印度稅制結(jié)構(gòu)嬗變分析*

葛玉御（山東大學經(jīng)濟學院 山東 濟南 250100）樊麗明（上海財經(jīng)大學 上海 200433）

印度稅制結(jié)構(gòu)嬗變分析*

葛玉御（山東大學經(jīng)濟學院 山東 濟南 250100）樊麗明（上海財經(jīng)大學 上海 200433）

印度自獨立后60多年間沿襲并保持間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，且呈現(xiàn)間接稅占比“倒U”型的嬗變過程。這一過程由間接稅和直接稅分別顯著增長的兩個階段構(gòu)成，尤其在第二個階段以“提高所得稅、優(yōu)化流轉(zhuǎn)稅”的路徑而實現(xiàn)。本文對印度稅制結(jié)構(gòu)嬗變的路徑及成因進行了分析，發(fā)現(xiàn)其經(jīng)濟發(fā)展、稅制改革和征管條件與這種嬗變密切相關(guān)。

印度 稅制結(jié)構(gòu)嬗變 路徑 成因

印度自1947年獨立起形成了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)①一國稅制結(jié)構(gòu)可以從三個層次來界定：稅系結(jié)構(gòu)——直接稅與間接稅配比，稅類結(jié)構(gòu)——所得稅、流轉(zhuǎn)稅與財產(chǎn)稅等的配比，稅種結(jié)構(gòu)——主要稅種的搭配。本文原則上以稅系、稅類占比達到40%作為主體的判定標準。，并在此后60多年一直保持這種結(jié)構(gòu)，2013-2014財年②印度財政年度為每年4月1日至次年3月31日。印度間接稅收入占稅收總收入的比重（以下簡稱“間接稅占比”③下文提到的“財產(chǎn)稅占比”、“流轉(zhuǎn)稅占比”等均表示類似的含義。）為66.58%④本文涉及的印度稅收數(shù)據(jù)，除特殊說明外，均根據(jù)印度財政統(tǒng)計年鑒（2013-2014）（http://finmin.nic.in/reports/ipfst at.asp）有關(guān)數(shù)據(jù)計算得出。。從總體趨勢來看，印度稅制結(jié)構(gòu)經(jīng)歷了一個間接稅占比先上升后下降的“倒U”型的嬗變過程，但自20世紀90年代初以來，直接稅占比穩(wěn)步提升、間接稅稅制不斷優(yōu)化。由于印度的直接稅以所得稅為主，間接稅以流轉(zhuǎn)稅為主⑤根據(jù)作者測算，2013-2014財年印度流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅占比分別為57.40%、32.50%和0.62%。財產(chǎn)稅收入占直接稅收入的比重為1.87%；流轉(zhuǎn)稅收入占間接稅收入的比重為86.22%，其他間接稅如印花稅、車輛稅等占間接稅收入的比重為13.78%。，因此，這種稅制結(jié)構(gòu)的改善更具體地體現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅和所得稅這兩大稅類配比關(guān)系的變化上。以個人所得稅和公司所得稅為主的所得稅收入在近20年間迅速增長，而以銷售稅、消費稅、關(guān)稅和服務稅為主的流轉(zhuǎn)稅收入增長相對放緩，促使印度由20世紀80年代末、90年代初以流轉(zhuǎn)稅為絕對主體的稅制結(jié)構(gòu)⑥1990-1991財年印度流轉(zhuǎn)稅和所得稅占比分別為77.95%、12.40%，流轉(zhuǎn)稅占絕對主體。轉(zhuǎn)向當前以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)。

一、 印度稅制結(jié)構(gòu)嬗變路徑

印度在殖民地時期受英國影響，形成了以消費稅（1894年引進）、關(guān)稅（1859年引進）和所得稅（1886年引進）為主要稅種的稅制結(jié)構(gòu)。獨立前后，印度通過1944年消費稅法案、1956年銷售稅法案、1957年財富稅法案、1961年所得稅法案和1962年關(guān)稅法案的頒

布，逐步建立起現(xiàn)代稅收制度。自20世紀50年代至今，印度沿襲并保持間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，且呈現(xiàn)間接稅占比“倒U”型的嬗變過程：1950-1987年，間接稅占比從63%一直攀升到86.88%；1988-2013年，間接稅占比從85.42%逐漸降低到66.58%。下圖呈現(xiàn)了1950-2013年印度稅制結(jié)構(gòu)的變化趨勢。

印度稅制結(jié)構(gòu)變化趨勢圖

（一）間接稅顯著增長階段（1950-1987年）

1950年印度的直接稅由個人所得稅和公司所得稅構(gòu)成，在至1987年的近40年間，印度直接稅稅種的變革主要有：1953年開征遺產(chǎn)稅；1958年開征財富稅和贈與稅；1964年開征超額利潤稅。這些稅種的開征一方面完善了印度的直接稅結(jié)構(gòu)，如遺產(chǎn)稅、財富稅和贈與稅連同已經(jīng)開征的土地收入稅共同構(gòu)成了印度的財產(chǎn)稅類；另一方面增加了直接稅的收入。但由于稅基較窄且征管條件落后，直接稅收入增長非常有限。直接稅的占比主要取決于所得稅收入情況。而在這期間，所得稅是作為印度政府調(diào)節(jié)收入再分配的工具而存在的，設計復雜且不合理。如1973-1974財年，個人所得稅稅率設有11個級次，稅率范圍為10%～85%，考慮到10%的附加費，個人所得稅最高邊際稅率達93.5%。畸高的稅率和低下的征管水平，促使逃稅行為大量發(fā)生。而公司所得稅由于存在較多稅收優(yōu)惠措施，很多公司利用各種優(yōu)惠將實際稅負降為零。這些問題使印度以所得稅為主的直接稅收入增長較為緩慢。

與此相對，間接稅收入在此期間顯著增長。消費稅、關(guān)稅和銷售稅等流轉(zhuǎn)稅是間接稅的主要來源，這些稅種對征管條件要求較低，其收入主要取決于經(jīng)濟發(fā)展水平和稅率高低。在20世紀50年代到70年代中期，消費稅制度的設計十分復雜，對100多種應稅商品設計了24個稅率級次，最高稅率達100%。雖然印度間接稅調(diào)查委員會在1977年建議簡化并降低消費稅稅率，但這一建議直到1986-1987財年才得以實現(xiàn)。關(guān)稅在1962年關(guān)稅法案和1975年海關(guān)關(guān)稅法的指導下征收，稅率畸高，有10%的商品稅率超過120%，最高稅率達400%。銷售稅于1957年開征，分為針對邦內(nèi)商品購銷征收的邦政府銷售稅和對跨邦商品購銷征收的中央銷售稅兩種，由于其稅基較寬，迅速成為間接稅的主要稅種。伴隨著經(jīng)濟增長，間接稅收入在40年間顯著增長。由于間接稅收入增速高于直接稅①1950-1987年間，直接稅收入年均增長率為9.86%，而間接稅收入年均增長率為13.94%。，間接稅占比從63%一直上升到86.88%。

（二）直接稅顯著增長階段（1988-2013年）

伴隨著20世紀80年代世界性減稅浪潮，以及1991年印度經(jīng)濟自由化和前所未有的經(jīng)濟危機，印度于1991年啟動了系統(tǒng)的稅制改革。這輪稅改方向明確——拓寬稅基、降低稅率、減少級次、簡化稅制、提高征管效率。印度以這次稅改為契機，通過稅種和稅制要素的調(diào)整，使得直接稅收入顯著增長，進一步優(yōu)化了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。

1.個人所得稅級次大幅減少，稅率明顯下降。1992-1993財年印度個人所得稅級次縮減為3級，稅率降低為20%、30%、40%；1997-1998財年，稅率進一步降低為10%、20%和30%。同時大幅提高免征額，并隨時間進行調(diào)整，由1985-1986財年的1.8萬盧比提高到2012-2013財年的20萬盧比。以降低稅負為特征的個人所得稅改革極大地提高了納稅人的遵從度，加之

源泉扣繳和預繳稅適用范圍擴大、納稅信息系統(tǒng)不斷完善，以及納稅人永久賬號制度普遍實行等，個人所得稅收入顯著增長，從1990-1991財年的537.7億盧比增長到2013-2014財年的24 092.2億盧比，增幅達44倍，占稅收總收入的比重從6.13%提高到11.85%。

2.公司所得稅稅率大幅降低。公司所得稅稅率由20世紀70年代的65%逐步降低為30%，同時清除了大量稅收優(yōu)惠，并引入最低選擇稅（MAT，Minimum Alternative Tax）①指居民公司和非居民公司當年納稅義務不足調(diào)整后賬面利潤7.5%的，則就其賬面利潤按7.5%的稅率納稅。2012-2013財年，印度最低選擇稅稅率已逐步攀升至18.5%。，由此拓寬了公司所得稅稅基，堵塞了漏洞，提高了納稅遵從度。公司所得稅收入顯著增長，從1990-1991財年的533.5億盧比增長到2013-2014財年的41 952億盧比，增幅達78倍，占稅收總收入的比重從6.08%提高到20.64%。②印度所得稅中還有農(nóng)業(yè)收入稅，但其收入甚少，以其收入最高的2008-2009財年為例，占所得稅收入比重僅為0.5%，故在本文分析中不予考慮。

3.消費稅稅率檔次大幅減少，稅率明顯降低。消費稅稅率由20世紀70年代的24檔逐步合并為基準稅率16%、優(yōu)惠稅率8%和懲罰稅率24%的3檔③在2007-2008年金融危機期間，印度為刺激經(jīng)濟，大范圍降低多種商品的消費稅稅率，曾出現(xiàn)4%、12%、14%等多檔稅率。。在1986-1987財年，引入有限度的增值稅④因其只覆蓋部分商品，且進行抵扣的投入品范圍有限，故稱為“有限度的增值稅”。，針對制造品進行征收，減少重復課稅。1999年開征特別消費稅，對小汽車、純凈水、化妝品、空調(diào)等特定商品征收。伴隨著經(jīng)濟增長，消費稅收入在稅率降低的情況下依然實現(xiàn)了較大幅度的增長，由1990-1991財年的2 950.7億盧比增長到2013-2014財年的29 556.8億盧比，但其占稅收總收入的比重從33.64%降低到14.54%。

4.關(guān)稅稅率大幅降低。由于經(jīng)濟全球化的要求，印度從20世紀80年代后期開始大幅降低關(guān)稅稅率，最高稅率由400%逐步降低到1997-1998財年的50%，并進一步降低到當前的平均稅率10%，使關(guān)稅收入在整個上世紀90年代對外貿(mào)易額不斷擴大的背景下增長陷入停滯。2003年以后，隨著印度對外貿(mào)易額的迅速擴大⑤據(jù)《印度經(jīng)濟數(shù)字地圖2011》統(tǒng)計，2004-2005至2009-2010財年，印度進出口總額翻了一番多，從1 950億美元增長到4 671億美元。，關(guān)稅收入實現(xiàn)較大的增長，由1990-1991財年的2 064.4億盧比增長到2013-2014財年的18 730.8億盧比，但其占稅收總收入比重從23.53%降低到9.22%。

5.開征服務稅。印度政府于1994-1995財年開征服務稅，并逐步擴展到80多種應稅服務。服務稅的開征一方面擴大了流轉(zhuǎn)稅的收入來源，2013-2014財年服務稅收入為18 014.1億盧比，占稅收總收入的比重為8.86%；另一方面更重要的意義在于對印度稅制的完善，為有限度的增值稅轉(zhuǎn)向更為成熟的貨物與勞務稅（GST）打下基礎。

6.銷售稅轉(zhuǎn)型為增值稅。2005年，邦政府的一般銷售稅轉(zhuǎn)型為有限度的增值稅，這是針對零售、批發(fā)業(yè)的生產(chǎn)型增值稅。由于允許進項稅額抵扣，一般銷售稅的轉(zhuǎn)型減少了重復課稅，使稅制更為合理。銷售稅收入在短期內(nèi)（2005-2008年）由于抵扣的增多而增長緩慢；長遠來看，由于稅制合理化減少了對經(jīng)濟的扭曲，促進了零售、批發(fā)業(yè)及上下游產(chǎn)業(yè)規(guī)模的擴大，銷售稅收入隨經(jīng)濟增長而較快增長⑥2008-2013年間銷售稅收入年均增長率為21.42%，遠高于其在2005-2008年間的11.81%。。與1990-1991財年相比，銷售稅收入從1 822.8億盧比增長到2013-2014財年的50 365.3億盧比，占稅收總收入的比重則從20.78%上升到24.78%。

在直接稅迅速增長而間接稅增長相對放緩的作用下⑦1988-2013年間直接稅收入年均增長率達18.50%，而間接稅收入年均增長率為13.49%。，間接稅占比從85.44%逐漸降低到66.58%，與20世紀50年代初的水平大致相當。

二、印度稅制結(jié)構(gòu)嬗變主要成因

（一）經(jīng)濟發(fā)展

經(jīng)濟發(fā)展對于稅制結(jié)構(gòu)的影響通過稅基擴大實現(xiàn)。印度經(jīng)濟在20世紀50年代初到80年代末經(jīng)歷了以工業(yè)化為特征的穩(wěn)步發(fā)展，1989年印度的工業(yè)生產(chǎn)比1950年增長了6倍多，工業(yè)規(guī)模的擴大為間接稅提供了更為寬廣的稅基，經(jīng)濟發(fā)展帶動了間接稅收入的快速增長。在此期間，印度名義GDP年均增長率為10.13%⑧為與稅收收入數(shù)據(jù)口徑保持一致，采用世界銀行宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)庫（http://data.worldbank.org/）中印度GDP現(xiàn)價本幣數(shù)據(jù)進行名義GDP年均增長率計算。除特殊說明外，本文GDP相關(guān)數(shù)據(jù)均來源于世界銀行宏觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)庫。，帶動間接稅收入年均增長率達13.94%。與此同時，印度工業(yè)化和走經(jīng)濟獨立發(fā)展道路的發(fā)展模式也帶來一系列的問題，如經(jīng)濟發(fā)展不平衡、國營經(jīng)濟效率低下、私營經(jīng)濟發(fā)展不足等，嚴重影響了企業(yè)整

體盈利水平和人民收入水平的提高。①韓毅主編.外國近現(xiàn)代經(jīng)濟史[M].北京:高等教育出版社,2010:218-221.雖然所得稅的累進性使直接稅具有超GDP增長的可能，但受限于客觀條件，這一時期印度直接稅收入增速只有9.86%。由此，印度以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出間接稅占比不斷上升的趨勢。

20世紀90年代初印度拉奧政府（1991-1996年）以“自由化、市場化、私有化和全球化”為特征的經(jīng)濟改革拉開了印度經(jīng)濟高速增長的序幕，實行的新工業(yè)政策提升了印度民族企業(yè)的競爭力，形成了規(guī)模經(jīng)濟；隨后的瓦杰帕伊政府（1998-2004年）和辛格政府（2004-2014年5月）通過改革實現(xiàn)了印度經(jīng)濟的高速增長，并使服務業(yè)成為帶動經(jīng)濟發(fā)展的新亮點。②韓毅主編.外國近現(xiàn)代經(jīng)濟史[M].北京:高等教育出版社,2010:218-221.這一時期印度名義GDP年均增長率達14.05%，經(jīng)濟發(fā)展一方面拓寬了流轉(zhuǎn)稅的稅基，帶動間接稅收入年均增長率達13.49%，與1950-1987年間基本持平；另一方面企業(yè)盈利能力的增強為公司所得稅提供了充足的稅源，帶動了所得稅收入的快速增長。此外，在此期間歷任政府都特別關(guān)注人民生活水平的提高，關(guān)注社會公平的營造，印度人均可支配收入顯著提升，為個人所得稅提供了更為寬廣的稅基。所得稅的高速增長使直接稅收入年均增長率高達18.50%，直接稅占比不斷上升。

（二）稅制改革

經(jīng)濟發(fā)展是印度直接稅（所得稅）與間接稅（流轉(zhuǎn)稅）收入增長呈現(xiàn)不同趨勢進而形成其稅制結(jié)構(gòu)嬗變歷程的重要原因，但并非全部。在直接稅與間接稅收入隨GDP增長而增長的過程中，兩者占GDP的比重卻在20世紀80年代末、90年代初發(fā)生了明顯的結(jié)構(gòu)變動（對于所得稅和流轉(zhuǎn)稅同樣如此），而這一時間點正是印度間接稅占比“倒U”型歷程的拐點，同時還是印度近幾十年來系統(tǒng)的稅制改革發(fā)生的時間。

1990年印度國內(nèi)發(fā)生嚴重經(jīng)濟危機，面對經(jīng)濟增長下滑、外匯儲備嚴重縮水、財政赤字居高不下的困境，拉奧政府啟動了經(jīng)濟自由化改革。這一改革與20世紀80年代世界性減稅浪潮以及經(jīng)濟全球化共同對印度既有稅制提出了挑戰(zhàn)，一場系統(tǒng)的稅制改革呼之欲出。這一輪稅改以1986-1987財年消費稅中引入有限度的增值稅為開端，以1991年印度稅制改革委員會提出直接稅和間接稅改革的框架和路線圖為標志，以拓寬稅基、降低稅率、減少級次、簡化稅制、提高征管效率為方向。對個人所得稅和公司所得稅的改革主要有三個方面：一是大幅度降低稅率、減少級次，以此簡化稅制，提高納稅人的遵從度；二是減少稅收豁免和優(yōu)惠，進一步拓寬稅基；三是引入最低選擇稅，減少公司納稅人逃稅情況。以上三項措施使所得稅稅基得到極大的拓寬，在稅率降低的情況下，依然實現(xiàn)收入的顯著增長。對流轉(zhuǎn)稅的改革主要集中于兩個方面：一是降低稅率，其中消費稅和關(guān)稅稅率均有大幅下降；二是優(yōu)化稅制設計，中央消費稅和邦政府的銷售稅向有限度的增值稅轉(zhuǎn)型，減少了重復課稅，而服務稅的開征，則為有限度的增值稅向覆蓋貨物與勞務的消費型增值稅的轉(zhuǎn)變打下基礎。降低稅率和增值稅轉(zhuǎn)型在

一定程度上影響了流轉(zhuǎn)稅收入隨經(jīng)濟增長而增長的速度。這輪稅改雖不以“強化所得稅、弱化流轉(zhuǎn)稅”為目標，但事實上形成了“提高所得稅、優(yōu)化流轉(zhuǎn)稅”的客觀效果。

（三）征管條件

一般認為，所得稅對征管條件要求較高，流轉(zhuǎn)稅對征管條件要求較低，因而征管條件是制約稅制結(jié)構(gòu)的重要因素。印度在20世紀90年代之前限于較低的征管水平，不得不面對因逃稅導致的大量的稅收流失，所得稅收入的增長受到制約。90年代以后，伴隨著系統(tǒng)的稅制改革，印度通過不斷加強納稅人管理和完善納稅信息系統(tǒng)，為所得稅收入的快速增長提供了保障。具體來看，印度主要通過六個方面的舉措來加強納稅人管理：1.擴大源泉扣繳和預繳稅的適用范圍；2.建立納稅人永久賬號制度；3.要求居住于大城市的擁有房屋、車輛、信用卡等的納稅人必須主動向稅務部門申報納稅；4.對可能貪污的高官、巨富和演藝人士采取以支出為線索的重點監(jiān)控策略，防止其通過現(xiàn)金交易或地下經(jīng)濟逃稅；5.建立離境清稅制度，對每個離開印度而無返回意圖的納稅人核清稅額后才允許出境；6.在每個稅種下都相應建立完善的稅收罰款和起訴制度，對逃稅行為實施嚴厲處罰。要實現(xiàn)對納稅人的良好管理，還必須有先進的信息系統(tǒng)配套，印度自上世紀90年代末以來在納稅信息系統(tǒng)建設上做了諸多努力。如建立稅收信息關(guān)系網(wǎng)（TIN），對源泉扣繳的相關(guān)信息進行確認、審核，并對多種來源的納稅人收入信息進行聯(lián)系比對和交叉檢查，以更準確地確認應稅收入；而在線稅務會計系統(tǒng)（OLTAS）的應用大大方便了納稅人申報納稅，提升了納稅人的遵從度。

以上征管條件的改進使印度嚴重的逃稅情況有所改觀。根據(jù)印度政府稅收工作報告（2004）的結(jié)論，印度源泉扣繳信息評估中應申報而未申報的比例由2002-2003財年的80%銳減到2003-2004財年的40%。①M. GovindaRao. Tax System Reform in India: Achievements and Challenges Ahead [M]. Journal of Asian Economics, 2005, (16).

在征管條件改善、稅制改革和經(jīng)濟發(fā)展的綜合作用下，印度直接稅收入迅速增長，間接稅收入平穩(wěn)增長，直接稅占比在1988-2013年間穩(wěn)步提升，間接稅占比逐步降低，促成了間接稅占比“倒U”型的變化歷程，形成了印度當前以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為輔的稅制結(jié)構(gòu)。

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[6] 饒慧,陳平路.印度稅制簡介[J].涉外稅務,2006,(10).

責任編輯：賈蘭霞

A Study on the Transformation of Tax Structure in India

Yuyu Ge & Liming Fan

Since the independence, India has always been remaining indirect tax as the main body of tax structure for over 60 years, and indirect tax proportion in the transformation course took on an “inverted U” curve. This course consists of two stages where the revenue of indirect and direct tax respectively grew rapidly in turn. In particular, the second stage is fulfilled through the path of “increasing the proportion of income tax and optimizing the proportion of turnover tax”. This paper analyzes the paths and causes of India’s tax structure transformation and finds out that the transformation is closely related to the economy development, taxation reform and the condition of tax collection and administration in India.

India Tax structure transformation Paths Causes

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0043-05

* 本文是國家社會科學基金重大項目“深化收入分配制度改革的財稅機制與制度研究”（13&ZD031）和中國稅務學會招標課題“現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化問題研究”（2013-1）的階段性成果。