消除不增值的“隱藏工廠”

消除不增值的“隱藏工廠”

20%的產(chǎn)品可能產(chǎn)生225%的利潤(rùn)，而其它很多產(chǎn)品實(shí)際上在侵蝕企業(yè)利潤(rùn)

對(duì)于以人力資本為核心競(jìng)爭(zhēng)力的設(shè)計(jì)、咨詢、文化創(chuàng)意等現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來說，項(xiàng)目資源成本的管控和人力成本的歸屬一直是企業(yè)管理難題。伴隨企業(yè)項(xiàng)目結(jié)構(gòu)的逐漸復(fù)雜以及間接費(fèi)用在項(xiàng)目成本的占比大幅上升，傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)不再適應(yīng)精益化管理、個(gè)性化項(xiàng)目定制和“零庫(kù)存”管理的需要。而相對(duì)于作業(yè)成本管理ABC方法，TDABC通過引入“時(shí)間等式”，將“時(shí)間”因子加入項(xiàng)目流程中，并用于所有的非同質(zhì)作業(yè)的計(jì)算單位，發(fā)現(xiàn)未利用生產(chǎn)能力，以再造流程。

人力進(jìn)入成本

從傳統(tǒng)成本管理向作業(yè)成本管理的過渡，體現(xiàn)了以“產(chǎn)品”為中心向“作業(yè)”（Activity）動(dòng)因的管理理念的轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)項(xiàng)目成本的計(jì)算管理中，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工和制造費(fèi)用（間接費(fèi)用）等組成，產(chǎn)品的間接費(fèi)用則通過間接費(fèi)用率來計(jì)算得出。（如圖1）

傳統(tǒng)的成本計(jì)算誕生于二十紀(jì)初期。在以大規(guī)模機(jī)械生產(chǎn)為主的行業(yè)背景下，產(chǎn)品批量且單一，直接人工在產(chǎn)品成本中占比巨大。因此以人工時(shí)為主的成本核算，包括制造費(fèi)用或間接費(fèi)用的分配也以假定的人工時(shí)為分配標(biāo)準(zhǔn)。

而在過去會(huì)計(jì)核算模式下，人力成本并不能通過單獨(dú)的人力成本總分類賬戶直接體現(xiàn)，只能通過間接成本在產(chǎn)品成本中計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中，更無(wú)法按照不同項(xiàng)目名稱和產(chǎn)品呈現(xiàn)各個(gè)業(yè)務(wù)的人力成本明細(xì)。而對(duì)于共享資源的設(shè)計(jì)類企業(yè)來說，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)在公共平臺(tái)上的資源成本區(qū)分，就面臨了更大的項(xiàng)目成本計(jì)入困境。

科勒（Kohler Eric L.）從水力發(fā)電的角度將作業(yè)的觀念引入企業(yè)成本管理，提出“作業(yè)”、“作業(yè)帳戶”、“作業(yè)會(huì)計(jì)”等概念；1971年，喬治?斯拖布思（G.T. Staubus）教授作了全面系統(tǒng)地討論。由此，1988年哈佛商學(xué)院教授羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫(kù)珀提出作業(yè)成本法ABC（即Activity-Based Costing），以作業(yè)管理ABM（Activity-Based Management）理論為核心，也是適應(yīng)JIT（適時(shí)制庫(kù)存管理模式）的要求而產(chǎn)生的成本管理方法，堪稱現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)變革的分水嶺。

20世紀(jì)80年代各國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)過程中，間接費(fèi)用在生產(chǎn)成本所占的比重逐漸提升。美國(guó)約達(dá)到35%，日本約26%，而在電子與機(jī)器工業(yè)行業(yè)，日本達(dá)50%-60%，美國(guó)達(dá)70%-75%。1970年代之前，間接費(fèi)用占人工成本的50%-60%，然而眼下間接費(fèi)用已遠(yuǎn)不止占人工成本的400%-500%，過去“80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80/20法則理念已然掩蓋了產(chǎn)品真實(shí)成本的結(jié)構(gòu)變化，再以占比極低的直接人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配產(chǎn)品的間接費(fèi)用，必定形成成本計(jì)量的偏差。由此，羅伯特?卡普蘭提出了所謂的“20/225”法則，發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品竟可以產(chǎn)生225%的利潤(rùn)，并提出通過作業(yè)成本的研究方法發(fā)現(xiàn)很多產(chǎn)品實(shí)際上在侵蝕企業(yè)利潤(rùn)，無(wú)疑為企業(yè)敲響了細(xì)化產(chǎn)品成本管理的警鐘。

圖1：傳統(tǒng)成本計(jì)算法

圖2：作業(yè)成本計(jì)算法（ABC）

作業(yè)成本法則以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的思路，按照不同作業(yè)耗用資源的類型組成作業(yè)成本集（Activity Cost P001），歸集資源消耗的相關(guān)作業(yè)類型，然后確定成本計(jì)算對(duì)象，并確定作業(yè)動(dòng)因，計(jì)算成本動(dòng)因率并匯集各類不同作業(yè)成本，改變了過去單一的數(shù)量分配基準(zhǔn)，采用多元分配指標(biāo)，解決傳統(tǒng)成本失真的問題。（如圖2）

美國(guó)北部通訊公司有效地實(shí)行了作業(yè)成本法；日本物流行業(yè)也是作業(yè)成本管理法實(shí)施的主要行業(yè)；對(duì)國(guó)內(nèi)來說，此前東風(fēng)汽車公司為解決產(chǎn)品消耗物料品種的工時(shí)計(jì)量問題，在車架作業(yè)部門試點(diǎn)進(jìn)行作業(yè)成本管理，選取7個(gè)月消耗的資源費(fèi)用數(shù)據(jù)并歸集分配到7個(gè)作業(yè)中心，通過資源費(fèi)用分配表和計(jì)算成本動(dòng)因分配率方法等進(jìn)一步計(jì)算作業(yè)成本。

無(wú)疑，作業(yè)成本管理方法對(duì)調(diào)查統(tǒng)計(jì)的工作量之大，令很多企業(yè)望而卻步，成本管理方法面臨進(jìn)一步變革。

時(shí)間進(jìn)入成本

2006年，羅伯特?卡普蘭和羅賓?庫(kù)珀在此前提出的作業(yè)成本管理方法ABC的基礎(chǔ)上，與?？迪到y(tǒng)創(chuàng)始人史蒂芬?安德森提出的客戶開發(fā)時(shí)間管理的方法相結(jié)合，修正作業(yè)ABC成本管理模型，繼續(xù)縮減人工調(diào)查高成本的問題，實(shí)現(xiàn)了時(shí)間管理和作業(yè)成本管理的結(jié)合，形成了TDABC的架構(gòu)。

TDABC管理方法從作業(yè)成本管理變成以“流程”管理為基礎(chǔ)，并將“時(shí)間”因子加入其中，用于所有的非同質(zhì)作業(yè)的計(jì)算單位，通過采用產(chǎn)能成本率，即資源的單位時(shí)間成本和成本動(dòng)因率，即單位作業(yè)消耗時(shí)間兩個(gè)參數(shù)指標(biāo)計(jì)量。

時(shí)間損耗的計(jì)量是TDABC模型的關(guān)鍵，但基于企業(yè)每一個(gè)部門的若干流程，且每一個(gè)流程均由多種作業(yè)組成，而作業(yè)內(nèi)容的耗時(shí)長(zhǎng)短不同。針對(duì)不同特征的流程確定作業(yè)時(shí)間，最終形成一個(gè)成本對(duì)象應(yīng)分配到某一部門或流程的間接成本為Σ（每項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因率*消耗該作業(yè)的動(dòng)因量）。

相比于TDABC作業(yè)成本法來說，ABC作業(yè)成本管理方法僅認(rèn)為各項(xiàng)作業(yè)的復(fù)雜程度相同，用每次的單位作業(yè)成本乘以成本對(duì)象消耗的作業(yè)次數(shù)即可，即對(duì)于各項(xiàng)業(yè)務(wù)的作業(yè)成本通過倍數(shù)來計(jì)量。TDABC在“流程”過程中將不同復(fù)雜程度的作業(yè)環(huán)節(jié)組合起來，不是簡(jiǎn)單乘以作業(yè)次數(shù)，而是在各類作業(yè)單位時(shí)間的基礎(chǔ)上，通過時(shí)間等式確定分配的資源成本，例如包括與客戶溝通時(shí)間、生產(chǎn)準(zhǔn)備時(shí)間、客戶處理訂單時(shí)間等。

從會(huì)計(jì)計(jì)量方法上，TDABC通過調(diào)整已經(jīng)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的人力成本數(shù)據(jù)，對(duì)于作為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的待分配金額，按照產(chǎn)品類型和項(xiàng)目區(qū)分，以明確同一個(gè)業(yè)務(wù)單位的不同成員開展不同項(xiàng)目的人工時(shí)情況以及同一項(xiàng)目涉及到不同業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的人力成本，以求精準(zhǔn)核算，厘清間接成本的各自歸屬。

此外，將閑置生產(chǎn)能力納入考慮范圍內(nèi)，較ABC作業(yè)管理方法更加全面。作業(yè)成本管理通過將資源全部分配到作業(yè)中的產(chǎn)能來計(jì)算，對(duì)于未被利用的資源成本也涵蓋在內(nèi)，卻不符合實(shí)際生產(chǎn)產(chǎn)能的工作狀態(tài)。TDABC引入“可用產(chǎn)能”的概念作為資源分配的前提，降低了實(shí)際工作量波動(dòng)對(duì)結(jié)果的影響。

無(wú)疑通過實(shí)際產(chǎn)能的計(jì)算結(jié)果，企業(yè)可得知閑置產(chǎn)能的具體情況，為精益化管理和降低能耗提供了數(shù)據(jù)支持，以進(jìn)一步推動(dòng)業(yè)務(wù)流程改造。

資源進(jìn)入成本

TDABC在與企業(yè)ERP系統(tǒng)結(jié)合的過程中，也形成了以資源為基礎(chǔ)的預(yù)算管理編制流程，將企業(yè)管理與部門資源預(yù)算相掛鉤，即人員、設(shè)備、技術(shù)等。

以摩托羅拉提出的六西格瑪預(yù)算管理模型中，以百萬(wàn)分之3.4的錯(cuò)誤/缺陷率的標(biāo)準(zhǔn)來改進(jìn)項(xiàng)目的流程，即生產(chǎn)一百萬(wàn)份產(chǎn)品中出現(xiàn)缺陷產(chǎn)品的數(shù)量為3.4個(gè)，分析質(zhì)量成本占銷售額的比例，來幫助企業(yè)達(dá)到質(zhì)量目標(biāo)，追求“零缺陷”的質(zhì)量流程，并降低質(zhì)量管理成本。

此后，1990年代通用電氣得以進(jìn)一步豐富六西格瑪質(zhì)量管理工作，形成DMAIC五步模式，即定義、測(cè)量、分析、改進(jìn)和控制，降低在制品的數(shù)量和庫(kù)存量，并實(shí)現(xiàn)了GE營(yíng)業(yè)利潤(rùn)從1995年的66億美元升至1999年的107億美元。而通用電氣最初實(shí)施六西格瑪質(zhì)量管理時(shí)，只能達(dá)到3—4個(gè)西格瑪水平，即3個(gè)西格瑪相當(dāng)于66800錯(cuò)誤/百萬(wàn)機(jī)會(huì)，業(yè)務(wù)流程對(duì)營(yíng)業(yè)收入的損失達(dá)到10%-15%。

六西格瑪通過運(yùn)用Pareto分析圖、Chi2圖、時(shí)間策劃圖等數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析工具開展質(zhì)量控制項(xiàng)目，而TDABC管理則在六西格瑪流程改造的過程中亦發(fā)揮輔助作用，通過計(jì)算出資源消耗的具體業(yè)務(wù)流程，量化改進(jìn)流程以及未利用資源，以降低業(yè)務(wù)流程中的浪費(fèi)，消除不增值的“隱藏工廠”。