兩起中國公民訴美國國內(nèi)收入局案件的述評(píng)*

張文春 馮露露 余彥龍（中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院 北京 100872）

兩起中國公民訴美國國內(nèi)收入局案件的述評(píng)*

張文春 馮露露 余彥龍（中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院 北京 100872）

中美稅收協(xié)定簽署三十多年來，為促進(jìn)中美之間資本、技術(shù)、人員等生產(chǎn)要素的跨境流動(dòng)創(chuàng)造了便利，為中美兩國之間的經(jīng)貿(mào)營造了良好的營商環(huán)境，有效地防范了國際逃避稅，減輕或消除了雙重征稅并保障了兩國納稅人的合法權(quán)益。本文通過分析美國稅務(wù)法院審理的兩起涉及中美稅收協(xié)定的案件，對廣大讀者正確了解國家間雙邊稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，更好地享受稅收協(xié)定所賦予的優(yōu)惠待遇不無裨益。

案例一：史正南訴美國國內(nèi)收入局案

案例簡介

2014年8月26日，美國稅務(wù)法院對一名中國教授史正南（音譯）就其相關(guān)所得起訴美國國內(nèi)收入局的案件做出了判決。根據(jù)中美稅收協(xié)定，史正南2005年的工資所得是免稅所得，并且于2009年得到了此部分工資所得稅的退稅及退稅產(chǎn)生的利息。但史正南于2009年繳納個(gè)人所得稅時(shí)，并未將所獲的退稅利息一并申報(bào)納稅。美國國內(nèi)收入局認(rèn)為史正南此舉是一種避稅行為，要求其對這部分利息所得補(bǔ)繳稅款。而史正南認(rèn)為這部分利息是免稅收入產(chǎn)生的，理所應(yīng)當(dāng)也享受免稅，因此，他于2009年對美國國內(nèi)收入局提起訴訟，請求美國稅務(wù)法院進(jìn)行裁決。最終，美國稅務(wù)法院裁定：盡管按照所得稅稅收協(xié)定，在美國居住的外國教授在美國取得工資收入享受免稅待遇，并且，

美國國內(nèi)收入局在退還所得稅的同時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)算利息一并返還給該納稅人，但是該納稅人獲得的利息收入并非免稅收入，而應(yīng)當(dāng)正常繳納個(gè)人所得稅。

案例分析

（一）納稅人居民身份的判定

本案中的納稅人史正南是一位中國公民，1999-2012年居住于美國。該納稅人在2005年作為教授任職于美國威斯康辛白水校區(qū)和一所紐約州大學(xué)，并就其工資所得向美國國內(nèi)收入局繳納了個(gè)人所得稅。2008年，該納稅人要求美國國內(nèi)收入局按照中國和美國1984年簽訂的中美稅收協(xié)定（1986年修正）第十九條對其在2005年繳納的工資所得稅予以退稅。按照中美稅收協(xié)定第十九條的規(guī)定，該教授符合免稅的條件。

中美稅收協(xié)定第十九條規(guī)定：任何個(gè)人是、或者在直接前往締約國一方之前曾是締約國另一方居民，主要由于在該締約國一方的大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校或其他公認(rèn)的教育機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究的目的暫時(shí)停留在該締約國一方，其停留時(shí)間累計(jì)不超過三年的，該締約國一方應(yīng)對其由于教學(xué)、講學(xué)或研究取得的報(bào)酬，免予征稅。

中美稅務(wù)主管當(dāng)局對該第十九條的解釋是：三年免稅期自該個(gè)人以在大學(xué)、學(xué)院、學(xué)?；蚱渌J(rèn)的教育機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究為主要目的進(jìn)入首先提及的締約國一方（“活動(dòng)所在國”）的第一天（“入境日”）開始計(jì)算。如果第十九條適用的個(gè)人以從事教學(xué)、講學(xué)或研究為主要目的在活動(dòng)所在國停留時(shí)間自入境日起超過三年，活動(dòng)所在國可以自第四年的第一天起，對該個(gè)人因從事教學(xué)、講學(xué)或研究取得的收入征稅。該個(gè)人前三年取得的收入不喪失活動(dòng)所在國免稅待遇。

中美稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)一步同意：當(dāng)?shù)谑艞l適用的個(gè)人中止教學(xué)、講學(xué)或研究活動(dòng)并離開活動(dòng)所在國時(shí)，三年免稅期的計(jì)算中止。如果該個(gè)人是締約國另一方居民，或者在直接返回活動(dòng)所在國之前曾是締約國另一方居民，當(dāng)其以在大學(xué)、學(xué)院、學(xué)?；蚱渌J(rèn)的教育機(jī)構(gòu)和科研機(jī)構(gòu)從事教學(xué)、講學(xué)或研究為主要目的返回活動(dòng)所在國時(shí)，三年免稅期的計(jì)算繼續(xù)累計(jì)。但如果上述研究的目的是特定個(gè)人或團(tuán)體的私人利益而非公共利益，則不適用第十九條規(guī)定的免稅待遇。

由于缺乏關(guān)于史正南具體停留時(shí)間等更詳盡的居民納稅人身份認(rèn)定的資料，我們只能從本案中史正南于2009年獲得了退稅的結(jié)果來看，美國稅務(wù)局判定史正南符合中美稅收協(xié)定第十九條優(yōu)惠的身份認(rèn)定。

（二）免稅收入的判定

本案中的納稅人史正南在2009年獲得了美國國內(nèi)收入局的退稅以及該筆退稅款所產(chǎn)生的利息，但其在2009年的美國個(gè)人所得稅申報(bào)表中沒有報(bào)告任何利息所得，也沒有申請享受任何稅收協(xié)定的優(yōu)惠。美國國內(nèi)收入局據(jù)此認(rèn)定該筆利息所得產(chǎn)生欠稅后果。

美國稅務(wù)法院經(jīng)過審理裁定：對取得利息收入的人來說，利息所得通常屬于應(yīng)納稅所得，這其中就包括應(yīng)退稅款所產(chǎn)生的利息。所以這筆利息所得應(yīng)該包括在該納稅人的應(yīng)納稅所得中。最終美國稅務(wù)法院駁回了該納稅人的主張。

（三）納稅人適用稅率的判定

該納稅人在承認(rèn)利息收入屬于應(yīng)納稅所得之后，試圖主張稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠來最大限度地降低自己的稅收負(fù)擔(dān)，即中美稅收協(xié)定第十條的規(guī)定。

中美稅收協(xié)定第十條規(guī)定：發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的利息，可以在該締約國另一方征稅。然而，這些利息也可以在該利息發(fā)生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該利息受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的10%。

從形式上看，該納稅人似乎符合相關(guān)規(guī)定，但有一點(diǎn)需要明確，即何為“締約國另一方居民”。從本案來看，即該納稅人在該年度是不是中國居民。如果納稅人在2009年屬于中國居民，那么，他自然也就符合中美稅收協(xié)定第十條的規(guī)定。具體檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)還得參考中美稅收協(xié)定第四條規(guī)定：“締約國一方居民”一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)、注冊所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人。本案中的納稅人沒有顯示2009年在中國的居住地繳納了稅款，因而不屬于“締約國一方居民”。

美國稅務(wù)法院駁回了該納稅人的主張，裁定該利息所得應(yīng)該作為一般所得征稅，適用于美國公民和美國居民的累進(jìn)所得稅稅率，而不是適用于對非居民外國納稅人獲得的來源于美國的固定或可判定的、年度或定期的所得征收30%的稅率。美國稅務(wù)法院認(rèn)為，

該納稅人符合美國《國內(nèi)收入法典》第7701（b）節(jié)中對美國居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中的停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，因而屬于居民納稅人。

美國《國內(nèi)收入法典》第7701（b）節(jié)規(guī)定：如果你是外國人（非美國公民），……如果你在某個(gè)日歷年度（1月1日至12月31日）滿足綠卡標(biāo)準(zhǔn)或者持續(xù)停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，那么你將被認(rèn)定為美國稅制中的居民外國人。

要滿足實(shí)際停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，本人必須至少在美國待滿一定天數(shù)：當(dāng)年待滿31天，并且最近三年（包括本年以及去年和前年）在美國待滿183天，計(jì)算方法是把以下三年的總數(shù)相加：1.當(dāng)年停留的全部天數(shù)；2.去年停留的全部天數(shù)的三分之一；3.前年停留的全部天數(shù)的六分之一。

由于納稅人滿足被認(rèn)定為美國稅收居民的標(biāo)準(zhǔn)，因此，其在此期間的納稅義務(wù)與美國公民相同，適用的稅率也就相同。

最終，美國稅務(wù)法院駁回了史正南的訴訟請求，裁定他所得退稅部分的利息收入應(yīng)作為應(yīng)稅收入申報(bào)納稅，并適用于美國居民納稅人的個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率而非中美稅收協(xié)定中優(yōu)惠的單一稅率。

案例二：張遼生訴美國國內(nèi)收入局案

案例簡介

2011年6月2日，美國稅務(wù)法院對一位中國女士張遼生（音譯）就其于2003年、2004年、2005年相關(guān)所得起訴美國國內(nèi)收入局的案件做出了判決。張遼生于1988年來到美國并定居，其后在1998年完成學(xué)業(yè)，并在1998年至2005年間就職于霍尼韋爾公司，在2000年注冊了位于亞利桑那州的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)——熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司，最終她于2005年獲得了美國綠卡。美國國內(nèi)收入局認(rèn)為，張遼生于2003年、2004年、2005年存在由于稅前扣除項(xiàng)目不合法律規(guī)定、工資收入不符合免稅條件而導(dǎo)致的避稅行為，并且對此給予了處罰。而張遼生認(rèn)為自己不存在避稅行為，其申報(bào)稅前扣除項(xiàng)目包括其支付給在中國境內(nèi)居住的母親的贍養(yǎng)費(fèi)、為其在西雅圖上學(xué)的兒子支付的學(xué)費(fèi)和生活費(fèi)以及她創(chuàng)辦的熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司的經(jīng)營費(fèi)用，其從霍尼韋爾公司取得的工資應(yīng)該免稅，因此，她對美國國內(nèi)收入局的判定提出質(zhì)疑并向美國稅務(wù)法院提起了訴訟。最終，除張遼生為自己兒子支付的學(xué)費(fèi)和生活費(fèi)可以在稅前扣除這條請求外，其余訴訟請求均被法院駁回。

案例分析

（一）工資是否可以免稅

張遼生于1988年來到美國，其后返回中國，并于1990年再次來到美國并就讀于亞利桑那州州立大學(xué)，但是其求學(xué)并不是連續(xù)的，并且在求學(xué)期間擔(dān)任學(xué)校助教。她于1998年獲得亞利桑那州州立大學(xué)的計(jì)算機(jī)碩士學(xué)位，畢業(yè)后就職于霍尼韋爾公司。張遼生認(rèn)為根據(jù)1984年中美稅收協(xié)定的規(guī)定，其從霍尼韋爾公司取得的工資收入應(yīng)該是免稅的，美國國內(nèi)收入局不應(yīng)該對此征稅。但是，美國稅務(wù)法院駁回了此條訴訟請求，法院認(rèn)為：納稅人從霍尼韋爾公司取得的工資不符合1984年中美稅收協(xié)定第十九條規(guī)定，不能免稅，因?yàn)樗⒉皇窃诿绹R時(shí)居住。如“史正南案”中分析提到的，中美稅收協(xié)定第十九條規(guī)定的免稅條件的適用者是另一方締約國居民并且是由于教學(xué)、講座或者在大學(xué)、學(xué)院、學(xué)校以及其他公辦教育機(jī)構(gòu)或者科學(xué)研究所進(jìn)行研究的臨時(shí)居民，并且免稅時(shí)間不得超過3年。美國稅務(wù)法院進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)：1984年中美稅收協(xié)定只適用于“臨時(shí)”在美國居住的人。張遼生無法證明公司雇傭她只是短期行為，也無法證明其有任何搬離美國的計(jì)劃。美國稅務(wù)法院認(rèn)為她2003年至2005年居住在美國并不能證明其就是臨時(shí)住在美國。因此，她從霍尼韋爾公司獲得的工資并不滿足1984年中美稅收協(xié)定第十九條免稅規(guī)定。

（二）贍養(yǎng)費(fèi)用是否可以稅前扣除

張遼生雖然定居美國并且最終獲得了綠卡，但是她的母親一直居住在中國也不是美國公民，張遼生于以上納稅年度一直支付給在中國境內(nèi)的母親醫(yī)藥費(fèi)和生活費(fèi)，在申報(bào)其個(gè)人所得稅時(shí)對這部分支出也進(jìn)行了稅前扣除。美國國內(nèi)收入局認(rèn)為，這部分支付不可以在其個(gè)人所得稅前扣除，因而張遼生對這部分收入是否可以扣除也提起了上訴。最終，稅務(wù)法院駁回此條請求，認(rèn)為美國《國內(nèi)收入法典》（IRC）的第213a節(jié)規(guī)定納稅人為其受贍養(yǎng)者支付的生活和醫(yī)療費(fèi)用雖可以在稅前扣除,但在IRC的152（b）（3）（a）的規(guī)定中，該納稅人的母親只有在以下情況下才能被認(rèn)作是她的被贍養(yǎng)者：1.是美國公民；2.是美國國民；3.是美國居民；

4.美國鄰國的居民。由于納稅人的母親不符合以上4種情況，所以她支付的這些費(fèi)用不能在稅前扣除。值得注意的是，關(guān)于贍養(yǎng)費(fèi)用稅前扣除的問題由美國國內(nèi)法律單獨(dú)規(guī)定并且不適用于國際稅收協(xié)定。

（三）公司經(jīng)營費(fèi)用是否可以稅前扣除

張遼生于2000年開辦了位于亞利桑那州的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)——熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司，其兒子是該公司惟一的雇員。張遼生在2003年至2005年的個(gè)人所得稅納稅申報(bào)表中，該公司的經(jīng)營費(fèi)用扣除項(xiàng)目是其兒子的大學(xué)學(xué)費(fèi)、生活費(fèi)以及房租，但以往年度納稅申報(bào)表顯示，該公司從未獲得過盈利甚至從未獲得過收入。因此，美國國內(nèi)收入局認(rèn)為張遼生所謂的熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司的經(jīng)營費(fèi)用不能在稅前扣除，張遼生對此表示不服，向法院提起訴訟。稅務(wù)法院最終判定，熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司的這部分經(jīng)營費(fèi)用不能在稅前扣除，但是這部分支出可以作為個(gè)人所得稅的撫養(yǎng)費(fèi)扣除項(xiàng)目在稅前扣除。一方面，按照IRC的第162、183和212節(jié)的規(guī)定，熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司的費(fèi)用若要在稅前扣除需滿足以下條件：1.存在相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)；2.這些活動(dòng)是以盈利為目的；3.這些費(fèi)用是經(jīng)營活動(dòng)必要的。根據(jù)納稅人所提供的證詞和證明文件以及熱網(wǎng)設(shè)計(jì)公司經(jīng)營活動(dòng)，稅務(wù)法院認(rèn)為張遼生所謂的公司并不符合財(cái)政部規(guī)定的盈利公司規(guī)定，因此，其經(jīng)營費(fèi)用不能在稅前扣除。另一方面，IRC151（c）規(guī)定：如果該納稅人有人需要撫養(yǎng)的話，除了IRC151（a）規(guī)定的個(gè)人稅前扣除外，納稅人可以有額外的個(gè)人稅收豁免。稅務(wù)法院進(jìn)一步認(rèn)為，盡管IRC151（d）（2）禁止被撫養(yǎng)人在其本身所得稅前扣除費(fèi)用，但這個(gè)規(guī)定僅適用于被撫養(yǎng)人。美國稅務(wù)法院認(rèn)為張遼生的兒子在2003年和2004年個(gè)人所得稅前進(jìn)行了扣除，但這并不意味著張遼生就不是她兒子的撫養(yǎng)人了。因此，美國稅務(wù)法院允許張遼生在這幾年享有額外的稅前扣除。但是，由于稅前扣除項(xiàng)目申報(bào)錯(cuò)誤而少繳了稅款，法院判定納稅人該對這部分稅款繳納罰金。

啟示

第一，納稅人在主張稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇時(shí)，應(yīng)該充分理解稅收協(xié)定適用的主體和范圍。在案例一中，納稅人認(rèn)為退稅收入的利息應(yīng)適用協(xié)定而予以免稅，該主張被駁回的理由即是該所得超過協(xié)定的適用范圍；納稅人的另一主張，也就是退稅收入的利息所得可以按協(xié)定適用稅率被駁回的理由則是納稅人在納稅年度的居民身份不符合稅收協(xié)定的要求。在案例二中，納稅人認(rèn)為其支付給在中國的母親的贍養(yǎng)費(fèi)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，但實(shí)際上其母親并不具備適用協(xié)定的主體資格。目前，大部分國家采用地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)并行的做法，因此，跨國納稅人應(yīng)該特別關(guān)注與之相對應(yīng)的兩方面的問題：一是當(dāng)事人在相關(guān)年度的居民身份，納稅人居民身份決定了納稅人是否可以適用某一稅收協(xié)定以及具體應(yīng)該適用稅收協(xié)定的哪一項(xiàng)規(guī)定。稅收居民身份的界定有一些具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，比如：住所標(biāo)準(zhǔn)（美國的綠卡標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際也相當(dāng)于住所標(biāo)準(zhǔn)）、居所標(biāo)準(zhǔn)、停留時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等，不同國家所適用的標(biāo)準(zhǔn)不同。二是納稅人各種所得的來源地。所得來源地的判定是行使地域管轄權(quán)的前提，不同類型的所得的判定標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同，如經(jīng)營所得有常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)和交易地點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)，勞務(wù)所得又分為勞務(wù)提供地標(biāo)準(zhǔn)、勞務(wù)所得支付地標(biāo)準(zhǔn)和勞務(wù)合同簽訂地標(biāo)準(zhǔn)等。對一國稅務(wù)部門來說，在確定跨國納稅人的納稅義務(wù)時(shí)，首先會(huì)對跨國納稅的居民身份和所得來源地進(jìn)行判定。納稅人在引用稅收協(xié)定、維護(hù)自身稅收權(quán)益的時(shí)候，也應(yīng)當(dāng)尤其注意相關(guān)事項(xiàng)。

第二，善于尋求有力證據(jù)。在以上兩個(gè)案例中，納稅人有的證據(jù)因引用不當(dāng)或效力不足被駁回，而有的舉證則得到稅務(wù)法庭的支持。因此，納稅人在受到稅務(wù)處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對，努力尋求有力的證據(jù)來維護(hù)自身的合法權(quán)益。

第三，關(guān)注各國法律差異。不同于中國“國際法優(yōu)先于國內(nèi)法”的規(guī)定，美國奉行的是“后法優(yōu)于先法”原則，即在美國，后制定的法律不僅優(yōu)先于先制定的國內(nèi)法，其效力也高于之前所簽訂的國際協(xié)定。張遼生案中納稅人對自己母親的贍養(yǎng)費(fèi)用不能扣除，就是由美國國內(nèi)稅法法律規(guī)定的而且不能適用于國際稅收協(xié)定。另外，美國也是一個(gè)實(shí)行判例法的國家，所以相關(guān)的法院判決也應(yīng)是納稅人應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注的方面。

責(zé)任編輯：趙薇薇

* 本文是為國家稅務(wù)總局和北京市國家稅務(wù)局第二直屬分局《中國企業(yè)赴美投資的稅收政策》課題研究成果的一部分。案件部分背景資料來源于荷蘭國際財(cái)政文獻(xiàn)局網(wǎng)站稅收研究平臺(tái)中的稅收案例。