作業(yè)成本法在公立醫(yī)院成本核算中的運(yùn)用

鐘 燕

（北海市人民醫(yī)院 財(cái)務(wù)部，廣西 北海 536000）

公立醫(yī)院因?yàn)樽陨砉娓＠男再|(zhì)，忽視經(jīng)濟(jì)效益，成本核算方式對于間接成本分配較為粗糙，使成本的使用缺乏可溯性。2011年，我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)五項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)審計(jì)制度被頒布，要求三甲醫(yī)院開展項(xiàng)目成本核算，為醫(yī)療機(jī)構(gòu)引入更先進(jìn)有效的成本核算方法提供權(quán)威性的指引。

一、構(gòu)建公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本核算模式

上世紀(jì)90年代，發(fā)達(dá)國家引入作業(yè)成本法構(gòu)建新型醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模式，解決醫(yī)療機(jī)構(gòu)間接成本分?jǐn)偰：?，完善醫(yī)院成本核算與管理。[1]現(xiàn)采用理論分析與案例研究相結(jié)合的方法，以某市公立醫(yī)院xx醫(yī)院為研究對象，對放射科室開展的三類服務(wù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)相應(yīng)方案，探索我國公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本核算模式。作業(yè)成本法的具體實(shí)現(xiàn)流程方法如下圖：

XX醫(yī)院是國家三級(jí)甲等綜合醫(yī)院，現(xiàn)有職工1 700多人，開放床位1200張，年門急診量達(dá)98萬人次、住院病人4萬人次。放射科有近70年歷史，年收入3 360萬元，技術(shù)力量雄厚，設(shè)備先進(jìn)齊全，擁有近5千萬元資產(chǎn)大型設(shè)備。XX醫(yī)院目前對科室成本核算并沒有細(xì)分到服務(wù)項(xiàng)目的成本核算，僅是進(jìn)行簡單的耗材登記，且對間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)不清晰。針對現(xiàn)階段存在的問題，引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。

二、核算直接成本

醫(yī)院科室的項(xiàng)目成本包括直接成本與間接成本。放射科室的直接成本主要為人力成本、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和直接材料。

（一）人力成本

放射科室屬于醫(yī)技類科室，因此操作項(xiàng)目的醫(yī)護(hù)人員薪酬是最直接的項(xiàng)目成本。放射科服務(wù)項(xiàng)目包括3個(gè)組，即DR組、CT組、MRI組。由于對專業(yè)技術(shù)和人工精力要求不同，需要對三類項(xiàng)目占用的人員薪酬進(jìn)行分配。具體分配時(shí)采用較易量化的精力消耗占比作為劃分指標(biāo)，通過實(shí)地考察不同項(xiàng)目組成員相關(guān)工作時(shí)間及耗費(fèi)精力，三類服務(wù)項(xiàng)目的人力分配比例為30%、40%和30%。人力分配總額262.6萬元，DR組分配78.78萬元、CT組分配105.04萬元、MRI組分配78.78萬元。

（二）固定資產(chǎn)折舊費(fèi)

放射科室的固定資產(chǎn)主要為服務(wù)項(xiàng)目專用設(shè)備，包括DR設(shè)備、CT設(shè)備和MRI設(shè)備。XX醫(yī)院遵循衛(wèi)生、財(cái)政部共同頒發(fā)的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》核算方法，根據(jù)固定資產(chǎn)的自身性質(zhì)，在使用年限內(nèi)采用直線法計(jì)算固定資產(chǎn)折舊。[2]根據(jù)會(huì)計(jì)科提供的數(shù)據(jù)對放射科的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)進(jìn)行分配。專用設(shè)備總額775萬元，DR組分配187萬元、CT組分配336萬元、MRI組分配252萬元。

（三）直接材料

放射檢查由于服務(wù)項(xiàng)目不同，需要使用的藥品也不同，因此可直接區(qū)分得到各服務(wù)項(xiàng)目下的藥品消耗。而對于材料費(fèi)用，大部分也與藥品費(fèi)用類似可直接區(qū)分，少部分如消毒液等一次性使用材料，雖然具有一定隨意性，但由于領(lǐng)用數(shù)與服務(wù)項(xiàng)目的例數(shù)直接相關(guān)，因此可通過服務(wù)項(xiàng)目的檢查例數(shù)直接進(jìn)行分配。藥品費(fèi)用總額125.5萬元，DR組分配13.75萬元、CT組分配85.6萬元、MRI組分配26.15萬元。材料費(fèi)用總額533.6萬元，DR組分配152.9萬元、CT組分配217.6萬元、MRI組分配163.1萬元

三、核算間接成本

（一）確定各作業(yè)中心成本資源

放射科的服務(wù)項(xiàng)目所涉及到的間接成本作業(yè)中心包括后勤服務(wù)中心、設(shè)施資源中心和行政管理中心，由于這些工作的時(shí)間順序不固定，因此采用平行職能分配法來劃分成本。后勤服務(wù)中心主要為醫(yī)療項(xiàng)目提供輔助服務(wù)，包括水電、保潔、消毒等；設(shè)施資源中心包括固定資產(chǎn)及其他設(shè)備維修和維護(hù)等；行政管理中心包括與科室直接相關(guān)的管理費(fèi)用以及需要?jiǎng)澐值结t(yī)技科室的各行政管理部門產(chǎn)生的費(fèi)用。各作業(yè)中心成本資源匯總：后勤服務(wù)中心143.4萬元，設(shè)施資源中心126.6萬元，行政管理中心136.5萬元。

（二）確定作業(yè)動(dòng)因

確定作業(yè)動(dòng)因需遵循以下原則：首先，作業(yè)動(dòng)因最好已在XX醫(yī)院記錄的數(shù)據(jù)范圍內(nèi)，減少獲取數(shù)據(jù)的難度，提高準(zhǔn)確度；其次，作業(yè)動(dòng)因能較好地激勵(lì)醫(yī)院員工減少資源浪費(fèi)；最后，作業(yè)動(dòng)因要與上述各作業(yè)中心的實(shí)際工作緊密相關(guān)。

對于后勤服務(wù)中心，主要是提供基本的水電資源和消毒保潔服務(wù)。耗電量作為主要成本驅(qū)動(dòng)因素，分別根據(jù)DR、CT與MRI設(shè)備的功率和使用量計(jì)算三個(gè)服務(wù)項(xiàng)目的耗電量，得出耗電占比，然后對總電費(fèi)進(jìn)行劃分；[3]水費(fèi)與保潔消毒的成本驅(qū)動(dòng)因素主要是面積，而三個(gè)服務(wù)項(xiàng)目所占用的房屋面積相差較小，因此在成本分配時(shí)可忽略該驅(qū)動(dòng)因素。

對于設(shè)施資源中心，成本需要減去之前直接計(jì)入項(xiàng)目成本的設(shè)備折舊以及房屋建筑物的折舊費(fèi)。該中心的成本主要以時(shí)間為成本驅(qū)動(dòng)因素，同時(shí)為了更加全面地分配成本，結(jié)合考慮項(xiàng)目工作量進(jìn)行加權(quán)分配計(jì)算，優(yōu)化成本動(dòng)因，更加真實(shí)地反映項(xiàng)目成本。

對于行政管理中心，依據(jù)醫(yī)院財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定主要根據(jù)人員規(guī)模和工作量對成本進(jìn)行劃分。由于人員規(guī)模和工作量和科室規(guī)模直接相關(guān)，因此采用服務(wù)項(xiàng)目直接成本占科室總直接成本的比例來分配。

（三）根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配作業(yè)中心成本

根據(jù)作業(yè)動(dòng)因計(jì)算分?jǐn)偟礁鱾€(gè)服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)中心成本。對于后勤輔助中心，主要采用DR、CT和MRI設(shè)備的耗電量占比分配，根據(jù)實(shí)際測算，三類設(shè)備的耗電量占比分別為35%、40%和25%。

對于設(shè)施資源中心，采用項(xiàng)目操作時(shí)間和工作量的加權(quán)計(jì)算值。DR的項(xiàng)目檢查時(shí)間約為10分鐘，CT項(xiàng)目約為30分鐘，MRI項(xiàng)目約為50分鐘，因此檢查時(shí)間的比例為1∶3∶5。同時(shí)，本年度DR項(xiàng)目、CT和MRI項(xiàng)目的檢查例數(shù)分別約為74892例、30744例和13128例。于是得到項(xiàng)目操作時(shí)間和檢查例數(shù)的加權(quán)比例分別為32%、40%和28%。

四、匯總項(xiàng)目成本并分析結(jié)果

匯總放射科室三種醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目DR、CT和MRI檢查的總成本如下表。

放射科醫(yī)療項(xiàng)目總成本

由表可知DR檢查的單位成本為75.06元、CT單位成本為293.89元、MRI單位成本為485.61元，而這三類項(xiàng)目的政府指導(dǎo)價(jià)平均約為90元、300元和450元。政府對于公立醫(yī)院的指導(dǎo)價(jià)往往建立在成本核算的基礎(chǔ)上，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本核算法相比，結(jié)果更接近事實(shí)。

通過核算過程總結(jié)該方法用于醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本核算的益處。第一，原有的間接成本分配方法依據(jù)檢查次數(shù)或項(xiàng)目收入，可能會(huì)導(dǎo)致某些檢查次數(shù)較多和技術(shù)難度較高的項(xiàng)目成本分配比例過低，而作業(yè)成本法從多個(gè)角度追溯間接成本的來源，將原本的單一分配調(diào)整為若干個(gè)具有成本動(dòng)因的作業(yè)中心分別分配，著重描述成本發(fā)生的前因后果，使得核算的結(jié)果更為接近事實(shí)。第二，作業(yè)成本法有助于更清晰地展示各服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成，從而與項(xiàng)目收入進(jìn)行對比，對項(xiàng)目流程中的具體作業(yè)進(jìn)行利潤分析，評價(jià)細(xì)分作業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。第三，作業(yè)成本核算可以對比發(fā)現(xiàn)不同服務(wù)項(xiàng)目在作業(yè)難度和技術(shù)要求的區(qū)別。例如MRI項(xiàng)目的單位成本比DR項(xiàng)目高出許多，通過作業(yè)成本法的成本構(gòu)成可直觀看出MRI的設(shè)備成本較高，事實(shí)上MRI設(shè)備價(jià)值平均一臺(tái)1500萬元左右，而DR設(shè)備價(jià)值390萬元左右，且MRI設(shè)備的維護(hù)維修費(fèi)用要高許多，因此對于MRI項(xiàng)目需要重點(diǎn)關(guān)注專業(yè)設(shè)備的成本控制，加強(qiáng)設(shè)備的采購、日常使用和維修管理。

[1] 汪丹梅，王 嵐.基于作業(yè)成本法的醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)成本核算研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011(14).

[2] 鄒俐愛，龍 釗.作業(yè)成本法在MRI及CT成本測算中的應(yīng)用研究[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2012年，第31卷(8).

[3] 金家鑫.新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度下成本核算工作探析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015(1).