iTax—蘋果公司的國(guó)際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（下）

丁家輝著 陳 新譯

iTax—蘋果公司的國(guó)際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題*（下）

丁家輝著 陳 新#譯

（接上期）

五、來源國(guó)對(duì)于iTax可能的回應(yīng)

如果美國(guó)繼續(xù)通過體現(xiàn)在iTax結(jié)構(gòu)中的稅法來提升其跨國(guó)公司的競(jìng)爭(zhēng)力，那么來源國(guó)可以采取什么措施予以回?fù)裟?？①公平地說，美國(guó)并非制定具體制度，以提升其企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的唯一國(guó)家。例如，英國(guó)就曾制定過寬宏大量的專利盒制度，似乎在吸引投資方面頗為成功：Helen Jones（葛蘭素史克全球稅務(wù)高級(jí)副總裁）在英國(guó)上議院對(duì)第23個(gè)問題的回答，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)取證未修改版—關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對(duì)公司稅收的調(diào)查：Is a New Approach Needed? (May 14, 2013). 但是，由于包括荷蘭、愛爾蘭、法國(guó)、西班牙和美國(guó)在內(nèi)的多個(gè)國(guó)家都已經(jīng)提議引入類似的制度，所以現(xiàn)在并不清楚這一制度為英國(guó)帶來的“利益”還能維持多久：Ault, above fn.6, 1201. 英國(guó)近期的另一個(gè)“競(jìng)爭(zhēng)力”動(dòng)態(tài)是，放寬其CFC規(guī)定，“以使位于低稅收國(guó)家的子公司，因向英國(guó)以外貸款而取得的利息，僅按5.75%的稅率征稅”：UK House of Lords, above fn.96, para.18. 這種CFC改革受到了這樣的評(píng)論：“英國(guó)正在沖淡其CFC法規(guī)的意義，使之漸趨于無形”：L.A. Sheppard. Picking Apart the OECD BEPS Action Plan [J]. Tax Notes International, 2013,71(10): 861. 近年來在追求稅制競(jìng)爭(zhēng)力方面，英國(guó)似乎取得了不小的成功。例如，在最近的10年間，已有報(bào)道稱英國(guó)稅制已躋身全世界最有競(jìng)爭(zhēng)力稅制的行列：The Confederation of British Industry, Tax in a global economy-The way forward (2013), citing a KPMG survey on tax competitiveness, at 13. OECD已決定在其BEPS項(xiàng)目中，更新其針對(duì)有害稅收行為的工作，因?yàn)镺ECD意識(shí)到“奔向谷底的競(jìng)賽”最終將使所有國(guó)家針對(duì)特定…收入的適用稅率均為零，無論這是否是一國(guó)希望實(shí)行的稅收政策：Action 5 in BEPS Action Plan, above fn.7, 17–18. 專利盒制度似乎也已列入OECD的工作對(duì)象：Pascal Saint-Amans在英國(guó)上議院對(duì)第113個(gè)問題的回答，above fn.97.這個(gè)問題復(fù)雜且難以回答。②對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，OECD提出了一個(gè)類似的問題：“在非居民納稅人可以從與位于另一個(gè)國(guó)家客戶的交易中取得巨額利潤(rùn)的時(shí)代，存在著這樣的問題：現(xiàn)行法規(guī)是否能夠保證對(duì)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)公平的配置，尤其是對(duì)于源自這類交易的利潤(rùn)在任一地點(diǎn)均未被征稅的情況”：BEPS Report, above fn.7, 36. 該報(bào)告還列舉了通過勾選制度實(shí)現(xiàn)雙重不征稅的其他例子。例如，參見針對(duì)利用該制度“通過可扣除的特許權(quán)使用費(fèi)支付侵蝕[來源國(guó)]稅基，并同時(shí)適用[居民國(guó)]CFC規(guī)定”所作的個(gè)案分析：BEPS Report, above fn.7, 76–79.OECD眼下在其BEPS項(xiàng)目中正在思索這些問題。問題的復(fù)雜性反映在項(xiàng)目的時(shí)間要求中：一般來說OECD計(jì)劃至少需要兩年時(shí)間針對(duì)問題提出解決方案。③BEPS Action Plan, above fn.7. 在現(xiàn)階段還并不清楚該項(xiàng)目能否最終形成有效的解決辦法，以防止從來源國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。同樣，如果歷史可供借鑒，我們還是不能很有把握地預(yù)言會(huì)取得圓滿成功。OECD始于1998年的的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)項(xiàng)目向我們展示了一段“充滿諸如政治陰謀和言而無信之類”的歷史畫面：Ault, above fn.6, 1195.詳細(xì)分析雙重不征稅問題可能的解決辦法，已超出了本文的討論范圍。本文接下來只對(duì)下列兩個(gè)問題作出評(píng)論，因?yàn)檫@兩個(gè)問題對(duì)于反BEPS法規(guī)的制定和執(zhí)行能否取得成功，可能具有關(guān)鍵意義：

1. 實(shí)行企業(yè)原則，以此作為應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司BEPS行為的有效原則；

2. 稅務(wù)機(jī)關(guān)與跨國(guó)公司的爭(zhēng)斗中信息的力量。

（一）以企業(yè)原則作為反BEPS原則

過去60年以來，跨國(guó)公司的企業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生了巨大的變化?？鐕?guó)公司過去會(huì)在其市場(chǎng)所在地設(shè)立外國(guó)子公司，“這樣的子公司基本可以全面自主，有當(dāng)?shù)氐氖紫瘓?zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官 …… 生產(chǎn)、分銷和營(yíng)銷決策一般都可以在當(dāng)?shù)刈鞒?，但決策常常是根據(jù)總部規(guī)定的財(cái)務(wù)目標(biāo)作出的”。④US Hearing Report, above fn.2, 12.但是，跨國(guó)公司當(dāng)今的企業(yè)結(jié)構(gòu)“更傾向于在實(shí)體和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面具有專業(yè)化和功能化的特征，國(guó)與國(guó)之間較少發(fā)生重復(fù)”。⑤US Hearing Report, above fn.2. OECD也提出過類似的見解，跨國(guó)企業(yè)法律結(jié)構(gòu)已經(jīng)“從國(guó)別性的經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)為全球模式，其基礎(chǔ)是矩陣式架構(gòu)和綜合式供應(yīng)鏈，在地區(qū)或全球?qū)用嫔霞袛?shù)項(xiàng)功能”：BEPS Action Plan, above fn.7, 7.換言之，現(xiàn)代跨國(guó)公司實(shí)現(xiàn)了更高程度的整合，在經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營(yíng)方面

整個(gè)集團(tuán)實(shí)際上成為一個(gè)單一企業(yè)。在美國(guó)進(jìn)行的蘋果公司聽證會(huì)證實(shí)，“經(jīng)分委員會(huì)詢問的蘋果公司高管表示，他們將由蘋果公司嚴(yán)密管控的各個(gè)實(shí)體的‘優(yōu)先事項(xiàng)和利益’是與蘋果公司相一致的。蘋果公司在海外的各個(gè)子公司，都是貫徹執(zhí)行蘋果公司統(tǒng)籌制定的全球經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，作為全球范圍內(nèi)完整的一個(gè)企業(yè)展開經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。①US Hearing Report, above fn.2, 30.

跨國(guó)公司的法律結(jié)構(gòu)是由其管理層決定的。一位稅務(wù)主管在英國(guó)議會(huì)委員會(huì)的一次聽證中證實(shí)，跨國(guó)公司“對(duì)于其開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的地點(diǎn)，有多種選擇，這方面的選擇會(huì)影響到其繳稅的地點(diǎn)” （斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)）。②里德愛思唯爾集團(tuán)全球稅務(wù)主管Paul Morton在英國(guó)上議院對(duì)第18個(gè)問題的回答，above fn.97, (May 14, 2013). 跨國(guó)企業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的全球性企業(yè)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)實(shí)，與管轄權(quán)邊界之間的錯(cuò)配，也已經(jīng)被認(rèn)為是造成難以在各國(guó)之間配置針對(duì)跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)的原因：Malcolm Gammie在英國(guó)上議院對(duì)第6個(gè)問題的回答，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)取證未修改版—關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對(duì)公司稅收的調(diào)查：Is a New Approach Needed? (April 23, 2013).OECD同樣意識(shí)到：③OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (2010), para.1.67.

與獨(dú)立企業(yè)相比，由于不存在獨(dú)立企業(yè)之間經(jīng)常出現(xiàn)的正常利益沖突，[企業(yè)集團(tuán)的成員]可以訂立更多各式各樣的合同和協(xié)議 … 而且，根據(jù)作為一個(gè)整體的跨國(guó)公司作出的全局性戰(zhàn)略，跨國(guó)公司內(nèi)部的合同更易于變更、暫停、延期或終止，這種變更甚至具有追溯效力。

這些言論至少有兩個(gè)方面的重要含義。首先，對(duì)傳統(tǒng)的獨(dú)立企業(yè)原則針對(duì)現(xiàn)時(shí)企業(yè)集團(tuán)的適用，提出了質(zhì)疑。與獨(dú)立實(shí)體原則提出之時(shí)的企業(yè)集團(tuán)相比，現(xiàn)今的企業(yè)集團(tuán)更為高度整合。其次，在眼下與BEPS的斗爭(zhēng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)受到的牽制很多，而跨國(guó)公司卻可以隨意操縱集團(tuán)結(jié)構(gòu)和集團(tuán)內(nèi)合同，這些都在很大程度上制約了稅務(wù)機(jī)關(guān)在應(yīng)對(duì)避稅方面的作為。

概括來講，如果跨國(guó)公司將雙邊交易轉(zhuǎn)變?yōu)槿叄ㄉ趸蚨噙叄┬袨?，新加入子公司的利?rùn)適用低稅率或甚至零稅率，這時(shí)就會(huì)出現(xiàn)雙重不征稅的問題。④OECD承認(rèn)，現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則“需要加以調(diào)整，以防止因兩個(gè)以上國(guó)家之間的相互作用而產(chǎn)生的 BEPS … ”： BEPS Action Plan, above fn.7, 18. 行動(dòng)計(jì)劃中有多個(gè)行動(dòng)項(xiàng)目與iTax結(jié)構(gòu)尤為相關(guān)，包括：行動(dòng)7“防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)地位”、行動(dòng)8“無形資產(chǎn)”、行動(dòng)9“風(fēng)險(xiǎn)與資本”，以及行動(dòng) 10“其他高風(fēng)險(xiǎn)交易”。回到iTax結(jié)構(gòu)上來，如果蘋果公司采用雙邊交易，其產(chǎn)品會(huì)直接銷售給比如位于英國(guó)的子公司。但實(shí)際上蘋果公司制造了三邊行為，在這兩家公司之間加入了愛爾蘭子公司，并將大部分利潤(rùn)記載在愛爾蘭公司的賬上。這一問題可以用下圖示意：

現(xiàn)在的難題在于如何將原先主要針對(duì)雙邊交易的現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)范，有效地適用于處理這種三邊結(jié)構(gòu)。

關(guān)于iTax結(jié)構(gòu)到目前為止的討論表明，上述問題的基本解決辦法可能在于適用企業(yè)原則。該原則要求，處在同一母公司統(tǒng)一控制下的一個(gè)公司集團(tuán)應(yīng)被視為一個(gè)單一企業(yè)。⑤關(guān)于公司法背景下企業(yè)原則的詳細(xì)討論，參見 P.I. Blumberg, The Multinational Challenge to Corporation Law: The Search for a New Corporate Personality (Oxford: OUP, 1993).與獨(dú)立實(shí)體原則不同，企業(yè)原則著重于公司集團(tuán)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作時(shí)，事實(shí)上是一個(gè)單一企業(yè)。⑥適用獨(dú)立企業(yè)原則與公司的經(jīng)濟(jì)概念是相一致的。這一概念一般是以獨(dú)立性來界定公司的邊界的。換言之，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)各個(gè)公司處在同一母公司的相同控制之下，他們不是獨(dú)立的，因而應(yīng)該被視為同一家公司的不同部分。關(guān)于這一概念的簡(jiǎn)要討論，以及其如何有助于對(duì)跨國(guó)企業(yè)的征稅，參見Vann, above fn.41, 360 and 381; and Ting, above fn.63, 16–18.適用企業(yè)原則可以使上述三邊行為復(fù)原為雙邊交易，可讓現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)范更易于處理。因而以此作為反BEPS措施的基本原則可能更為有效。在許多情況下，集團(tuán)內(nèi)交易只是出于避稅的目的人為造成的。企業(yè)原

則可以有效地洞察外在形式，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行適當(dāng)?shù)亩愂仗幚?。例如，如果居民?guó)決意實(shí)施有效的CFC制度，亦即就本質(zhì)而言，針對(duì)公司集團(tuán)適用企業(yè)原則，那么雙重不征稅問題可能并不難解決。①關(guān)于針對(duì)國(guó)際稅收規(guī)范對(duì)適用企業(yè)原則的約束的討論，參見Ting, above fn.63, 28–32. 基本征稅權(quán)向居民國(guó)的配置，似乎與Mitchell Carroll最初提出的概念相一致，參見Richard J Vann的討論和引述：Tax Treaties: The Secret Agent’s Secret [J]. BTR, 2006, 345: 364–366.與此相似，對(duì)于轉(zhuǎn)移到ASI的收入，來源國(guó)也可以從普遍適用的獨(dú)立實(shí)體原則，轉(zhuǎn)而改用企業(yè)原則。例如，來源國(guó)可以設(shè)計(jì)出一種反BEPS規(guī)定，拒絕承認(rèn)集團(tuán)內(nèi)交易，不予扣除支付給ASI的款項(xiàng)，因?yàn)檫@些款項(xiàng)根本就未曾被征過稅。

事實(shí)上，適用企業(yè)原則，以此作為一項(xiàng)反避稅措施，有過一段很長(zhǎng)的歷史。1933年國(guó)際聯(lián)盟針對(duì)企業(yè)國(guó)際稅收問題所撰寫的報(bào)告，對(duì)此曾有過論述：（斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)）：②M.B. Carroll. Taxation of Foreign and National Enterprises [M]. Volume 4: Methods of Allocating Taxable Income (League of Nations), 1933: 627.

如果[某個(gè)子公司的] 收入以某種方式轉(zhuǎn)移到其他集團(tuán)企業(yè)，就一般規(guī)律而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要依據(jù)合理的法律和商業(yè)原則，考察這種集團(tuán)內(nèi)交易，評(píng)估其條件和結(jié)果 … …對(duì)被轉(zhuǎn)移利潤(rùn)征稅。

令人感興趣的是，從以上引文中可以注意到，以考察集團(tuán)內(nèi)交易作為對(duì)抗利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的工具，在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是一種常規(guī)，當(dāng)時(shí)認(rèn)為這種方法無關(guān)緊要。相比之下，當(dāng)今的國(guó)際稅收規(guī)范似乎在很大程度上已被獨(dú)立實(shí)體原則控制，失去了有效處理BEPS問題所需要的靈活性。

企業(yè)原則應(yīng)該是處理跨國(guó)公司各種故意避稅行為的有效原則。但是，來源國(guó)的實(shí)際稅收政策選擇需要考慮如何適用該原則，以及來自其他方面的限制，包括現(xiàn)行的稅收制度。一個(gè)國(guó)家在設(shè)計(jì)有效的反BEPS法規(guī)時(shí)，需要審慎地考慮其國(guó)內(nèi)的具體情況。

（二）信息的力量——透明度

在與跨國(guó)公司圍繞BEPS 進(jìn)行的爭(zhēng)斗中，稅務(wù)機(jī)關(guān)之所以常常會(huì)力不從心，有多方面的原因。首先，跨國(guó)公司擁有大量資源，有一大批聰明睿智的稅務(wù)顧問，而大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在資源方面卻受到嚴(yán)重約束。例如，英國(guó)皇家稅務(wù)與海關(guān)總署（HMRC）只有65位轉(zhuǎn)讓定價(jià)專家，而僅僅是四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所就有250位。③英國(guó)下議院公共賬戶委員會(huì)，Tax avoidance: the role of large accountancy firms (2013), 6. 在議會(huì)委員會(huì)關(guān)于BEPS的一次聽證中，英國(guó)上議院的一位議員做過一個(gè)有趣的類比：“一般來說，在戰(zhàn)爭(zhēng)中，派一支人數(shù)不多、武器裝備不良的小分隊(duì)，去面對(duì)人數(shù)眾多的大部隊(duì)，一定不會(huì)是好主意。有四大代相關(guān)公司出場(chǎng)，就可以把事情解決了”： Lipsey勛爵在英國(guó)上議院對(duì)第103個(gè)問題發(fā)表的意見，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)取證未修改版–關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對(duì)公司稅收的調(diào)查：above fn.97.其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)要面對(duì)“信息不對(duì)稱”的難題。④OECD承認(rèn)，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面，“法規(guī)管理中的一個(gè)主要問題是納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息不對(duì)稱”：BEPS Action Plan, above fn.7, 22.跨國(guó)公司作為一個(gè)單一企業(yè)開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)其涉稅事務(wù)有全面了解?？墒?，稅務(wù)機(jī)關(guān)在獲得相關(guān)信息，以對(duì)納稅人的稅務(wù)情況作出知情決策時(shí)，常常面臨困難。這一困難不僅在于向跨國(guó)公司提出恰當(dāng)?shù)膯栴}，還在于提出信息要求和從跨國(guó)公司實(shí)際獲得這些信息之間，存在著時(shí)間差。跨國(guó)公司還可能故意以“擠牙膏”式的方法，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供信息，從而使得信息收集過程更加令人泄氣。

在這個(gè)問題上，透明度是幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)重要且有效的方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要關(guān)于跨國(guó)公司涉稅事項(xiàng)的關(guān)鍵信息，從而甄選進(jìn)一步調(diào)查和審計(jì)的對(duì)象。英國(guó)的稅務(wù)官員明顯了解這問題，稅務(wù)和海關(guān)協(xié)會(huì)稱“我們歡迎在任何方面提高透明度，例如關(guān)于集團(tuán)結(jié)構(gòu)等的主要企業(yè)資料方面，提供更多公開信息”（斜體為作者所加，以示強(qiáng)調(diào)）。⑤英國(guó)上議院經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)，Taxing Corporations in a Global Economy: Is a New Approach Needed?- Oral and Written Evidence (2013), 16.稅務(wù)機(jī)關(guān)居然把獲得諸如跨國(guó)公司集團(tuán)結(jié)構(gòu)這種最為基礎(chǔ)性的信息都認(rèn)為是難題，我們就能了解稅務(wù)機(jī)關(guān)面對(duì)的困難了。在國(guó)際稅收領(lǐng)域開展更多的自動(dòng)信息交換，方向應(yīng)該是對(duì)的，但是可能還不夠。⑥2013年6月，G-8國(guó)家批準(zhǔn)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的自動(dòng)信息交換制度：S.S. Johnston and D.D. Stewart. G-8 Leaders Endorse Global Information Exchange Standard [J]. Tax Notes International, 2013, 70(13): 1243.下一節(jié)分析擬議中的分國(guó)別報(bào)告要求，這應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)在BEPS斗爭(zhēng)中的利器。當(dāng)然，即使是設(shè)計(jì)精當(dāng)?shù)姆謬?guó)別報(bào)告制度，其本身也并非醫(yī)治BEPS 的神藥。但這是一個(gè)關(guān)鍵成分，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)將其有限的資源集中于正確的目標(biāo)。

（三）分國(guó)別報(bào)告

分國(guó)別報(bào)告經(jīng)常被提議作為強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)在針對(duì)跨國(guó)公司BEPS行為的戰(zhàn)斗中的“武器裝備”。按照分國(guó)別報(bào)告的要求，跨國(guó)公司需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露其涉稅事項(xiàng)信息。①OECD于2013年10月3日公布了一份備忘錄，述及制定國(guó)別報(bào)告模板的相關(guān)問題和方案：OECD, Memorandum on Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting (2013).需要披露的信息可以包括：在其開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)國(guó)家中，會(huì)計(jì)利潤(rùn)、應(yīng)稅利潤(rùn)和繳納稅款的數(shù)額。在各個(gè)國(guó)家的雇員人數(shù)和資產(chǎn)價(jià)值等其他信息，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言也有用處，可用于評(píng)估跨國(guó)公司在某個(gè)國(guó)家活動(dòng)的實(shí)質(zhì)。回到蘋果公司的iTax結(jié)構(gòu)，如果這種披露要求早就存在，對(duì)于愛爾蘭可疑的偏低實(shí)際稅率，美國(guó)和來源國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)就能及早得到預(yù)警，從而及時(shí)采取適當(dāng)?shù)男袆?dòng)。

分國(guó)別報(bào)告的另一個(gè)好處或許比“發(fā)現(xiàn)目標(biāo)”功能更為重要。預(yù)防總是勝過治療。如果知道需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送詳細(xì)的分國(guó)別信息，跨國(guó)公司就會(huì)較少有動(dòng)機(jī)實(shí)行過激的BEPS交易。潛在稅收利益的誘惑或許敵不過更有可能受到稅收調(diào)查和審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

如果分國(guó)別信息需要在跨國(guó)公司公開的財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，這種威懾作用或許會(huì)更強(qiáng)。②有可能向公眾披露國(guó)別信息，大眾媒體的簡(jiǎn)單報(bào)道存在潛在的風(fēng)險(xiǎn)，這兩者需要權(quán)衡比較。OECD指出，普通大眾和非政府組織“在這方面也發(fā)出了他們的聲音，有時(shí)以過分簡(jiǎn)單的方式處理十分復(fù)雜的稅收問題 …”：BEPS Report, above fn.7, 13.現(xiàn)在董事會(huì)對(duì)公司聲譽(yù)問題極度關(guān)注，跨國(guó)公司有可能因?yàn)槁曌u(yù)問題而決定不進(jìn)行BEPS活動(dòng)。在OECD的BEPS報(bào)告中，有這樣的看法：③BEPS Report, above fn.7, 13.

彭博新聞社的“大公司逃稅”、紐約時(shí)報(bào)的“無人繳稅”、泰晤士報(bào)的“避稅者的秘密”，以及衛(wèi)報(bào)的“稅收缺口”，這些報(bào)刊的新聞報(bào)道只不過是主流媒體對(duì)公司涉稅事項(xiàng)日益關(guān)注的幾個(gè)例子 …… [跨國(guó)公司] 被指責(zé)在全世界范圍內(nèi)逃避納稅，尤其是在發(fā)展中國(guó)家避稅。在這些國(guó)家中，稅收收入對(duì)國(guó)家的長(zhǎng)期發(fā)展至關(guān)重要。

事實(shí)證明，對(duì)于聲譽(yù)的關(guān)注可以有效地抑制跨國(guó)公司實(shí)施BEPS方案的欲望。近期公眾對(duì)于跨國(guó)公司在英國(guó)的避稅行為所表達(dá)的憤怒，尤其是星巴克的戲劇性反應(yīng)，極好地說明了信息的力量。星巴克是世界最大的咖啡連鎖企業(yè)，為了平息公眾針對(duì)其避稅行為的強(qiáng)烈抗議，決定在2013年和2014年“自愿”向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納總額為2 000萬英鎊的稅款。④英國(guó)的議會(huì)聽證是這樣評(píng)價(jià)這些稅款的：“在聲名狼藉的星巴克一案中，我們其實(shí)可以看出，他們無非是想用這2千萬以求全身而退”：Lipsey勛爵在英國(guó)上議院對(duì)第22個(gè)問題發(fā)表的意見，“經(jīng)濟(jì)事務(wù)特別委員會(huì)取證未修改版—關(guān)于全球經(jīng)濟(jì)中對(duì)公司稅收的調(diào)查：above fn.97.據(jù)報(bào)道，盡管星巴克在英國(guó)賺取了巨額利潤(rùn)，但此次稅款繳納仍是其自2009年以來首次在英國(guó)繳納公司稅款，是其1998年在英國(guó)開業(yè)以來的第二次。⑤R. Jackson. Starbucks Pays First UK Corporate Tax Since 2009 [N]. Worldwide Tax Daily, 2013-6-25.星巴克故意放棄申報(bào)扣除費(fèi)用，從而繳納這些稅款。⑥Jackson, above fn.141.

從這一仿佛傳奇般的故事里，我們可以得出兩點(diǎn)有趣的結(jié)論。第一，跨國(guó)公司的確很在意聲譽(yù)問題。對(duì)于像星巴克這樣的公司尤其如此。星巴克面對(duì)的是具有“流動(dòng)性”的顧客，他們可以不在星巴克買咖啡，多走幾步路，在同一條街道上的另一家咖啡店里一樣可以買到咖啡。第二，在公眾眼里，這種“自愿”式的繳稅很可能會(huì)激起對(duì)公司稅制度更多的關(guān)注。繳稅畢竟不是慈善捐款，不應(yīng)興之所至隨意決定。如果納稅人可以決定是否繳納稅款，以及繳納的時(shí)間和方式，那么這實(shí)際上是對(duì)稅收制度的侮辱。

OECD在其BEPS項(xiàng)目的第13項(xiàng)行動(dòng)中，專門回應(yīng)了針對(duì)擬定分國(guó)別報(bào)告模板的呼吁。這項(xiàng)行動(dòng)的目的在于：⑦BEPS Action Plan, above fn.7, 23.

制定涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料的規(guī)則，改善對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的透明度 …… 將要擬定的規(guī)則包括要求跨國(guó)公司按照通用模板，向所有相關(guān)國(guó)家的政府，提供其所需要的關(guān)于跨國(guó)公司全球收入分配、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和在各國(guó)繳納稅款等信息。

跨國(guó)公司及其稅務(wù)顧問們對(duì)全面實(shí)行分國(guó)別報(bào)告制度提出了強(qiáng)烈的反對(duì)。這說明這項(xiàng)制度可能是應(yīng)對(duì)BEPS行為的有效武器。

六、結(jié)論

OECD承認(rèn)，“對(duì)于BEPS問題的處理，并不存在

靈丹妙藥”。①BEPS Report, above fn.7, 48. 我們還應(yīng)該有所警覺，不要“低估現(xiàn)行各國(guó)稅收法規(guī)和協(xié)定產(chǎn)生的慣性作用”：Ault, above fn.6, 1201.BEPS項(xiàng)目之路有可能遙遠(yuǎn)漫長(zhǎng)，且又艱難曲折。可以肯定的是，只要在稅收方面仍然有機(jī)可乘、有利可圖，跨國(guó)公司及其稅務(wù)顧問們就不會(huì)放棄避稅。在現(xiàn)實(shí)世界中，大多數(shù)國(guó)家的政府都熱衷于提高其稅制的競(jìng)爭(zhēng)力。這種愿望在iTax的故事中已經(jīng)得到了生動(dòng)的說明。對(duì)于iTax結(jié)構(gòu)的分析體現(xiàn)，美國(guó)政府明知且故意為其跨國(guó)公司大開方便之門，幫助他們規(guī)避外國(guó)所得稅，因而產(chǎn)生了雙重不征稅。如果以史為鑒，就不難預(yù)計(jì)這種“寬容”的態(tài)度在不遠(yuǎn)的未來并無改變的可能，因此，來源國(guó)切實(shí)采取行之有效的措施，以對(duì)抗BEPS交易，就顯得尤為重要了。

現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)范中的獨(dú)立實(shí)體原則忽視了當(dāng)前的實(shí)際情況，即就本質(zhì)而言，跨國(guó)公司中的子公司受母公司的統(tǒng)一控制，實(shí)際運(yùn)作上是一個(gè)單一企業(yè)，從而可以很方便地實(shí)施人為的操縱，實(shí)現(xiàn)BEPS和雙重不征稅。僵硬死板地運(yùn)用獨(dú)立實(shí)體原則，方便了跨國(guó)公司，制造出合法的公司結(jié)構(gòu)，卻并無經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)意義，從而得到稅收上的有利結(jié)果。集團(tuán)內(nèi)交易并沒有將風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)濟(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)移到公司集團(tuán)以外，但卻常常對(duì)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)有決定性的影響。因此，在設(shè)計(jì)反BEPS 制度法規(guī)時(shí)，企業(yè)原則應(yīng)該是更為有效的原則。

針對(duì)iTax結(jié)構(gòu)的分析還說明，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和跨國(guó)公司之間的“不公平”斗爭(zhēng)，使得雙重不征稅問題趨于加劇。這種斗爭(zhēng)的“不公平性”體現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)的資源相對(duì)有限，尤其是在許多發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)歷過的財(cái)政緊張時(shí)期。相比之下，跨國(guó)公司則經(jīng)常能夠聘請(qǐng)到一大批聰明睿智的稅務(wù)顧問。第二，要想了解到跨國(guó)公司稅務(wù)結(jié)構(gòu)的全面情況，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，是十分重大的挑戰(zhàn)。其挑戰(zhàn)性不僅在于提出適當(dāng)?shù)膯栴}，還在于提出問題與從跨國(guó)公司獲得答案之間的時(shí)間滯后上。信息不對(duì)稱嚴(yán)重影響了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取行動(dòng)的能力和時(shí)效。在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和發(fā)揮威懾作用方面，分國(guó)別報(bào)告制度應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)抗BEPS的一件有效武器。

毫無疑問的是，BEPS項(xiàng)目會(huì)使有興趣參與其中的所有各方，至少在接下去的兩年里都忙碌異常?？紤]到跨國(guó)公司強(qiáng)大的政治影響力，這個(gè)項(xiàng)目在對(duì)抗BEPS問題的戰(zhàn)斗中能否全面取勝，還需要畫上一個(gè)問號(hào)。但是無論如何，有一點(diǎn)是顯而易見的，由于BEPS項(xiàng)目的開展，今后的一段時(shí)間必將異彩紛呈，引人入勝。

（全文完）

責(zé)任編輯：惠 知

iTax—Apple’s International Tax Structure and the Double Non-Taxation Issue

Antony Ting

The aim of this article is twofold. First, it analyses the international tax structure of Apple and investigates how it achieved the double non-taxation of US $44 billion. The analysis reveals that the US Government has knowingly facilitated the avoidance of foreign income tax by its multinational enterprises (MNEs), thus creating double non-taxation. It also highlights the structural issues of domestic and international tax rules that enable the creation of double non-taxed income. Secondly, the article reviews the possible responses of both the residence and source countries to Apple’s tax avoidance structure, and argues that two issues are important in the design of effective solutions to the problem. First, the application of the enterprise doctrine—under which a corporate group under the common control of a parent company is treated as one single entity—is more likely to produce effective measures to tackle MNEs’ tax avoidance transactions. Secondly, the increase in transparency, in particular a properly designed country-by-country reporting regime, would be a much needed weapon for tax authorities which at present suffer from information asymmetry in the tax avoidance battle with MNEs.

International taxation Tax avoidance Taxation of corporate groups

* 本文相關(guān)內(nèi)容由英國(guó)湯姆森路透（專業(yè)）有限公司首次發(fā)表于《英國(guó)稅收評(píng)論》2014年第1期，第40-71頁，其使用已得到出版方許可。本文作者已將文章的中文版版權(quán)授予《國(guó)際稅收》。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。