“走出去”制造型企業(yè)在海外本地化的稅收風(fēng)險及控制

鄧浩然（華為技術(shù)有限公司 廣東 深圳 518129）

“走出去”制造型企業(yè)在海外本地化的稅收風(fēng)險及控制

鄧浩然（華為技術(shù)有限公司 廣東 深圳 518129）

制造型企業(yè)在邁出國門對外投資的過程中，一般會經(jīng)歷從代表處到單一功能子公司、綜合業(yè)務(wù)型子公司、復(fù)合功能子公司群的發(fā)展過程。由于每一階段所承擔(dān)的職能不同，所面臨的稅務(wù)風(fēng)險自然也有差異。下面筆者就結(jié)合多年工作實踐，逐一分析“走出去”制造型企業(yè)在上述不同階段所面臨的稅收風(fēng)險，與日益增多的“走出去”企業(yè)共同探討摸索出一套適合我國國情的“走出去”企業(yè)國際稅收管理框架與理論。

一、 海外代表處的稅收風(fēng)險及控制

企業(yè)在對外拓展的初期，通常采取離岸外銷成品的模式。這一階段“走出去”企業(yè)通常都處于摸查市場、了解當(dāng)?shù)乜蛻?、建立品牌認(rèn)知度及構(gòu)建渠道的過程中。在海外注冊的代表處承擔(dān)著海外本地聯(lián)絡(luò)點和行政平臺的職能，一般在企業(yè)集團(tuán)中處于費用中心的地位，關(guān)聯(lián)交易集中在對母國公司提供勞務(wù)與咨詢、獲取服務(wù)收入的階段。由于這一階段隨同首席代表登陸的通常都是營銷人員，缺乏專業(yè)商務(wù)、法務(wù)與財務(wù)人員，即使有代表處財務(wù)，也多半是做預(yù)測、管費用的預(yù)算型經(jīng)理，對本地納稅遵從工作注重較少，在業(yè)務(wù)發(fā)展過程中往往存在如下稅收風(fēng)險：

一是銷售與并購合同等缺乏合適的合同評審。合同是業(yè)務(wù)的根本，但中資企業(yè)在發(fā)展過程中有一個共性的弊端，即海外拓展期僅以業(yè)務(wù)銷售成績論英雄。這一時期，無論跨國企業(yè)是以并購收購為主，還是拓展銷售為主，當(dāng)?shù)匾痪€代表一般都是拚搏型猛將，雖可迅速為企業(yè)開辟市場收獲靚麗業(yè)績，卻也很可能在各種交易與合同中埋下“地雷”。據(jù)一位參與了印度沃達(dá)豐——和黃電信牌照交易的某國際知名會計師事務(wù)所人士介紹，當(dāng)年他們在并購交易過程中曾經(jīng)建議沃達(dá)豐集團(tuán)采用公平稅負(fù)條款，即交易雙方各自承擔(dān)并購交易中的稅負(fù)，以及未來可能出現(xiàn)稅務(wù)糾紛時的責(zé)任。但最終這一要求卻被“平衡”掉。造成這一錯誤判定的核心就是有關(guān)當(dāng)事方認(rèn)為印度與英國一樣為判例型國家，印度稅務(wù)局在過往的稅收執(zhí)法中從沒有對這種看似完全離岸的股權(quán)交易實行穿透執(zhí)法。

在銷售業(yè)務(wù)方面，則大量存在銷售合同中的預(yù)提稅、印花稅、進(jìn)口關(guān)稅與增值稅稅則應(yīng)用及潛在稅務(wù)

調(diào)查的保護(hù)條款不足。常見的合同錯誤有：1.合同中各種服務(wù)與特許權(quán)等，缺乏預(yù)提稅承擔(dān)主體的說明，或者是中方企業(yè)在未看清楚風(fēng)險的情況下承擔(dān)了包稅條款；2.合同未列明或者隱含了甲方/業(yè)主可以任意扣除當(dāng)?shù)囟愗?fù)再行支付凈價的條款；3.合同進(jìn)口中甲方/業(yè)主只承擔(dān)目錄價格中的進(jìn)口關(guān)稅與增值稅，導(dǎo)致后續(xù)清關(guān)因海關(guān)對稅則應(yīng)用及估價發(fā)生異議時，新增的進(jìn)口關(guān)稅與增值稅蠶食掉了收入與利潤；4.合同中負(fù)責(zé)簽訂的母國法人主體承擔(dān)了當(dāng)?shù)貒囊恍┰诎稑I(yè)務(wù)職能或捆綁責(zé)任職能，而合同并沒有列明后續(xù)出現(xiàn)稅務(wù)糾紛時，甲方/業(yè)主如何共同承擔(dān)稅負(fù)或協(xié)助稅務(wù)調(diào)查的條款，導(dǎo)致后續(xù)在出現(xiàn)如常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)糾紛、并購應(yīng)納稅負(fù)糾紛等時中資企業(yè)承受巨大損失。

二是代表處與母公司間關(guān)聯(lián)交易處理過于僵化，未經(jīng)過本地遵從要求的客戶化與個性化審視。我們在實際工作中發(fā)現(xiàn)，很多代表處代表都是被動地接受母公司的關(guān)聯(lián)協(xié)議，采取費用加成的形式形成服務(wù)收入，保持代表處經(jīng)營的內(nèi)循環(huán)。在此過程中，由于母公司缺乏對當(dāng)?shù)貒牧私?，往往在服?wù)協(xié)議上采用“一刀切”的形式，全球所有代表處的服務(wù)加成協(xié)議中的費用基礎(chǔ)口徑都一致，加成率也一樣，雖然這樣很好的遵從了關(guān)聯(lián)交易在全球范圍內(nèi)一致性的原則，但卻忽略了國別差異與實際成本差異，導(dǎo)致了往后幾年的稅收風(fēng)險爆發(fā)，特別是在一些生產(chǎn)要素相對廉價而又具有很高稅收執(zhí)法要求的國家，如印度等。

三是因代表處超經(jīng)營范圍操作及當(dāng)?shù)厝藛T的風(fēng)險意識淡薄，導(dǎo)致項目工程風(fēng)險高發(fā)。因為代表處管理人員的稅務(wù)風(fēng)險防范意識薄弱，極容易導(dǎo)致母國主力銷售公司因與當(dāng)?shù)刈缘拇硖帢I(yè)務(wù)發(fā)生難以分割的往來而引發(fā)項目工程被調(diào)查與補稅。

四是因賬冊、費用核算不清，最終在當(dāng)?shù)貒M(jìn)行匯算清繳時導(dǎo)致納稅調(diào)整。這一階段，由于代表處通常還處在銷售為王、其他工作一片混沌的狀態(tài)，各種記賬憑證、票據(jù)、銷售支撐文本等都會出現(xiàn)各種錯誤與缺失。中資企業(yè)在進(jìn)入新市場的初始幾年，無保留意見的審計報告與匯算清繳時的無納稅調(diào)整，對其都是一個巨大的挑戰(zhàn)。

二、 單一功能子公司的稅收風(fēng)險

單一功能子公司是集團(tuán)在Multinational Company（跨國企業(yè)）階段的產(chǎn)物，多在跨國貿(mào)易業(yè)務(wù)已有長足發(fā)展、需要在當(dāng)?shù)貒⒆杂星?、融資途徑和簽約主體時出現(xiàn)，是業(yè)務(wù)發(fā)展支撐平臺的法人載體，承擔(dān)當(dāng)?shù)睾灱s、當(dāng)?shù)夭少徟c交付、當(dāng)?shù)睾笄谄脚_、售后服務(wù)提供等職能。設(shè)立子公司的常見原因一般是：1.客戶本地簽約要求；2.本地采購資質(zhì)需求；3.本地財稅商法等遵從要求；4.本地招聘高端、企業(yè)形象等要求；5.本地銀行融資要求等。從這些主要因素可以看出，單一功能子公司的設(shè)立多是因業(yè)務(wù)驅(qū)動觸發(fā)的，故而流程時間要求會較緊，容易在功能設(shè)立、業(yè)務(wù)裝載及關(guān)聯(lián)交易設(shè)計上缺乏全流程的通盤考慮和合理安排。

這一階段較為常見的稅收風(fēng)險有：1.合同履行要求超經(jīng)營范圍，因商法及會計核算收入方面的問題引致稅務(wù)遵從風(fēng)險；2.因子公司進(jìn)口資質(zhì)、合同投標(biāo)資質(zhì)、設(shè)備使用調(diào)測安裝資質(zhì)等方面無法操作，大量使用海外關(guān)聯(lián)商直接代為交付，導(dǎo)致成本與費用虛減，或為此而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易沒有足夠支撐材料支持核算、清稅，引起雙重征稅；3.協(xié)助海外母公司履行合同而未結(jié)算,為母公司“打黑工”或承擔(dān)各種如差旅費、交際應(yīng)酬費、清關(guān)費等不可列支費用，導(dǎo)致在匯算清繳階段面臨調(diào)整補稅；4.因集團(tuán)內(nèi)跨國公司間結(jié)算沒有拉通，單一功能子公司的設(shè)備進(jìn)出口因海關(guān)調(diào)價等原因產(chǎn)生的差異未同步調(diào)整關(guān)聯(lián)公司的應(yīng)收應(yīng)付，導(dǎo)致合并報表與當(dāng)?shù)貒鴪蟊懋a(chǎn)生差異，且此差異隨著時間的流逝日積月累，最終成為重大風(fēng)險；5.子公司進(jìn)口設(shè)備定價較高，或因競爭原因及集團(tuán)母公司轉(zhuǎn)讓定價剛性，導(dǎo)致子公司留利水平過低、甚至虧損，引發(fā)特別納稅調(diào)整或轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查；6.單一功能子公司如同時銷售設(shè)備與服務(wù)，因核算及對本地稅法不夠清晰的原因，本地流轉(zhuǎn)稅風(fēng)險較高。此類風(fēng)險在巴西、印度等稅制復(fù)雜，又要求貨票同行的國家尤為突出；7.設(shè)備銷售的增值稅票抵扣鏈條不清，適用稅率難以核定，少抵、過期或票據(jù)不遵從情況時常發(fā)生。在實行增值稅統(tǒng)一的歐盟地區(qū)，此風(fēng)險是一個共性問題。中國企業(yè)如在不同歐盟國家間有跨境跨主體銷售業(yè)務(wù)，則此問題通常會上升為子公司頭號稅收風(fēng)險。

綜上，單一功能子公司是一個承上啟下的階段，這一階段的海外被投資企業(yè)還處于成長過程中，一般不容易引起投資地國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的注意。但如果母公司本身知名度較高，子公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)的例行納稅評

估中又因為持續(xù)利潤顯著低于行業(yè)平均水平或長期虧損等原因成為重點監(jiān)控對象，則稅務(wù)審計可期矣。

三、 綜合業(yè)務(wù)型子公司的稅收風(fēng)險

綜合業(yè)務(wù)型子公司出現(xiàn)在International Company階段（國際企業(yè)），是“走出去”制造型企業(yè)真正開始本地化的標(biāo)志。此類型子公司承擔(dān)著交鑰匙工程等大型復(fù)雜項目的本地交付管理職能，是本地/區(qū)域研發(fā)平臺，一般兼具區(qū)域總部管理職能，并具備一定的本地融資能力。

綜合業(yè)務(wù)型子公司在現(xiàn)階段的中國“走出去”企業(yè)中尚屬少數(shù)，其出現(xiàn)往往表明該中資國際企業(yè)已傾向在投資地國家扎根并長期本地化發(fā)展了。其標(biāo)志是：本地化研發(fā)、本地化生產(chǎn)、本地化品牌營銷、本地化團(tuán)隊。在銷售額方面，綜合業(yè)務(wù)型子公司一般能成為當(dāng)?shù)赝馍掏顿Y企業(yè)的前50～100名。在聚光燈下的稅務(wù)遵從工作一定是艱巨而復(fù)雜的。此階段的綜合型企業(yè)的成長和發(fā)展一般都是自然增長的過程：由于客戶對國產(chǎn)產(chǎn)品的投標(biāo)比例要求而增加生產(chǎn)職能，由于產(chǎn)品本土化而需要特別開展的客戶化研發(fā)項目，由于文化差異等需要重新建立的品牌戰(zhàn)略等，不一而足。

在綜合業(yè)務(wù)型子公司，最大的稅務(wù)風(fēng)險挑戰(zhàn)有：稅務(wù)申報與會計信息的不一致、稅務(wù)優(yōu)惠獲取與實際業(yè)務(wù)間的扭曲、本地化生產(chǎn)對稅務(wù)遵從與票據(jù)處理的沖擊、轉(zhuǎn)讓定價與反傾銷/反補貼的矛盾處理、企業(yè)本地化形象與財務(wù)信息保密間的矛盾、特許權(quán)及知識產(chǎn)權(quán)等對轉(zhuǎn)讓定價的挑戰(zhàn)。下面就上述各點展開討論：

一是稅務(wù)申報與會計信息的不一致。當(dāng)一家中資企業(yè)在海外形成規(guī)模后，本地財稅人員對母國集團(tuán)系統(tǒng)及內(nèi)部要求理解不到位、語言溝通不暢（如南美的西班牙語、巴西的葡萄牙語及非洲的法語等）、中方外方管理人員文化差異等各種矛盾就會浮上水面。這一階段稅務(wù)人員會面臨著與一線業(yè)務(wù)越來越遠(yuǎn)，稅法條例的解釋難以和實際業(yè)務(wù)對接等問題。直接體現(xiàn)就是會計信息隱含的很多風(fēng)險，由于稅務(wù)人員不了解數(shù)字背后的故事而不斷掩埋了各種稅務(wù)審計定時炸彈：從零金額贈送到超低金額銷售，從服務(wù)記錯科目、用錯適用稅率到混合銷售無人知曉，從關(guān)聯(lián)交易由于缺乏管理而無人記賬、無納稅遵從到進(jìn)項發(fā)票與預(yù)提稅票沒人關(guān)心、大量稅務(wù)資產(chǎn)流失。這一階段是對稅務(wù)主管巨大的挑戰(zhàn)。特別是目前中資國際公司都流行會計業(yè)務(wù)共享，當(dāng)投資地國稅務(wù)人員與實際做賬的會計人員處在不同的時區(qū)里，稅務(wù)與會計不一致風(fēng)險便如期而至了。

二是稅務(wù)優(yōu)惠獲取與實際業(yè)務(wù)間的扭曲。在綜合型子公司做到一定規(guī)模后，很容易面臨各種稅收優(yōu)惠的誘惑。各子公司的管理者與稅務(wù)主管，為了當(dāng)期的業(yè)績都會有沖動去申請獲得各種低稅率或免退稅。但要獲取這一切通常需要向當(dāng)?shù)卣鞒鲆欢ǔ兄Z并將相關(guān)信息公開。而生意場是千變?nèi)f化的，業(yè)務(wù)的下滑或者遷移，可能會導(dǎo)致企業(yè)為了某項稅收優(yōu)惠的延續(xù)而做一些虛假交易或業(yè)務(wù)處理。我們的觀點是，稅務(wù)籌劃永遠(yuǎn)是服務(wù)于實際業(yè)務(wù)的，是順勢而為，不能扭曲業(yè)務(wù)實質(zhì)來滿足稅務(wù)安排。如果一家企業(yè)已經(jīng)到了必須靠退稅與政策扶持才能苦苦支撐的時候，也就離退出市場不遠(yuǎn)了。

三是本地化生產(chǎn)對稅務(wù)遵從與票據(jù)處理的沖擊。外國不少的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)都信奉文牘主義，對供應(yīng)鏈上的各項環(huán)節(jié)文檔記錄嚴(yán)格，特別是有些邦聯(lián)制國家如印度等存在可跨稅種、跨境抵扣的生產(chǎn)稅（Excise Duty）、關(guān)稅（Custom Duty）可抵扣部分（Counter Vailing Duty,“CVD”）、服務(wù)稅（Service Tax）可抵扣部分等的稅種，在特定場景下甚至可在印度及尼泊爾跨境貨物間抵扣。中國缺乏這類型的稅種與管理法律法規(guī)，這對中資企業(yè)的財經(jīng)與供應(yīng)鏈團(tuán)隊的管理都是噩夢。同時，本地化生產(chǎn)還通常會涉及到自貿(mào)區(qū)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)、保稅區(qū)等各種特殊稅負(fù)區(qū)域，缺乏專職間接稅稅務(wù)人員與稅務(wù)發(fā)票管理人員必然會讓風(fēng)險進(jìn)一步放大。

四是轉(zhuǎn)讓定價與反傾銷/反補貼的矛盾處理。國外的企業(yè)通常很懂得拿起法律武器保護(hù)自己，而國內(nèi)企業(yè)在這方面知識比較貧乏。例如，在一些極端情況下，稅務(wù)人員可能為了在會計周期結(jié)束前保證所管轄子公司的留利水平或滿足單邊預(yù)約定價安排的需求，而對數(shù)批次的產(chǎn)品進(jìn)口價格進(jìn)行大幅調(diào)整。孰不知，這為當(dāng)?shù)馗偁帉κ謩?chuàng)造了最好的反傾銷證據(jù)——遠(yuǎn)低于公允售價的同類進(jìn)口產(chǎn)品清關(guān)記錄。所以，國際稅收處理不能夠墨守成規(guī)只考慮自己的一畝三分地，通盤思考、全面兼顧是現(xiàn)代企業(yè)稅務(wù)管理的核心要求。

五是企業(yè)本地化形象與財務(wù)信息保密間的矛盾。中國企業(yè)一般都希望自己企業(yè)的信息對外披露越少越好。但隨著互聯(lián)網(wǎng)時代的大發(fā)展，這一信息不對稱的

可能性早已大江東去。筆者曾經(jīng)遇到的幾個稅審案例都是由于國外稅務(wù)管理局通過互聯(lián)網(wǎng)收集到駐外企業(yè)高管的受訪談話、產(chǎn)品與企業(yè)宣傳等而引發(fā)的，此點在個人所得稅及與福利相關(guān)的稅前扣除上尤甚。

六是特許權(quán)及知識產(chǎn)權(quán)等對轉(zhuǎn)讓定價的挑戰(zhàn)。以往中國企業(yè)都不太注重特許經(jīng)營權(quán)及知識產(chǎn)權(quán)在企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)間安排對稅務(wù)的影響，特許經(jīng)營權(quán)及知識產(chǎn)權(quán)的安排完全是根據(jù)銷售策略與集團(tuán)內(nèi)部知識產(chǎn)權(quán)籌劃而定。但實際工作中，這一切是我們不可繞開的稅務(wù)重要遵從工作：一家海外子公司為了保證產(chǎn)品的國產(chǎn)證書獲取，而安排了相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計與軟件注冊在當(dāng)?shù)貒?，而這個產(chǎn)品的銷售額恰巧占公司總體銷售的重要部分。企業(yè)辦稅人員由于并不知曉這一變化，在準(zhǔn)備同期文檔的時候仍然按照過去的理解提供相關(guān)信息。而國外的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)卻敏感地從國產(chǎn)產(chǎn)品證書一事，發(fā)現(xiàn)了這家綜合業(yè)務(wù)型子公司在業(yè)務(wù)裝載上的變化，啟動了特別納稅調(diào)整。最終結(jié)果不僅是公司受到了大額滯納處與罰款，還可能導(dǎo)致了相關(guān)收入在中國和投資地國間的雙重征稅。

四、復(fù)合功能子公司群的稅收風(fēng)險

復(fù)合功能子公司群是企業(yè)集團(tuán)走到Global Company（全球公司）的必由之路。隨著其在某個單一國或者區(qū)域的發(fā)展趨于完善，企業(yè)集團(tuán)的母國管理職能相對弱化，很多一線的決策權(quán)力進(jìn)行了下放，當(dāng)?shù)貒膹?fù)合功能子公司群已成為一個可以自給自足的生態(tài)圈，海外的每個子公司從控股與投資、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售到服務(wù)與售后一應(yīng)俱全，甚至具有在當(dāng)?shù)貒掖虬鲜械哪芰Α?/p>

復(fù)合功能子公司群實際是解決一系列融資與本地遵從要求而主動觸發(fā)的結(jié)果。其稅務(wù)風(fēng)險會簡化為一家家單一功能公司的個性化稅務(wù)遵從要求，核心問題變?yōu)橐粐鴥?nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價的合理性與區(qū)域母公司與母國核心公司間稅收安排與利潤分配的整體籌劃。

總之，隨著中國企業(yè)在國際化道路上越走越遠(yuǎn)、越走越寬，新的國際稅收問題及本地稅收遵從問題一定會不斷地浮現(xiàn)，需要我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和“走出去”的企業(yè)不斷摸索和總結(jié)完善，推動建立起適合我國國情的“走出去”稅收政策和管理體系。

責(zé)任編輯：喬金美