進(jìn)遺產(chǎn)稅的開征。逐步提高直接稅比重，既符合居民納稅能力的變化，也有助于運(yùn)用稅收手段促進(jìn)社會(huì)公平。

第二，從收入和財(cái)產(chǎn)的歸屬以及發(fā)揮稅收作用的角度，稅制改革中應(yīng)將納稅主體從以企業(yè)法人為主轉(zhuǎn)向以自然人為主。我國(guó)商品稅的三大稅種(增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅)主要都是由企業(yè)繳納的，由于商品稅的稅負(fù)形成機(jī)制和轉(zhuǎn)嫁機(jī)制，使更多的稅收成為企業(yè)的負(fù)擔(dān)，企業(yè)對(duì)稅收政策與制度的變化較敏感，而作為消費(fèi)者的自然人對(duì)稅收政策制度的變化卻不敏感，因此，在稅收能力發(fā)生變化的情況下，應(yīng)將商品稅的納稅主體適當(dāng)?shù)赜善髽I(yè)納稅轉(zhuǎn)向居民個(gè)人納稅。從所得稅情況看，我國(guó)企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收收入中所占比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過個(gè)人所得稅。無論是理論上的共識(shí)，還是國(guó)外的實(shí)踐，企業(yè)所得稅的規(guī)模一般都相對(duì)較小*近年來，我國(guó)企業(yè)所得稅占稅收收入的比重約為20%左右，同期OECD國(guó)家該比重約為9%。，個(gè)人所得稅是所得稅的主力。我國(guó)企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度、工資制度等分配領(lǐng)域的改革，以及我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展形成的新的收入分配格局，使得收入分配由企業(yè)向個(gè)人傾斜，個(gè)人所得稅成為主體稅種，不僅可能，也成為必然選擇。我國(guó)現(xiàn)行財(cái)產(chǎn)稅的主要稅種房產(chǎn)稅，主要也是由企事業(yè)單位繳納，居民個(gè)人除經(jīng)營(yíng)性用房外均不需要納稅，在我國(guó)目前居民個(gè)人收入增加，保有的房產(chǎn)增多的情況下，應(yīng)擴(kuò)大房產(chǎn)稅的征收范圍，使個(gè)人作為房地產(chǎn)稅的主要納稅群體成為可能。

第三，在征稅能力得到提升的情形下，納稅環(huán)節(jié)和稅基的選擇應(yīng)更加科學(xué)地反映納稅能力的變化。稅制改革中應(yīng)當(dāng)使商品稅的納稅環(huán)節(jié)由以生產(chǎn)環(huán)節(jié)為主轉(zhuǎn)向以消費(fèi)環(huán)節(jié)為主；稅基由以生產(chǎn)為主轉(zhuǎn)向以消費(fèi)為主。通過確立個(gè)人所得稅的主體稅種地位，將所得稅的納稅環(huán)節(jié)，由以企業(yè)取得所得的環(huán)節(jié)為主轉(zhuǎn)向以個(gè)人取得所得的環(huán)節(jié)為主；個(gè)人所得稅的稅基由目前的以勞動(dòng)為主轉(zhuǎn)向以資本為主，改變目前個(gè)人所得稅收入主要來自勞動(dòng)所得的狀況。這樣的改革，既能使稅收的課征針對(duì)具有納稅能力的群體，也能更好地體現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用。

第四，稅制改革既需要重視稅收能力的長(zhǎng)期變化趨勢(shì)，也需要關(guān)注稅收能力的短期或暫時(shí)性的變化，重點(diǎn)是要優(yōu)化與規(guī)范稅收優(yōu)惠政策與制度。稅收優(yōu)惠政策不僅應(yīng)當(dāng)從長(zhǎng)期角度重視產(chǎn)業(yè)、行業(yè)納稅能力的培養(yǎng)，出臺(tái)具有長(zhǎng)效作用的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，還應(yīng)通過制度化建設(shè)，出臺(tái)應(yīng)對(duì)納稅人短期納稅能力變化與波動(dòng)的稅收優(yōu)惠政策，如制定科學(xué)的企業(yè)虧損彌補(bǔ)制度、科學(xué)的起征點(diǎn)與免征額制度等。

(三)加快地方稅體系建設(shè)

我國(guó)目前的地方稅制已經(jīng)“支離破碎”，支撐的地方財(cái)政也“入不敷出”，地方稅體系建設(shè)成為稅制改革中的一個(gè)艱巨任務(wù)。在稅制改革中，應(yīng)結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，積極創(chuàng)造條件，確定適合地方政府稅收能力的主體稅種

根據(jù)財(cái)政分權(quán)理論，稅基具有固定性的稅種適宜作為地方稅；具有受益性性質(zhì)，轄區(qū)居民利益與地方政府提供的公共服務(wù)密切相關(guān)的稅種適宜作為地方稅種。顯然，房地產(chǎn)稅因稅基的固定性和地域性，是最適合作為地方稅種的。

從區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，改革完善后的消費(fèi)稅也可以作為地方稅的主體稅種之一。改革中應(yīng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的課征范圍，并把課征環(huán)節(jié)后移到消費(fèi)環(huán)節(jié)，增加消費(fèi)稅的規(guī)模和比重，使其具備成為地方稅的條件和能力。

就個(gè)人所得稅而言，目前個(gè)人所得稅由地方征收管理，在“分成制”模式下，地方的征稅努力只能得到部分回報(bào)，不符合邊際努力等于邊際收益的原理?？紤]到地方政府在稅收的征管中具有地域和信息優(yōu)勢(shì)，可以將個(gè)人所得稅作為地方稅的主體稅種之一。

(四)完善稅收征管制度

稅收征管制度及稅收征管能力，既是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅能力的重要支撐，又會(huì)對(duì)納稅人的行為和稅收遵從度產(chǎn)生直接影響。回顧近年來的稅制改革歷程，我們看到，一定程度上出現(xiàn)了稅收征管改革滯后于稅制改革、制約稅制改革進(jìn)程的現(xiàn)象，一些已經(jīng)達(dá)成共識(shí)的稅制改革方案，囿于征管水平和征管能力的制約，懸而未決，甚至不了了之。理論和實(shí)踐都表明，一個(gè)好的稅收制度，必須有科學(xué)的稅收征管作為其強(qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制，只有這樣，才能保證稅收制度的有效實(shí)施。因此，要充分認(rèn)識(shí)和重視稅收征管能力和稅收征管改革對(duì)于提高稅收能力、推進(jìn)稅制改革的重要性。任何一項(xiàng)稅制改革措施的出臺(tái)，都要基于對(duì)稅收征管能力的充分考量。既不能忽視稅收征管能力的限制，提出不切實(shí)際的改革方案，更不能違背稅收征管的發(fā)展趨勢(shì)，采取諸如隨意和擴(kuò)大核定征收等簡(jiǎn)單粗放的征管方式。由于稅收征管是所有稅種都面臨的問題，稅收征管能力對(duì)稅收能力的影響存在普遍規(guī)律和共性問題，因此，在推進(jìn)稅收征管改革時(shí)，要有全局觀和系統(tǒng)觀，不能只孤立片面地考慮單個(gè)稅種的征管需要，而是要把諸如征信體系建設(shè)、納稅信用評(píng)價(jià)、個(gè)人納稅識(shí)別號(hào)統(tǒng)籌考慮，協(xié)同推進(jìn)。

在征管權(quán)限的劃分上，一方面要盡量使稅收征管權(quán)與收益權(quán)相匹配，減少或避免稅收征管與收入歸屬錯(cuò)位的現(xiàn)象。另一方面，要逐步壓縮和減少稅收分成的情形和規(guī)模，回歸分稅制的本意。

對(duì)于稅收征管模式改革，一是在法律制度中要明確包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的政府部門和相關(guān)機(jī)構(gòu)組織的征管權(quán)限、職責(zé)和義務(wù)，聯(lián)合管稅、綜合治稅，改變稅務(wù)部門“單出頭”的局面，形成稅收征管的合力。二是在國(guó)稅、地稅分設(shè)同時(shí)又實(shí)行屬地管理的情況下，要加強(qiáng)國(guó)稅、地稅之間和不同地區(qū)之間稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管銜接和配合，進(jìn)一步探索和實(shí)施大企業(yè)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、專業(yè)化管理、審計(jì)式稽查等征管模式。三是要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的要求，以及“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)、電子支付等對(duì)稅收征管的影響和挑戰(zhàn)，加強(qiáng)稅收信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)稅收征管現(xiàn)代化。

[1] 《城鎮(zhèn)家庭多套房比重達(dá)21%，住房增量市場(chǎng)供過于求》，載http：//finance.people.com.cn/n/2014/0709/c1004-25257351.html，2014-07-09。

[2] 北京師范大學(xué)中國(guó)收入分配研究院：《遺產(chǎn)稅制度及其對(duì)我國(guó)收入分配改革的啟示(2013)》，未刊報(bào)告。

[3] 樓繼偉：《國(guó)務(wù)院關(guān)于今年以來預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告——2015年8月27日在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十六次會(huì)議上》，http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/2015-08/29/content_1945072.htm。

(責(zé)任編輯 武京閩)

China’s Tax Reform Based on the Perspective of Tax Capacity

YUE Shu-min，YIN Lei

(School of Finance，Renmin University of China，Beijing 100872)

Tax capacity is an important perspective for tax system research，and the precondition of tax reform is based on the scientific judgment about tax capacity.Under given conditions，tax system determines the level of tax capacity，while tax capacity in turn affects the progress of tax reform.China’s recent economic and social developments have changed the tax capacity and the structure of each economic subjects within the operation of economy.From the perspective of tax capacity，in terms of taxation structure，policies and administration system，the existing tax system has become inadaptable to the requirements of economic and social development.Thus，based on scientific judgment on the existing and future tax capacity，China’s tax reform needs to come up with an explicit orientation and approaches for tax system optimization，accelerate the construction of local taxation system and further improve the tax administration system.

tax capacity；tax reform；tax-sharing system

岳樹民：中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；尹磊：中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院博士研究生(北京 100872)