論電算化條件下現(xiàn)金流量表編制方法的改進(jìn)

文/張琦

在企業(yè)主要的會計報表中，現(xiàn)金流量表是一張難度較高的報表。在手工賬的環(huán)境中，現(xiàn)金流量信息的精確程度受到會計手工操作時間成本的嚴(yán)重制約。計算機(jī)會計環(huán)境中，獲得較高質(zhì)量現(xiàn)金流量信息的時間成本就較低。隨著會計電算化的發(fā)展，目前各家財務(wù)軟件都開發(fā)了現(xiàn)金流量模塊。但在現(xiàn)有財務(wù)軟件的現(xiàn)金流量模塊應(yīng)用中，編制現(xiàn)金流量表時經(jīng)常會產(chǎn)生種種錯誤，這些錯誤源自對現(xiàn)金流量表的理解不夠深入導(dǎo)致軟件本身的設(shè)計缺陷。因此，作者結(jié)合財務(wù)軟件應(yīng)用的經(jīng)驗，試對電算化條件下現(xiàn)金流量表編制方法進(jìn)行深入探討。

一、現(xiàn)金流量主表

目前國內(nèi)一些主要財務(wù)軟件廠商，現(xiàn)金流量主表編制方法均以設(shè)置現(xiàn)金對應(yīng)科目的方式取數(shù)，即設(shè)置現(xiàn)金流量主表項目所對應(yīng)的科目，以自動將分錄歸集到相應(yīng)的主表項目中。對于多借多貸憑證，或是采用以將現(xiàn)金同方向的分錄取反(負(fù)數(shù))，按一借多貸或一貸多借處理(如浪潮)，或是采用手工拆分為一借多貸或一貸多借后處理(如用友)。而對于一借多貸(現(xiàn)金在貸方)或一貸多借(現(xiàn)金在借方)的憑證，則采用直接取現(xiàn)金數(shù)的方法當(dāng)現(xiàn)金以外的科目屬于相同的現(xiàn)金流量主表項目，這樣取數(shù)的結(jié)果是與多借多貸的憑證的取數(shù)一致的。但當(dāng)現(xiàn)金以外的科目不屬于相同的現(xiàn)金流量主表項目，只取現(xiàn)金數(shù)就會違背實質(zhì)重于形式的原則。

現(xiàn)有財務(wù)軟件中現(xiàn)金流量模塊與賬務(wù)處理模塊的集成度也有待提高，若能加入與現(xiàn)金憑證同時生成現(xiàn)金流量主表項目的功能，將憑證內(nèi)現(xiàn)金流量主表項目相同的分錄借貸方抵減后生成現(xiàn)金流量主表憑證，用以明晰、固化現(xiàn)金流量會計信息，便于事中的稽核與事后的審計，以及數(shù)據(jù)的實時查詢；同時由于是生成與會計憑證有著相對應(yīng)鉤稽關(guān)系的現(xiàn)金流量主表憑證，也保證了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，當(dāng)現(xiàn)金對應(yīng)科目發(fā)生變化時就可以即時設(shè)置現(xiàn)金對應(yīng)科目以取數(shù)，否則將無法同步生成現(xiàn)金流量主表憑證。

例如施工企業(yè)在結(jié)算中常會遇到甲供材料或發(fā)包方代扣稅金的情況：例1、借：銀行存款968800應(yīng)交稅費—營業(yè)稅等31200貸：應(yīng)收賬款1000若能在財務(wù)軟件中自動設(shè)置按科目對應(yīng)現(xiàn)金流量主表項目，即可自動生成現(xiàn)金流量主表憑證，如下借：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物968800經(jīng)營活動現(xiàn)金流量—支付的各項稅費31200貸:經(jīng)營活動現(xiàn)金流量—銷售商品收到的現(xiàn)金1000000。

例2、購入固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)30000貸：銀行存款27000應(yīng)付賬款-設(shè)備款300生成現(xiàn)金流量主表憑證為借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金30000貸：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物27000購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金3000借貸方抵消后“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”即為實際支出27000元。

在實際中對此類業(yè)務(wù)還有一種會計處理模式，即收到發(fā)包方工程款與發(fā)包方扣甲供材料、稅金的憑證是分開制單的，這樣如前例發(fā)包方代扣稅金的憑證就屬于轉(zhuǎn)賬憑證(借：應(yīng)交稅費貸：應(yīng)收賬款)，故此類轉(zhuǎn)賬憑證也應(yīng)包括在內(nèi)自動生成現(xiàn)金流量主表憑證。設(shè)置現(xiàn)金流量主表項目所對應(yīng)的科目時，應(yīng)將除不會出現(xiàn)在現(xiàn)金憑證中如“本年利潤”、“利潤分配”、“以前年度損益調(diào)整”以及備抵類“壞賬準(zhǔn)備”這些科目以外的所有其他科目一一設(shè)置，以讀取轉(zhuǎn)賬憑證的分錄并將憑證內(nèi)現(xiàn)金流量主表項目相同的分錄借貸方抵減后形成現(xiàn)金流量主表憑證以此調(diào)整現(xiàn)金流量，同時軟件中應(yīng)設(shè)定形成的現(xiàn)金流量主表憑證必須借貸平衡且不能為零，否則就不能生成，這樣就可以剔除那些前述不影響現(xiàn)金流量的轉(zhuǎn)賬憑證，像含“本年利潤”、“利潤分配”科目的轉(zhuǎn)賬憑證就無法形成現(xiàn)金流量主表憑證，因其借貸無法平衡。同時又可對影響現(xiàn)金流量的轉(zhuǎn)賬憑證進(jìn)行調(diào)整，像在會計年度內(nèi)改變了當(dāng)年原現(xiàn)金收付的現(xiàn)金流量主表項目的事項，如購進(jìn)貨物改變用途、購進(jìn)貨物和自產(chǎn)貨物非正常損失等非現(xiàn)金事項，往來款項改變用途的非現(xiàn)金事項(如采用報賬制下的項目周轉(zhuǎn)金，一般將其計入“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”項目，待報銷時做沖銷借款的轉(zhuǎn)賬憑證)，在采用了這種方法后也實現(xiàn)了對現(xiàn)金流量的追溯調(diào)整。

在現(xiàn)金流量主表中，有一些項目是以凈額列示的，如處置固定資產(chǎn)而回收的金額，就需要根據(jù)正負(fù)而歸集到不同的現(xiàn)金流量主表項目中，對于這種項目的數(shù)據(jù)計算，現(xiàn)有財務(wù)軟件中現(xiàn)金流量模塊只能設(shè)定某主表項目歸集正數(shù)，對于以凈額列示的項目當(dāng)金額為負(fù)數(shù)時無法自動將其調(diào)整到另一相對應(yīng)的主表項目中，建議軟件中對于核算方式定義為凈額處理的主表項目對應(yīng)科目，應(yīng)增加定義其對應(yīng)調(diào)整主表項目，當(dāng)金額為負(fù)數(shù)時自動將其調(diào)整到另一相對應(yīng)的主表項目中。

二、現(xiàn)金流量附表

對現(xiàn)金流量附表的編制，有一種思路是在針對編制需求設(shè)立明細(xì)科目的前提下到相關(guān)科目中取數(shù)，筆者認(rèn)為這種方法的缺點是復(fù)雜化了報表公式的設(shè)置，取數(shù)無明確依據(jù)與鉤稽關(guān)系，容易出錯。用友即是采用這種方法，依靠其較為強(qiáng)大的取數(shù)函數(shù)提供了定義從賬上和憑證上取數(shù)公式的方法來完成，而浪潮財務(wù)軟件中采用類似與前述現(xiàn)金流量主表設(shè)置現(xiàn)金對應(yīng)科目取數(shù)的方法，在現(xiàn)金流量模塊中設(shè)置附表項目對應(yīng)科目與另一方科目來讀取分錄，避免了前一種相關(guān)科目中取數(shù)方法的缺陷，但該方法只考慮到了附表內(nèi)填列項目的取數(shù)需要，即將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額過程中的調(diào)節(jié)內(nèi)容，而對于附表的首尾兩項，即凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額則是采用直接到相關(guān)報表(利潤表與現(xiàn)金流量主表)直接取數(shù)的方法，這種做法的后果就是無法形成完整的借貸方對應(yīng)的并與相關(guān)會計憑證有著一一對應(yīng)的勾稽關(guān)系的現(xiàn)金流量附表憑證，無法在附表內(nèi)生成凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，以校驗表內(nèi)、表間的鉤稽關(guān)系；并且其設(shè)置的復(fù)雜煩瑣、對會計人員要求之高、工作量之大、改動之頻繁都是阻礙其運用的極大障礙。

因此作者認(rèn)為，現(xiàn)金流量附表的生成應(yīng)改變思路，將凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額也包括在內(nèi)，將除“本年利潤”、“利潤分配”、“以前年度損益調(diào)整”等以外的其他所有科目一一設(shè)置附表項目對應(yīng)科目，自動生成現(xiàn)金流量附表憑證，在此基礎(chǔ)上生成現(xiàn)金流量附表。故現(xiàn)金流量附表憑證也應(yīng)包括損益性經(jīng)營活動現(xiàn)金事項，以附表憑證的方式生成凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，在表內(nèi)平衡的基礎(chǔ)上再與表外的凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額進(jìn)行校驗，而不是像現(xiàn)有財務(wù)軟件是在表間平衡的基礎(chǔ)上來尋求表內(nèi)平衡。

現(xiàn)金流量附表調(diào)節(jié)事項與非調(diào)節(jié)事項如表1所示：

表1

表中打√為調(diào)節(jié)事項，打×為非調(diào)節(jié)事項。損益性經(jīng)營活動現(xiàn)金事項雖然不是現(xiàn)金流量附表調(diào)節(jié)事項，但由于它同時影響到了凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額，故也作為現(xiàn)金流量附表憑證，相關(guān)分錄也應(yīng)填入表內(nèi)凈利潤與經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額兩欄，這樣才能形成一張完整的有著表內(nèi)鉤稽關(guān)系的現(xiàn)金流量附表。

還有一類憑證未在上表中反映，即期末結(jié)轉(zhuǎn)損益的事項。此部分事項并非損益類賬戶的實際發(fā)生額，它們雖然涉及損益，但不是間接反映的調(diào)節(jié)對象，故也不需調(diào)整。

軟件中應(yīng)設(shè)定形成的現(xiàn)金流量附表憑證必須借貸平衡且不能為零，否則就不能生成，這樣就可以剔除那些不影響現(xiàn)金流量附表填列項目的轉(zhuǎn)賬憑證，像期末結(jié)轉(zhuǎn)損益的事項因含“本年利潤”、“利潤分配”科目，就無法形成現(xiàn)金流量附表憑證，因其借貸無法平衡；像非損益性經(jīng)營活動非現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)賬事項，如結(jié)轉(zhuǎn)材料的轉(zhuǎn)賬憑證(借：生產(chǎn)成本貸：原材料)因?qū)儆诂F(xiàn)金流量附表項目相同的分錄，借貸方抵減后為零也不能形成現(xiàn)金流量附表憑證。而損益性投資與籌資活動事項與非損益性投資與籌資活動事項的區(qū)分，應(yīng)在軟件中加入對有關(guān)投資與籌資活動事項(依據(jù)主表投資與籌資項目所對應(yīng)的科目)的憑證中反方向的分錄中有無損益性科目(依據(jù)賬務(wù)處理模塊中科目設(shè)置的分類)的判斷，將非損益性投資與籌資活動事項剔除。

試舉例如下：例1、銷售產(chǎn)品收到貨款，會計憑證為借：銀行存款351000貸：主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅51000

形成現(xiàn)金流量附表憑證為借：經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額351000貸：凈利潤300000經(jīng)營性應(yīng)付項目51000

例2、分配工資，會計憑證為借：生產(chǎn)成本275000制造費用10000管理費用15000在建工程25000貸：應(yīng)付職工薪酬325000形成現(xiàn)金流量附表憑證為借：存貨285000凈利潤15000貸：經(jīng)營性應(yīng)付項目300000。

在建工程為投資活動，其反向?qū)?yīng)科目為非損益性科目，軟件自動剔除。

綜上所述，筆者認(rèn)為，只有采用以會計憑證為數(shù)據(jù)來源，通過財務(wù)軟件中現(xiàn)金流量模塊的對應(yīng)科目設(shè)置，在制作會計憑證的同時自動生成現(xiàn)金流量主表憑證與附表憑證，并依據(jù)以上三者之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行平衡檢查，在此基礎(chǔ)上生成現(xiàn)金流量主表和附表，才是電算化條件下現(xiàn)金流量表編制的最佳方法。這種編制方法能夠適應(yīng)不同的會計處理模式與業(yè)務(wù)情況，具有較高的兼容性和廣泛的適應(yīng)性。且具有足夠清晰的審計軌跡，方便通過審查現(xiàn)金流量模塊的對應(yīng)科目設(shè)置和抽樣審計現(xiàn)金流量主表憑證與附表憑證來對于現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量進(jìn)行精確評估。

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表.

[2]用友集團(tuán)財務(wù)軟件公司.用有財務(wù)軟件幫助文檔—針對現(xiàn)金流量表編制需求設(shè)立明細(xì)科目的簡要說明.

[3]浪潮通軟公司：浪潮軟件與應(yīng)用問題總結(jié).