全球性稅制變化的趨勢分析

張文春

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全球性稅制變化的趨勢分析

張文春

OECD國家、亞洲國家和拉丁美洲及加勒比地區(qū)國家的稅收比率和稅制結(jié)構(gòu)存在著很大的差異：OECD國家的稅收比率高，個人所得稅、社會保險稅和消費(fèi)稅在整個稅收收入中占比高，而亞洲和拉丁美洲及加勒比國家的稅收比率低且稅制結(jié)構(gòu)過度依賴間接稅，從而導(dǎo)致了收入動員能力較差。全球間接稅的重要性增強(qiáng)，傳播快而廣，稅基擴(kuò)大，適應(yīng)性增強(qiáng)，影響了全球稅制結(jié)構(gòu)由直接稅向間接稅變化。經(jīng)濟(jì)全球化導(dǎo)致了公司所得稅和個人所得稅的降低稅率拓寬稅基的趨勢。以納稅人和征管效率為核心是全球稅務(wù)管理改革的大趨勢。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織；發(fā)展中國家；稅收比率；稅制結(jié)構(gòu)；收入動員；稅務(wù)管理

稅制政策的變動幾乎是永不停止的。各國的稅收政策制定者和稅收管理當(dāng)局都努力使其稅收政策能夠適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、社會和政治的變化。自20世紀(jì)80年代中期以來，世界經(jīng)濟(jì)發(fā)生了很大變化，各國的稅收負(fù)擔(dān)和稅制結(jié)構(gòu)及每一個稅種也都發(fā)生了相應(yīng)的變動。從目前的情況看，世界經(jīng)濟(jì)依然沒有從2008年金融危機(jī)和經(jīng)濟(jì)衰退中走出來，全球經(jīng)濟(jì)增長步伐放緩，歐元區(qū)進(jìn)入經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的低谷，俄羅斯因?yàn)槭蛢r格大幅下滑導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)動蕩、盧布大跌，日本經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷，許多新興經(jīng)濟(jì)體出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)放緩甚至衰退現(xiàn)象，國際貨幣基金組織等國際機(jī)構(gòu)對全球經(jīng)濟(jì)增長的前景表示了悲觀。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、保持經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、提高就業(yè)水平和縮小收入分配差距，實(shí)現(xiàn)財政收支平衡，是各國政府在設(shè)計和落實(shí)稅收政策，改革本國稅制和稅務(wù)管理時面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

一、全球稅收比率和稅制結(jié)構(gòu)的變化

(一)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的稅收變化趨勢

1．稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重

受經(jīng)濟(jì)周期、對政府作用的認(rèn)識變化等因素的影響，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(以下簡稱OECD)國家的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重*本文將稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重定義作為(稅收)收入動員能力的主要衡量指標(biāo)。這個詞在我國一般被稱為宏觀稅負(fù)。文獻(xiàn)中一般稱之為稅收比率(tax ratio)或稅負(fù)水平(tax level)。經(jīng)歷了一個過山車式的過程：從20世紀(jì)80年代開始持續(xù)上升，2000年達(dá)到了歷史上的最高點(diǎn)，然后下降，到2007年再上升到2000年的水平，接下來受到經(jīng)濟(jì)危機(jī)的沖擊再次下降，2010年基本穩(wěn)定下來，而近幾年又開始上升(如圖1所示)。[1]OECD成員國的稅收負(fù)擔(dān)和稅收收入的征收正在達(dá)到一個在全球經(jīng)濟(jì)和金融危機(jī)前未見到的高水平。

2010年之后，OECD各國的稅收收入呈現(xiàn)出不斷增加的趨勢，這其中有很多原因，但主要應(yīng)歸之于公司所得稅和個人所得稅在經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇期間的增速快于國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增速。另外，各國相機(jī)抉擇的稅收變動措施也發(fā)揮了重要作用，許多國家提高了稅率或拓寬了稅基，或者既提高稅率又拓寬稅基。

在長達(dá)20年的時間里，瑞典都是宏觀稅負(fù)最高的經(jīng)濟(jì)體，但后來被丹麥超過。2013年丹麥依然是OECD成員國中宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平最高的，為48.6%，其次是法國的45%、比利時的44.6%。墨西哥和智利是成員國中宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平最低的國家，分別只有19.7%和20.2%，接下來是韓國的24.3%和美國的25.4%。

數(shù)據(jù)來源：OECD Revenue Statistics 2014。

圖1 1965—2013年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的稅負(fù)水平的變化(%)

2．稅制結(jié)構(gòu)

稅制結(jié)構(gòu)是按照主要稅種的收入占稅收總收入的百分比來衡量的，稅制結(jié)構(gòu)變化在一定程度上是由于經(jīng)濟(jì)變化自動形成的。從平均值看，宏觀稅收負(fù)擔(dān)水平一直是上升的，但主要稅種的收入占稅收總收入的百分比，或者說稅制結(jié)構(gòu)或稅種搭配隨著時間的推移是非常穩(wěn)定的。從整體上看，34個OECD成員國的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出以下趨勢：(1)個人所得稅先上升后下降，公司所得稅保持相對穩(wěn)定。從平均值看，OECD國家通過個人所得稅和公司所得稅籌集的稅收收入占到了33.5%。個人所得稅和公司所得稅一直是近半數(shù)成員國公共開支最重要的收入來源。由于強(qiáng)調(diào)個人所得稅的收入再分配作用和宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器作用，在20世紀(jì)80年代其在全部稅收收入中所占的比率一直在上升。隨著對政府職能和作用認(rèn)識的調(diào)整，個人所得稅的比率開始下降，但在危機(jī)后出于再調(diào)節(jié)的目的，其比率再次出現(xiàn)了上升。2013年個人所得稅占稅收收入的比重為26%，比上個年度提高了1個百分點(diǎn)，但低于20世紀(jì)80代中期的30%。(2)20世紀(jì)80年代到2010年，公司所得稅是比較強(qiáng)勁的，占稅收總收入的10%左右。(3)社會保險稅一直呈現(xiàn)上升的勢頭。OECD成員國的社會保險稅占到了很高的比率，而且呈現(xiàn)出上升的勢頭，說明社會保障制度的重要性增強(qiáng)。(4)財產(chǎn)稅持續(xù)下降。從1965年到2011年，從平均值看，財產(chǎn)稅占稅收總收入的比重從8%降到了5%。財產(chǎn)稅占稅收總收入超過10%的份額的國家只有4個：加拿大、韓國、英國和美國。(5)消費(fèi)稅持續(xù)上升，一般消費(fèi)稅越來越重要，增值稅或商品服務(wù)稅在整個稅收收入中所占的比重越來越大。[2]

(二)亞太地區(qū)的稅收變化趨勢

亞太地區(qū)國家目前面臨著基礎(chǔ)設(shè)施短缺，預(yù)算赤字龐大，通貨膨脹的壓力和收入分配不平等持續(xù)上升且難以消除等問題的困擾。與OECD國家相比，2011年，亞太地區(qū)僅有7個國家的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重超過20%，其中有4 個屬于自然資源豐富的國家。而其余國家的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重都低于10%。2011年，亞太地區(qū)發(fā)展中國家中央政府的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值比重的均值為14.8%，甚至比撒哈拉以南非洲地區(qū)的16.3%還低。[3]

另外，亞太地區(qū)發(fā)展中國家的稅收收入一直過分依賴于間接稅。超過一半的國家最大的稅收來源是間接稅，但近年來間接稅收入在稅收總收入中的比重一直在下降。亞太國家的稅收收入中來自直接稅的收入不但比重過低，而且其提高的潛能比較差。

OECD最新的報告[4]證實(shí)了上述結(jié)論：在亞洲發(fā)展中國家中，提高稅收動員能力是首要目標(biāo)。印度尼西亞、馬來西亞和菲律賓的稅收動員能力大大低于韓國和日本。2013年，印度尼西亞、馬來西亞和菲律賓的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在13%～17%之間，而韓國和日本兩國的比重在25%～29%之間，OECD的平均值則達(dá)到了34.1%。

1．稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重

與2012年相比較，2013年印度尼西亞的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重沒有變化，維持在13.1%，而菲律賓提高了0.4%，達(dá)到16.2%，馬來西亞下降了了0.2個百分點(diǎn)，跌到了16.9%。2000—2013年的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，馬來西亞提高了2.3個百分點(diǎn)，印度尼西亞提高了4.5個百分點(diǎn)，而菲律賓只提高了0.5個百分點(diǎn)。印度尼西亞的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在2000—2002年強(qiáng)勁增長，以后一直穩(wěn)定在12%～14%的范圍內(nèi)。馬來西亞的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重在1990—1997年間一直穩(wěn)定在20%左右，1997年亞洲經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)后，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重下降，從2003年開始，一直維持在14%～17%之間。菲律賓的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重1994—2013年間一直在14%～17%之間擺動，從2010年后，這一比率從14.8%提高到了16.2%

2．稅制結(jié)構(gòu)

源于所得、利潤和利得的稅收收入占到印度尼西亞和菲律賓的全部稅收收入的40%左右，占到馬來西亞的2/3以上。而日本和韓國的這一比重只有30%，OECD國家也只有34%。

公司所得稅收入占到馬來西亞所得稅收入的77%，印度尼西亞和菲律賓的公司所得稅收入大約占到全部所得稅收入的60%，而韓國為39%、日本為48%。

亞太地區(qū)發(fā)展中國家的社會保險稅在全部稅收收入中所占的比重相對很低，只有2%或以下，在菲律賓也只有13%。而OECD國家為26%，日本為42%，韓國為25%。

(三)拉丁美洲和加勒比地區(qū)國家的稅收變化趨勢

1．稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重

拉丁美洲和加勒比地區(qū)各國稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重與大多數(shù)OECD成員國相比是相當(dāng)?shù)偷?。最新報告[5]涵蓋的20個拉丁美洲和加勒比地區(qū)國家的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的平均比重在2013年為21.3%，比2012年高出0.1個百分點(diǎn)。2009—2012年間，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從19.5%增加到21.2%，擺脫了下滑趨勢，但仍然偏低。

1990—2013年，整個拉丁美洲和加勒比地區(qū)的稅收收入顯著增長，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重從1990年的14.4%提高到了2013年的21.3%，但還是比OECD 34.1%的平均值低了近13個百分點(diǎn)。這說明拉丁美洲和加勒比各國政府的收入動員能力還是比較弱的。

拉丁美洲和加勒比地區(qū)各國之間的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重存在非常大的差異。在20個拉丁美洲和加勒比地區(qū)國家中，2013年的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重最高的巴西，為35.7%，高于OECD的平均值。排在第二位的阿根廷，為31.2%，最低的兩個國家危地馬拉和多米尼加，分別為13%和14%。而OECD國家2013年最高的丹麥，為48.6%，最低的墨西哥，為19.7%。

2013年，在20個拉丁美洲和加勒比國家中，12個國家的稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重上升了，7個國家下降了，1個國家保持不變。其中升幅最大的國家是玻利維亞(2.1個百分點(diǎn))、阿根廷(1.7個百分點(diǎn))、哥斯達(dá)黎加(1.2個百分點(diǎn))和薩爾瓦多(0.7個百分點(diǎn))；跌幅最大的國家是巴巴多斯(4.2個百分點(diǎn))和巴拉圭(1.3個百分點(diǎn))。在1990—2013年升幅最大的國家是玻利維亞(20.6個百分點(diǎn))、阿根廷(18.8個百分點(diǎn))、厄瓜多爾(12.2個百分點(diǎn))、哥倫比亞(11.1個百分點(diǎn))和巴拉圭(11.0個百分點(diǎn))；而委內(nèi)瑞拉則下跌了4.5個百分點(diǎn)。

2．稅制結(jié)構(gòu)

在經(jīng)過了20年的強(qiáng)勁增長后，2012年拉丁美洲和加勒比國家的一般消費(fèi)稅(主要是增值稅和銷售稅)占全部稅收收入的32.3%，高于OECD國家的20.2%。特別消費(fèi)稅(諸如現(xiàn)行消費(fèi)稅和國際貿(mào)易稅)所占比重下降了14個百分點(diǎn)，為17.6%，而OECD國家為10.7%。

2012年所得和利潤稅占拉丁美洲和加勒比國家稅收收入平均值的百分比為26.6%，而社會保險稅占比為16.5%，OECD國家的相應(yīng)的比率分別為33.6%和26.2%。

(四)三組國家稅收變化趨勢的比較

如圖2和圖3所示，OECD、亞洲和拉美及加勒比地區(qū)之間的稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)存在巨大的差異?？偟膩砜?，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重就越高，對個人所得稅和社會保險稅的依賴程度也越高，發(fā)展中國家的間接稅的占比高，而直接稅占比低。與OECD國家相比較，亞洲和拉美等發(fā)展中國家的收入動員能力差，其中一個重要原因是稅收政策出現(xiàn)了問題，主要表現(xiàn)在：

第一，盡管稅收比重偏低和稅制結(jié)構(gòu)的不合理是導(dǎo)致發(fā)展中國家收入動員能力差的主要原因，但影子經(jīng)濟(jì)和逃稅現(xiàn)象也是造成發(fā)展中國家稅收收入動員能力低下的重要因素。發(fā)展中國家的影子經(jīng)濟(jì)規(guī)模高達(dá)45%，由此導(dǎo)致的普遍逃稅現(xiàn)象是發(fā)展中國家稅收征管的一個重要特征。

第二，各國稅收政策改革進(jìn)程緩慢。許多發(fā)展中國家，如南亞國家在過去十年間已經(jīng)采取了相當(dāng)多的稅制改革措施，其稅制結(jié)構(gòu)也與其他國家實(shí)現(xiàn)了趨同，但這些國家在拓寬本國稅基、強(qiáng)化稅務(wù)管理和改善納稅遵從方面似乎沒有那么成功。另外，農(nóng)業(yè)部門占很高的比例、比較低的識字率和大規(guī)模的非正式經(jīng)濟(jì)等結(jié)構(gòu)性因素都阻礙了發(fā)展中國家稅收收入動員能力的提高。

注：作者根據(jù)2011年非洲和亞洲國家的數(shù)據(jù)及另外兩組國家2013年的數(shù)據(jù)整理。

圖2 全球不同收入組別國家的稅收比率

注：日本和韓國采用的是2012年數(shù)據(jù)，其余地區(qū)和國家均采用2013年數(shù)據(jù)。

圖3 OECD國家和發(fā)展中國家稅制結(jié)構(gòu)的比較

二、全球主要稅種的變化趨勢

(一)間接稅

20世紀(jì)80年代以來，許多OECD國家的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)從更多地依靠對勞動力和公司所得征收的扭曲性稅種轉(zhuǎn)向了像消費(fèi)稅和財產(chǎn)稅那樣的更加有利于經(jīng)濟(jì)增長的稅種。[6]如前所述，增值稅是OECD國家和其他國家稅收收入的最重要來源，平均有接近20%的稅收收入來源于增值稅。從圖4中可以直觀地看到，2006年到2015年，世界間接稅平均稅率從13%到13.16%，呈上升趨勢，大部分國家加大了對間接稅的征收力度。亞洲國家的間接稅稅率從11.8%緩慢波動上升到12.39%；非洲國家的間接稅稅率從13.64%上升到15%；大洋洲國家的間接稅稅率也在上升，從11.25%提高到13%。但是拉美國家間接稅稅率卻呈現(xiàn)出下降的趨勢，從平均15.03%降至13.38%。北美國家的間接稅稅率也從平均7%降到5%。但是個別拉美國家的稅率卻在上升，比如巴拿馬從5%提高到7%，洪都拉斯從12%提高到15%。歐盟國家的間接稅稅率一直都比較高，呈現(xiàn)出緩慢增加的趨勢，已達(dá)到20%以上，這與其完善成熟的間接稅制度不無關(guān)系。其中，2015年，匈牙利的間接稅平均稅率是全球最高的，達(dá)到了27%。另外歐盟國家稅率的提高主要是對一些環(huán)境保護(hù)采取的措施，對含硫和含鉛的汽油征比較重的稅，還有其建立的燃油消費(fèi)稅稅率的逐步調(diào)增機(jī)制都使得其稅率上升。OECD國家的間接稅平均稅率也呈現(xiàn)上升的趨勢，從17.73%提高到19.18%，主要原因也是對燃油、煙草等的消費(fèi)稅稅率上調(diào)，其中2009年到2010年上升了0.62個百分點(diǎn)。

數(shù)據(jù)來源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/pages/indirect-tax-rates-table.aspx.

圖4 2006—2015年全球間接稅的發(fā)展趨勢

間接稅的全球變化趨勢表現(xiàn)在：

(1)增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率強(qiáng)勁提高。在過去的30多年，特別是近5年，OECD各國增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率出現(xiàn)了強(qiáng)勁的上升，平均值在2014年達(dá)到歷史新高，為19.1%。2009—2014年，OECD中有21個國家至少一次提高了本國增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率。2009年只有4個國家的稅率超過22%，2014年則達(dá)到了10個。歐盟成員國的21個OECD成員國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的平均值達(dá)到了21.7%，大大高于OECD成員國的平均值。[7]

(2)增值稅的稅基得到拓寬。在大多數(shù)OECD成員國提高本國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率的同時，也有幾個國家采取了拓寬本國增值稅稅基的措施。一般來說，許多國家為保證實(shí)現(xiàn)公平和社會發(fā)展目標(biāo)，繼續(xù)適用增值稅的低稅率和免稅項(xiàng)目，但通過限制低稅率和免稅的使用而拓寬增值稅稅基等辦法，在不提高標(biāo)準(zhǔn)稅率的情況下增加稅收收入，且同時可以降低遵從成本和管理成本。在一定情況下，甚至可以通過拓寬稅基來降低增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率。

(3)增值稅的低稅率依然流行。許多OECD國家針對很多產(chǎn)品繼續(xù)實(shí)行較低稅率，如基本要素、文化、體育或藥品。在增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率上升的同時，適用該稅率的稅基通常沒有變化。從2009年開始，OECD大部分國家都至少提高了一次標(biāo)準(zhǔn)稅率。降低的稅率要么沒有上升，要么比標(biāo)準(zhǔn)稅率上升的幅度小。OECD有5個經(jīng)濟(jì)體變動過低增值稅稅率，但沒有國家放棄低稅率。大部分OECD國家對不易征稅的活動(如金融業(yè))和政府鼓勵的活動(如基本醫(yī)療、慈善和教育)實(shí)行了稅收減免。

(4)以增值稅為代表的間接稅正在適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。電子商務(wù)和虛擬貨幣成為許多國家政府關(guān)注的問題，許多國家將電子商務(wù)和虛擬貨幣納入了間接稅的征稅范圍。

(5)跨境貿(mào)易的增值稅協(xié)調(diào)，國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南成為國際規(guī)則。增值稅的全球拓展和經(jīng)濟(jì)活動的全球化讓增值稅成為國際貿(mào)易中的重要事項(xiàng)。OECD制定的《國際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南》為國際貿(mào)易、跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易適用增值稅提供了基本的原則，即保持中性及對服務(wù)業(yè)和無形資產(chǎn)的B2B交易實(shí)行目的地原則。其目的是為了減少跨境交易中由于增值稅適用的非一致性造成的雙重征稅或者逃稅的風(fēng)險和不確定性。

(6)增值稅收入的上升空間很大。由于稅基受到侵蝕等原因，增值稅的收入比率很低，還有非常大的提升空間。要提高增值稅收入，方法之一就是拓寬稅基，讓目前適用低稅率的商品和服務(wù)逐漸過渡到標(biāo)準(zhǔn)稅率。而更直接的方法是，不再借助增值稅體系補(bǔ)助低收入家庭，取而代之的是建立和完善社會福利體系。

(7)對一系列特定的商品征收特別消費(fèi)稅。特別消費(fèi)稅一般適用于酒精飲料、煙草制品和燃料，它們的稅基、計算方法和稅率在不同國家差異很大。消費(fèi)稅越來越多地被用來引導(dǎo)消費(fèi)者的行為，以達(dá)到人民健康和保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。

(二)直接稅：個人所得稅

從20世紀(jì)80年代到現(xiàn)在，全球的個人所得稅出現(xiàn)了七大發(fā)展趨勢[8]：

(1)持續(xù)的稅制改革。最重要的一個方面，就是個人所得稅的稅率、起征點(diǎn)和稅制結(jié)構(gòu)總是不斷地變化著。除了通貨膨脹的調(diào)整這個原因，對稅率和稅率檔次持續(xù)變化的另一種可能性解釋是因?yàn)楦鱾€國家只是在試圖尋找最佳的稅制結(jié)構(gòu)。

(2)個人所得稅法定最高稅率下降。全球個人所得稅最高稅率在過去的30年里總體上出現(xiàn)了大幅度下降，但各個地區(qū)和國家之間的差異依然存在。

(3)個人所得稅的實(shí)際稅率在高收入和中等收入國家呈現(xiàn)下降趨勢。對大多數(shù)國家而言，個人所得稅是累進(jìn)的但都呈現(xiàn)出明顯的下降趨勢。稅率最大的下降勢頭發(fā)生在20世紀(jì)80年代中后期，以后則是持續(xù)而溫和的下降，持續(xù)的稅制改革已經(jīng)降低了所得稅的累進(jìn)性。

(4)稅制趨于簡單，個人所得稅不斷地向簡單化方向發(fā)展。由于納稅人會盡力減少他們的應(yīng)納稅所得，而復(fù)雜的稅制結(jié)構(gòu)很容易滋養(yǎng)逃稅或者地下經(jīng)濟(jì)，因此，世界各國普遍簡化個人所得稅制，稅率檔次大幅度減少、附加稅逐步消除、多重稅率表減少使用以及推行非標(biāo)準(zhǔn)免稅額。

(5)稅制累進(jìn)性下降。個人所得稅的稅制結(jié)構(gòu)更簡化，稅負(fù)變得更低，但是2008年金融危機(jī)爆發(fā)后對高收入者征稅的稅率有所上升。全球稅制改革的基本趨勢是朝著更少的結(jié)構(gòu)累進(jìn)方向發(fā)展，不同國家的動態(tài)累進(jìn)性發(fā)生顯著變化。

(6)最高稅率近年有所反彈。在2008年全球經(jīng)濟(jì)和金融危機(jī)后，許多國家，特別是OECD國家的個人所得稅稅率恢復(fù)到了危機(jī)前的水平。為了穩(wěn)定國家收支平衡，各國政府不得不采取一系列財政整頓措施，改變了個人所得稅持續(xù)下降的趨勢。部分國家在危機(jī)后提高了對部分群體，特別是高凈值自然人征收的個人所得稅的法定稅率。政府主要針對的是個人所得稅最高稅率和個人資本利得稅這兩個方面，這不僅可以穩(wěn)定財政收入，還可以促進(jìn)公平，縮小貧富差距。部分國家的稅率上升[9]，經(jīng)濟(jì)危機(jī)導(dǎo)致的貧富差異的擴(kuò)大使得各國政府重新?lián)炱鹆怂^的“羅賓漢稅”。[10]

(7)全球單一稅制改革。自1994年愛沙尼亞在歐洲率先采取單一稅制起，格魯吉亞、拉脫維亞、俄羅斯、羅馬尼亞、斯洛文尼亞、烏克蘭和塞爾維亞都采用了單一稅率表，有效期至2005年1月。而到2008年，實(shí)行單一稅制的國家增加到24個，阿爾巴尼亞、哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、蒙古、黑山共和國、波蘭和馬其頓共和國引進(jìn)了或者宣布在2007—2008年開始實(shí)行單一個人所得稅制。俄羅斯是大國中成功實(shí)行單一稅制的典型例子。美國也在研究實(shí)現(xiàn)簡化稅制的單一稅制的可行性。各國就“轉(zhuǎn)變成單一稅制所能帶來的好處”這一問題的爭論將持續(xù)。朝著低稅率、寬稅基方向發(fā)展的簡化的公平稅制改革將進(jìn)入一個新的時期。

(三)直接稅：公司所得稅

公司所得稅延續(xù)了降低稅率、拓寬稅基、簡化稅制和嚴(yán)格監(jiān)管的趨勢。[11]

30多年來世界各國公司所得稅稅率的大趨勢是下降的。從2006年到2015年，各國紛紛選擇降低本國的公司所得稅稅率。世界平均水平從30%以上降低到2015年的26%。在國際稅制改革的進(jìn)程中，各國降低公司所得稅稅率的原因之一，是為了使本國對資本所得課稅的稅率低于鄰近國家，以便吸引國際資本，在稅收競爭中處于有利地位。這樣就導(dǎo)致了公司所得稅稅率在世界范圍內(nèi)趨同，一體化程度增強(qiáng)，促進(jìn)了資本要素的跨國流動。

如圖5所示，經(jīng)濟(jì)一體化程度最高的歐盟的公司所得稅稅率在世界范圍內(nèi)是最低的，2006年為24%，目前為22%。盧森堡和荷蘭的稅率分別為29.2%和25%，愛爾蘭保持了歐盟中較低稅率12.5%，拉脫維亞、立陶宛和羅馬尼亞的稅率均為15%。歐盟2015年公司所得稅稅率保加利亞最低，為10%，馬耳他最高，為35%。減稅中變化較大的國家有英國(降低10%)、德國(8.69%)、斯洛文尼亞(8%)、西班牙(7%)。部分國家卻選擇增加稅率，如塞浦路斯、匈牙利和斯洛伐克。北美地區(qū)保持了最高的公司所得稅率水平，從38%下降到33%，在世界范圍內(nèi)依然稅率水平最高，加拿大和美國2015年的稅率分別為26.5%和27.14%。亞洲是全球平均稅率下降最大的地區(qū)，從2006年的29%下降到2015年的22%，這部分地與亞洲多為新興的發(fā)展中國家有關(guān)。2015年我國香港、澳門和臺灣地區(qū)均維持在較低的稅率水平，分別是16.5%、12%和17%，我國大陸地區(qū)也從33%下降到25%。新加坡由30%下降到17%，想必這和國家的發(fā)展戰(zhàn)略密不可分。韓國的稅率也由原來的27.5%下調(diào)到24.2%。其他具有代表性的國家，如日本，依舊維持了較高的公司所得稅稅率水平，由40.65%降到33.06%，類似的國家還有印度，維持34%左右的公司所得稅稅率水平。非洲國家公司所得稅稅率的變化不大，從30.82%下降到28%左右。類似變化率的還有拉美地區(qū)，從2006年的29%下降到26.61%，兩個地區(qū)的變化率均在2.5個百分比左右。其中，拉美地區(qū)是全球公司所得稅稅率變動最小的地區(qū)。大洋洲的兩個主要國家，澳大利亞這幾年一直保持30%的公司所得稅稅率，新西蘭則從33% 下降到28%。

數(shù)據(jù)來源：http：//www.kpmg.com/Global/en/services/Tax/tax-tools-and-resources/Pages/corporate-tax-rates-table.aspx.

圖5 2006—2015年全球公司所得稅稅率的變化

部分國家是通過合并或者減少稅種，而不是通過降低對利潤課稅稅率來降低稅負(fù)的，如塔吉克斯坦將公司最低所得稅和公司所得稅合并，同時廢除了零售稅。有些國家通過清理和削減各種稅收優(yōu)惠來擴(kuò)大稅基，如澳大利亞、比利時、挪威、瑞典、南非等國家采取了限制利息和虧損扣除的措施。

許多國家和地區(qū)引進(jìn)或者更新升級了本國的電子稅務(wù)系統(tǒng)，推進(jìn)稅收網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)公司所得稅申報和稅款繳納的網(wǎng)絡(luò)化。

為了有效防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，各國積極引入并更新公司所得稅的反避稅措施，特別是引入一般反避稅措施和轉(zhuǎn)讓定價稅制、資本弱化稅制和避稅地稅制等。

三、稅務(wù)管理的國際新趨勢

除了實(shí)行自我評估納稅、稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)和治理結(jié)構(gòu)的變化以及直接稅和間接稅的統(tǒng)一征收外，各國稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)在近年來以提高收入動員能力為目標(biāo)，圍繞如何降低成本，降低納稅人在遵從方面的負(fù)擔(dān)和解決納稅非遵從等方面對稅務(wù)管理進(jìn)行了改革。

三十多年來，全球稅務(wù)管理呈現(xiàn)出如下的變化趨勢[12]：

(1)發(fā)生了顯著的組織變化。稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)正在管理越來越多的新的企業(yè)活動，與其他政府服務(wù)提供者實(shí)現(xiàn)了融合，并將其工作和辦公網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行了合并；對直接稅和間接稅等稅種實(shí)行統(tǒng)一管理；建立了基于納稅人細(xì)分的組織結(jié)構(gòu)，特別是大型納稅人管理機(jī)構(gòu)；大部分國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)的雇員人數(shù)有所減少，尤其是澳大利亞、英國和美國的雇員人數(shù)都出現(xiàn)了顯著的下降。

(2)在數(shù)字服務(wù)方面進(jìn)行大規(guī)模投資。受到客戶預(yù)期和生產(chǎn)率需求的驅(qū)使，各國稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)在數(shù)字服務(wù)系統(tǒng)上的投資規(guī)模巨大。平均的信息技術(shù)開支占全部預(yù)算的百分比保持在9.5%左右，奧地利、芬蘭、新加坡和挪威更是將大約25%的預(yù)算花費(fèi)在了信息技術(shù)上，用以改善網(wǎng)絡(luò)申報和繳納稅款。幾乎所有國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)都采用了電子方式填報納稅申報表的技術(shù)，超過2/3的國家實(shí)現(xiàn)了超過75%的使用率。還有一些國家開始將稅款核定、修正和稅款的繳納納入一個更加一體化的數(shù)字服務(wù)體系中。

(3)改進(jìn)欠稅的征收工作。OECD國家的全部欠稅額在2011年到2013年幾乎沒有增加。各國稅款征收業(yè)績得到極大改善，這要?dú)w功于以下因素：強(qiáng)大的管理信息系統(tǒng)；納稅執(zhí)法使用的完備分析工具；廣泛使用了從源安排的稅款的代扣代繳制度和信息技術(shù)。

(4)改進(jìn)對大型納稅人的管理。為管理本國的最大型的納稅人，絕大部分國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)都采取了OECD推薦的結(jié)構(gòu)性合作遵從模型。1/3的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)在管理高凈值自然人的涉稅事務(wù)時使用了類似的安排。

(5)對納稅缺口進(jìn)行測算的國家越來越多。*如前所述，納稅缺口對國家的收入動員能力產(chǎn)生直接影響。最新報告顯示，歐盟國家2013年的增值稅納稅缺口高達(dá)1 680億歐元，占法定征收額的15%。許多國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)表示，他們進(jìn)行或正在研究對其管理的某些或全部主要稅種的總的納稅缺口進(jìn)行估算；加大使用披露政策來改進(jìn)納稅遵從和提高稅收收入。盡管OECD大多數(shù)成員國有允許納稅人自愿披露的稅收法律，但只有少部分國家有鼓勵納稅人使用這些法律的政策。隨著金融賬戶信息的自動交換的實(shí)現(xiàn)，更多國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)會愿意使用自愿披露項(xiàng)目。

(6)各國稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)將增值稅發(fā)票進(jìn)行電子比對的數(shù)量持續(xù)擴(kuò)大。隨著對增值稅不遵從的日益關(guān)注，為了管理遵從風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)各種欺詐行為，許多歐洲國家和拉丁美洲國家的稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)正在成功地使用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)處理大量的增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)。

(7)稅收政策國際化需要在稅收政策的設(shè)計和執(zhí)行上加強(qiáng)國際合作。跨國公司的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)[13]降低了國家的稅收動員能力。解決跨國公司這種避(逃)稅行為不僅需要各國的單邊措施，更需要國際稅務(wù)征管合作。在借鑒BEPS成果的基礎(chǔ)上，各國紛紛出臺本國的防止本國稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的措施，如一般反避稅措施(GAAR)和特定的反避稅規(guī)則(SAAR)。國際社會就國際防范逃稅和避稅、稅務(wù)信息交換和透明度、發(fā)展中國家能力建設(shè)等達(dá)成廣泛一致，為建立新的國際合作方式、維護(hù)國際稅收秩序奠定了基礎(chǔ)。[14]

四、對全球稅制未來變化趨勢的展望

從全球稅制改革的過程來看，稅收政策制定者面臨著巨大挑戰(zhàn)，特別是在各種有沖突的目標(biāo)之間的權(quán)衡取舍，更是各國政府無法回避的問題。這些挑戰(zhàn)主要包括：全球化下的國際稅收競爭、國際稅收協(xié)調(diào)和合作、氣候變化、環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展；人口變動和老齡化；技術(shù)的突破導(dǎo)致的通訊和信息技術(shù)的變化，等等。對政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用的認(rèn)識、財政的集權(quán)和分權(quán)以及政治體制的變化等諸因素可能制約著未來全球的稅制變化趨勢。稅制趨同是大勢所趨，而國內(nèi)收入動員始終是各國稅制和稅務(wù)管理的首要目標(biāo)。

順應(yīng)國際大趨勢，我國的稅制設(shè)計和完善要堅持公平、效率、簡化和中性的原則。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，為了提高政府的收入動員能力，首先，在轉(zhuǎn)變政府職能的同時，應(yīng)該考慮提高能力建設(shè)水平，調(diào)整稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)，優(yōu)化稅制，提高納稅遵從度，以迎接全球化和國際稅收競爭的挑戰(zhàn)。其次，應(yīng)擴(kuò)大稅基，減少稅收支出，重塑所得稅和流轉(zhuǎn)稅的地位。再次，為提高征收管理效率，改進(jìn)納稅服務(wù)，要對稅務(wù)管理體制進(jìn)行改革，營造良好的納稅環(huán)境，降低征管成本。最后，要做好稅源監(jiān)控，打擊逃避稅行為，強(qiáng)化國際稅務(wù)合作，從而真正提高我國的稅收收入動員能力。

[1] OECD.TaxReformTrendsinOECDCountries.Paris：OECD Publishing，2011.

[2] OECD.RevenueStatistics2014.Paris：OECD Publishing，2014.

[3] UNESCAP.“Domestic Resource Mobilization：Options for Expanding Fiscal Space”.InEconomicandSocialSurveyofAsiaandthePacific2014.Chapter 3.Bangkok：United Nations,2014.

[4] OECD.RevenueStatisticsinAsianCountries2015：TrendsinIndonesia，MalaysiaandthePhilippines.Paris：OECD Publishing，2015.

[5] OECD.RevenueStatisticsinLatinAmericaandtheCaribbean2015.Paris：OECD Publishing，2015.

[6] Price Waterhouse Coopers.TaxPolicyandAdministration:GlobalPerspectives:ShiftingtheBalancefromDirecttoIndirectTaxes:BringingNewChallenges.PWC Publishing,2013.

[7] OECD.ConsumptionTaxTrends2014.Paris：OECD Publishing，2014；“International Tax Dialogue”，VAT conference，2005.

[8] H.H.Zee.PersonalIncomeTaxReform:Concepts,Issues,andComparativeCountryDevelopments.International Monetary Fund,2005;張文春：《OECD國家個人所得稅的根本改革：趨勢與近期的經(jīng)驗(yàn)》，載《中國財經(jīng)信息資料》，2011(6)。

[9] Ernest Young.TheOutlookforGlobalTaxPolicyin2015.EY Publishing,2015.

[10] Brys，B.，et al.“Tax Policy and Tax Reform in the People’s Republic of China”.OECD Taxation Working Papers，No.18，Paris：OECD Publishing，2013.

[11] Devereux.“The Corporate Income Tax：International Trends and Options for Fundamental Reform”，2006；OECD，F(xiàn)undamental Reform of Corporate Income Tax，2007.

[12] OECD.TaxAdministration2015：ComparativeInformationonOECDandOtherAdvancedandEmergingEconomies.Paris：OECD Publishing，2015.

[13] OECD.BaseErosionandProfitShifting.Paris:OECD Publishing,2013.

[14] Stiglitz,Joseph.“America in the Way”.http：//www.project-syndicate.org/commentary/us-international-development-finance-by-joseph-e-stiglitz-2015-08.

(責(zé)任編輯 武京閩)

An Analysis of Global Trends of Tax Policy

ZHANG Wen-chun

(School of Finance，Renmin University of China，Beijing 100872)

Base on the latest Revenue Statistics released by OECD and other international organizations，tax ratios and tax structures and their evolution in the last two decades are compared between OECD，Latin America and the Caribbean，and some Asian developing countries from the perspective of revenue mobilization.Results indicate significant differentiation among the three groups in terms of revenue mobilization.Tax ratio and shares of income taxes and social security contributions are higher in OECD than other two groups.Global tax policy since the 1980s reveals a few common trends in income taxes：cutting rates，simplifying tax systems，strengthening tax administration，and broadening the tax base.Indirect taxes have been the most significant revenue resource and focus on taxpayers and efficiency and effectiveness are the main trends of global tax administration.

OECD；developing countries；tax ratio；tax structure；revenue mobilization；tax administration

張文春：經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院副教授(北京 100872)