建筑安裝企業(yè)如何防范收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險

■于 楊

建筑安裝企業(yè)
如何防范收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險

■于 楊

建筑安裝企業(yè)主要涉及兩大稅種：一是營業(yè)稅，二是企業(yè)所得稅。決定并影響這兩大稅種、稅負(fù)最主要的因素就是確認(rèn)的業(yè)務(wù)收入。建安行業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅后，由于受到購置貨物很難取得增值稅發(fā)票、勞務(wù)成本占比高且無法抵扣增值稅進(jìn)項稅等因素的影響，將會使得建筑安裝企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)大大增加。國家稅務(wù)總局多年來一直將建筑業(yè)作為稽查重點，這說明雖歷經(jīng)多年重點稽查，但稅務(wù)部門對該行業(yè)存在的問題仍極為重視。由于計稅收入的正確性主要體現(xiàn)在預(yù)收賬款計稅的及時性及建安收入申報的完整性兩大方面，筆者認(rèn)為很有必要從這兩大方面來討論一下建筑安裝企業(yè)如何防范計稅收入確認(rèn)環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險。

一、預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的及時性問題

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令540號）第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！薄吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第52號）第二十五條規(guī)定：“納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”根據(jù)上述規(guī)定，建筑安裝企業(yè)營業(yè)稅納稅的義務(wù)發(fā)生時間可以歸納為以下三方面：

（一）采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（二）與發(fā)包方（或建設(shè)方，下同）簽訂了書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時間；合同未明確付款日期的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當(dāng)天。

（三）與發(fā)包方未簽訂書面合同，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款或者取得索取營業(yè)收入款憑據(jù)（如竣工結(jié)算報告）的當(dāng)天。

從這三方面可以看出兩點：一是不管是預(yù)收款還是應(yīng)計營業(yè)收入，都有納稅義務(wù)發(fā)生的時間問題，即到了稅法規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的截止時點，建筑安裝企業(yè)就應(yīng)該在截止時點履行已經(jīng)發(fā)生的納稅義務(wù)，否則將會產(chǎn)生納稅風(fēng)險；二是從發(fā)生納稅義務(wù)時間的先后來看，預(yù)收賬款環(huán)節(jié)應(yīng)該是建筑安裝企業(yè)發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的第一大重要環(huán)節(jié)，即只要建筑安裝企業(yè)采取預(yù)收款方式，其納稅義務(wù)的發(fā)生時間都不會晚于其他環(huán)節(jié)對營業(yè)稅納稅義務(wù)確認(rèn)的時間。

但是，在日常會計及涉稅處理實務(wù)中，建筑安裝企業(yè)故意隱匿預(yù)收款及推遲預(yù)收款入賬時間的問題常常發(fā)生，其目的就是為了推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，無償占用應(yīng)納營業(yè)稅稅款的資金。由于建筑安裝企業(yè)從工程開始施工前就陸續(xù)收取預(yù)收款，直到最后的工程竣工，這中間時間跨度往往都很長，從幾個月到一年甚至多年，而且預(yù)收款的金額也往往大到幾千萬或幾個億，如果形成納稅義務(wù)后不及時申報納稅，一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，建筑安裝企業(yè)不僅要繳納大額的滯納金，而且還很可能被處以大額罰款。因此，建筑安裝企業(yè)應(yīng)該充分認(rèn)識到，如果在預(yù)收賬款環(huán)節(jié)不及時履行納稅義務(wù)，將會構(gòu)成巨大的納稅風(fēng)險。

那么，建筑安裝企業(yè)究竟如何防范預(yù)收賬款環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險呢？筆者從以下三個方面進(jìn)行分析：

（一）必須按規(guī)定及時開具發(fā)票并按規(guī)定入賬。建筑安裝企業(yè)收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時應(yīng)及時給發(fā)包方開具建筑業(yè)發(fā)票，開具發(fā)票后應(yīng)作：“借：銀行存款等科目，貸：預(yù)收賬款”。但是，相當(dāng)多的建筑安裝企業(yè)往往僅是開具各種外購或自印的收款收據(jù)，或直接使用“白條”收據(jù)，或以借款的名義開借款借據(jù)，有的甚至使用從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購的收款收據(jù)收取預(yù)收款。這些企業(yè)往往不按規(guī)定在賬面及時、如實反映預(yù)收賬款，而是將預(yù)收款以各種往來款的名義入賬，如僅是作：“借：銀行存款等科目，貸：其他應(yīng)付款等科目”，當(dāng)然更不會主動計繳相關(guān)應(yīng)納稅費。實際上，大額往來款的貸方余額歷來是稅務(wù)檢查的重點賬戶，所以，有此類問題的企業(yè)最好請及時主動糾正相關(guān)問題。

（二）不能將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)。賬外循環(huán)是企業(yè)雖收到預(yù)收款等相關(guān)款項，但建筑安裝企業(yè)不按規(guī)定入賬，而是記入賬外賬或小金庫后用于賬外周轉(zhuǎn)或各種開支。體外循環(huán)則是將應(yīng)收的預(yù)收款不收回，直接請發(fā)包方將應(yīng)付給自己的收入款項代付給自己的付款對象，用于材料采購、支付工程的水電動力款或其他欠款等。建筑安裝企業(yè)在收到材料采購、支付工程的水電動力等發(fā)票后，往往作：“借：原材料、工程施工等科目，貸：其他應(yīng)付款等科目”，而在賬面及其銀行賬戶則根本看不到也查不到收款及資金流動的蹤跡。建筑安裝企業(yè)之所以要將預(yù)收款賬外循環(huán)，體外循環(huán)，其目的就是為了遲納稅、不納稅。但實際上，在將預(yù)收賬款體外循環(huán)的情況下，盡管企業(yè)賬面未反映收款的情況，但企業(yè)的銀行賬戶往往會留下收付預(yù)收賬款的軌跡，如銀行對賬單經(jīng)常有未達(dá)賬項且長期不入賬；而在體外循環(huán)的情況下，企業(yè)也不可能有長期應(yīng)付不付的大額材料款、工程水電動力等欠款，如果往來賬戶一旦出現(xiàn)此類情況，稅務(wù)稽查人員往往會跟蹤追擊并查明情況。所以，有此類問題的企業(yè)不要自作聰明，最好自覺糾正存在的類似問題。

（三）不隱瞞且及時反映各項目部收入。相當(dāng)多建筑安裝企業(yè)的項目部與其總部（或分公司）屬于掛靠或轉(zhuǎn)包關(guān)系（掛靠和轉(zhuǎn)包行為本身都違反了建筑法，本文不予探討），項目部在項目所在地都開設(shè)有銀行賬戶，總部對項目部實行的是三級（或二級）核算。所以，對于這些銀行賬戶，不僅總公司賬面沒有反映，而且稅務(wù)機(jī)關(guān)也無精力和時間去知曉各項目部究竟開設(shè)了多少銀行賬戶，更難全面查證到匯入這些賬戶的預(yù)收款和結(jié)算收入，往往是不到整個工程結(jié)算，總公司賬面都不反映或很少反映各項目部預(yù)收款的收入。

在項目實施過程中，項目部收取預(yù)收款（或工程進(jìn)度款）時，往往僅是開具收款收據(jù)或借款借據(jù)，就是在項目部的賬面上反映了預(yù)收款，但大多數(shù)項目部總是等到工程最終結(jié)算才一并開具發(fā)票并計提相關(guān)稅費。由于工程所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)僅是在項目部開具建筑業(yè)發(fā)票時負(fù)責(zé)扣稅，如果項目部不到稅務(wù)機(jī)關(guān)開具建筑業(yè)發(fā)票，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將無從知曉。同時，項目部往往遠(yuǎn)離總部，總部主管稅務(wù)機(jī)關(guān)也常常無法知曉各項目部預(yù)收款的實際情況，就是每年的匯算清繳也僅能抽查到少部分項目部，所以，兩地稅務(wù)機(jī)關(guān)對項目部營業(yè)稅的征管往往存在很大的漏洞。

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但是，由于建筑安裝企業(yè)的工程施工不可能沒有預(yù)收款，且往往都是按照工程進(jìn)度收款，所以，只要建筑安裝企業(yè)在工程竣工結(jié)算時集中繳納了工程收入的大部分營業(yè)稅，再對照建筑安裝企業(yè)與發(fā)包方簽訂合同中序時付款的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可能發(fā)現(xiàn)預(yù)收賬款沒有及時納稅的問題。

由此可見，盡管各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對建筑安裝企業(yè)項目部的稅收征管存在一定的漏洞，讓一些建筑安裝企業(yè)有機(jī)可乘，但同時也為這些建筑安裝企業(yè)埋下了納稅風(fēng)險。所以，建筑安裝企業(yè)務(wù)必高度重視各項目部的設(shè)立、日常管理和納稅問題，督促各項目部及時履行納稅義務(wù)。

二、收入結(jié)算環(huán)節(jié)的完整性問題

施工計稅業(yè)務(wù)收入的多少不僅決定了建筑安裝企業(yè)應(yīng)繳納的營業(yè)稅，而且還主宰著建筑安裝企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，所以，確保計稅業(yè)務(wù)收入的完整性自然成為建筑安裝企業(yè)防范涉稅風(fēng)險的第一大重要環(huán)節(jié)。為此，筆者再從確保計稅業(yè)務(wù)收入完整性的角度來談一談建筑安裝企業(yè)如何防范收入結(jié)算環(huán)節(jié)的涉稅風(fēng)險。

《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用?！蓖瑫r，該條第（三）項規(guī)定：“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。”《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出，建筑安裝企業(yè)的計稅業(yè)務(wù)收入有其特定的組成，除了常規(guī)收取的全部價款和價外費用外，還包括了工程所耗用的原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款，但排除了支付給其他單位的分包款。由此可見，對建筑安裝企業(yè)營業(yè)稅的計繳必須在正常核算營業(yè)額的基礎(chǔ)上進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。如果企業(yè)能夠及時、主動并完整調(diào)整應(yīng)稅營業(yè)額，將會大大降低納稅風(fēng)險，否則，很可能在計稅業(yè)務(wù)收入的完整性上構(gòu)成納稅風(fēng)險。

筆者認(rèn)為，在計稅業(yè)務(wù)收入完整性所涉及納稅風(fēng)險的問題上，建筑安裝企業(yè)有以下四種常見的問題必須注意重點防范：

（一）故意降低稅基。

稅法規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)的應(yīng)稅收入不僅包括收取的全部價款和價外費用，而且還包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)。所以，一些建筑安裝企業(yè)便想方設(shè)法不將價外費用以及原材料、設(shè)備及其他物資和動力的價款作為營業(yè)額納入納稅申報，如較為典型的是“甲供材”的工程項目。“甲供材”項目在施工過程中的材料由發(fā)包方（即甲方）購買，在采購建筑材料時，如果雙方?jīng)]有特殊約定，供貨方肯定是將材料發(fā)票開給發(fā)包方，發(fā)包方再將購買的建筑材料提供給建筑安裝企業(yè)用于工程施工。但是，至工程結(jié)算時，建筑安裝企業(yè)往往都不將“甲供材”的價值并入營業(yè)額一并開具發(fā)票給發(fā)包方，從而因降低業(yè)務(wù)收入而少繳了營業(yè)稅，由此帶來納稅風(fēng)險。當(dāng)然，由于“甲供材”項目在全額開具建筑業(yè)發(fā)票后的原材料成本稅前扣除的會計核算問題上確實有一些障礙，為排除障礙，筆者建議，建筑安裝企業(yè)應(yīng)盡可能與發(fā)包方協(xié)商簽訂“包工包料”的建筑合同，但應(yīng)與發(fā)包方商妥，對建筑材料的采購由建筑安裝企業(yè)負(fù)責(zé)與材料供應(yīng)商簽訂合同，合同需加蓋建筑安裝企業(yè)的公章。這樣，采購建筑材料的相關(guān)發(fā)票就開給建筑安裝企業(yè)，但實際采購行為仍全部由發(fā)包方具體負(fù)責(zé)。同時，建筑安裝企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方之間必須簽訂協(xié)議，即建筑安裝企業(yè)委托發(fā)包方將材料采購款代為支付給材料供應(yīng)商，這樣，表面上看是“包工包料”的建筑合同，但實際上仍是“甲供材”工程合同。在上述過程中，由發(fā)包方付款給材料供應(yīng)商時，建筑安裝企業(yè)應(yīng)作“借：原材料，貸：應(yīng)付賬款”，此筆會計憑證后必須附有材料供應(yīng)商開給建筑安裝企業(yè)的原材料發(fā)票。這樣處理后，建筑安裝企業(yè)就有了可以在稅前扣除的合法的原材料發(fā)票，而建筑安裝企業(yè)虛增的對發(fā)包方的應(yīng)付賬款與此后全額開具建安發(fā)票時虛增的應(yīng)收賬款抵消（但會計憑證后需附建筑安裝企業(yè)、發(fā)包方及材料供應(yīng)商三方簽訂的協(xié)議及轉(zhuǎn)賬說明），這樣，不僅很好地排除了全額開具建筑業(yè)發(fā)票后扣除原材料成本沒有發(fā)票的障礙，而且也會在很大程度上降低可能產(chǎn)生的納稅風(fēng)險。

（二）“以物抵款”不計收入。

發(fā)包方有時會與建筑安裝企業(yè)商定，以其土地、房屋或其他相關(guān)物資抵算工程款。如一些發(fā)包方（主要是地方政府部門）與建筑安裝企業(yè)商定，劃撥一塊土地給建筑安裝企業(yè)抵算其應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的工程款，或以開發(fā)的部分房產(chǎn)抵算其應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的工程款。此時，建筑安裝企業(yè)應(yīng)作：“借：無形資產(chǎn)等，貸：主營業(yè)務(wù)收入等”。由于上述非貨幣交易方式很容易使得建筑安裝企業(yè)不反映業(yè)務(wù)收入而逃脫納稅義務(wù)，而發(fā)包方也因無需支付現(xiàn)金而緩解了資金困難，所以，“以物抵款”往往會使得雙方各得其所而一拍即合。同時，用于抵算工程款的土地或房產(chǎn)往往遠(yuǎn)在他鄉(xiāng)，如果建筑安裝企業(yè)不將相關(guān)土地或房產(chǎn)等資產(chǎn)及時入賬，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅很難及時發(fā)現(xiàn)，而且很可能無法發(fā)現(xiàn)，其結(jié)果不僅會延遲建筑安裝企業(yè)對計稅業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，同時還很可能造成建筑安裝企業(yè)的偷稅，由此形成納稅風(fēng)險，而對于此類風(fēng)險，很大程度上還靠建筑安裝企業(yè)的自覺性。

（三）“以權(quán)抵款”不計收入。

發(fā)包方（主要是一些地方政府部門）往往會與建筑安裝企業(yè)簽訂協(xié)議，將由建筑安裝企業(yè)為發(fā)包方開發(fā)的全部或部分工程項目形成的資產(chǎn)在一定時間內(nèi)的管理權(quán)交給建筑安裝企業(yè)，建筑安裝企業(yè)對相關(guān)資產(chǎn)享有一定期限的管理權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)，并以此抵算發(fā)包方應(yīng)支付給建筑安裝企業(yè)的施工費，一定期限后，建筑安裝企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)的管理權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)歸還發(fā)包方。這樣，建筑安裝企業(yè)賬面上很可能就不會反映對相關(guān)工程應(yīng)收取的業(yè)務(wù)收入，從表面上看，建筑安裝企業(yè)也不需要為隱瞞業(yè)務(wù)收入而“煩惱”，但實際上給建筑安裝企業(yè)埋下了巨大的納稅風(fēng)險，因為稅務(wù)機(jī)關(guān)遲早會發(fā)現(xiàn)建筑安裝企業(yè)的相關(guān)情況。

（四）直接隱瞞收入。

一些建筑安裝企業(yè)往往千方百計隱瞞施工業(yè)務(wù)收入，如對業(yè)務(wù)收入不開正規(guī)發(fā)票，而開收款收據(jù)甚至開具假發(fā)票等，而將實際收到的收入藏匿在賬外賬戶、項目部賬戶、沖減賬面往來賬戶貸方余額（如借：應(yīng)付賬款等賬戶，貸：銀行存款等），或掛對發(fā)包方的借款（欠款），或由發(fā)包方代為購物、支付費用后再將相關(guān)發(fā)票交由發(fā)包方入賬抵算工程款，建筑安裝企業(yè)賬面則不反映任何收入；再如，一些以項目部為名掛靠的外地規(guī)模較小的建筑安裝企業(yè)，這些企業(yè)原本都是獨立法人，其與總公司的關(guān)系往往僅是一紙掛靠合同，名曰項目部，但實際上與其總公司（或各地分公司）僅是松散型的掛靠管理的關(guān)系，僅是一個項目一掛靠一本賬一結(jié)算，年末如何報送會計報表及如何辦理納稅申報往往都是根據(jù)雙方商定的結(jié)果。同時，項目部常常直接隸屬于各地的分公司，這樣，不要說在總公司賬面，就是在各分公司賬面也往往無法看清并查明各項目部的實際收入，從而形成納稅風(fēng)險。

綜上所述，對各項目部建安收入完整性的確認(rèn)是建筑安裝企業(yè)確保收入完整的基礎(chǔ)，建筑安裝企業(yè)應(yīng)予以高度重視，自覺維護(hù)收入的完整性，防范相關(guān)涉稅風(fēng)險。