企業(yè)集團未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益和遞延所得稅在合并財務(wù)報表中的抵銷處理分析

劉穎+董莉平

[摘 要] 企業(yè)集團資產(chǎn)內(nèi)部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易、逆流交易和平流交易所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數(shù)股東損益的分配和分配比例問題，實質(zhì)上依據(jù)是否考慮少數(shù)股東損益金額的確定。在編制合并財務(wù)報表時，被合并實體之間內(nèi)部交易需要進行抵銷，抵銷企業(yè)集團未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，確認遞延所得稅的抵銷，同時還要考慮是否進行少數(shù)股東損益分配。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)集團；未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益；遞延所得稅；合并財務(wù)報表；存貨抵銷

[中圖分類號] F812.42 [文獻標(biāo)識碼] B

合并財務(wù)報表是反映在法律上相互獨立的經(jīng)濟實體即母公司和其擁有控制權(quán)的子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。因此，在合并范圍內(nèi)的母公司與子公司，子公司與子公司之間的交易視為內(nèi)部交易，從集團外獨立的第三方的角度觀察，集團內(nèi)部交易不應(yīng)產(chǎn)生新的會計要素以及計量的變化。同時，母公司對子公司具有控制權(quán)，其交易又可能存在著不公允。因此，企業(yè)集團內(nèi)部交易必須被抵銷。

企業(yè)集團資產(chǎn)內(nèi)部交易可分為順流交易、逆流交易和平流交易。順流交易指的是母公司向子公司出售資產(chǎn)；逆流交易則是子公司向母公司出售資產(chǎn)；平流交易是子公司與子公司之間出售資產(chǎn)。

一、逆流交易

逆流交易有兩種情況，一種是全資子公司向母公司出售資產(chǎn)；一種是非全資子公司向母公司出售資產(chǎn)。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與順流交易不同之處是要考慮少數(shù)股東損益的分配。下面以非全資子公司向母公司銷售商品展開分析。

假設(shè)A公司擁有C公司60%股權(quán)，2013年C公司銷售給A公司商品不含增值稅價格200萬元，該商品成本140萬元，所得稅稅率為25%。A公司2013年實現(xiàn)對外銷售30%，銷售價格80萬元；2014年實現(xiàn)對外銷售30%，銷售價格80萬元。2013年、2014年C公司實現(xiàn)凈利潤150萬元、180萬元。假定C公司股權(quán)投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值。

1.2013年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，實現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)收入600000

貸：營業(yè)成本600000

從獨立第三方角度看，該筆交易實現(xiàn)的是母公司確認的收入，子公司結(jié)轉(zhuǎn)的成本。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母子公司分別確認了收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了成本。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就分別多出一筆子公司的收入和母公司的成本，且兩者的金額相等，需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部交易，未實現(xiàn)對外銷售部分

借：營業(yè)收入1400000

貸：營業(yè)成本980000

存貨420000

（600000×70%=420000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何收入的確認以及成本的結(jié)轉(zhuǎn)，僅是將子公司的存貨移至母公司。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司確認了存貨；子公司確認了收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)了成本，減少了存貨。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就分別多出一筆子公司的收入、成本和母公司多確認存貨，需要抵銷。

（3）2013年內(nèi)部交易，未實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)105000

貸：所得稅費用105000

（420000×25%=105000元）

備注：子公司收入增加140萬元（=200×70%），成本增加98萬元（=140×70%），因此利潤增加42萬元，故子公司應(yīng)該計提企業(yè)所得稅。

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何的利潤，因此也就不存在計提企業(yè)所得稅的問題。但，從編制個別財務(wù)報表角度，子公司實現(xiàn)了銷售，即產(chǎn)生了利潤，需要計提企業(yè)所得稅。因此，需要將子公司多計提的企業(yè)所得稅予以抵銷。2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十條規(guī)定：因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當(dāng)確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

（4）2013年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益474000

貸：少數(shù)股東權(quán)益474000

（[1500000-（420000-105000）]×40%=474000元）

從獨立第三方角度看，該筆交易沒有實現(xiàn)任何的凈利潤，因此也就不需要考慮少數(shù)股東損益分配的問題。但，從編制個別財務(wù)報表角度，該筆交易使子公司實現(xiàn)了利潤，而子公司是母公司的非全資子公司，需要進行少數(shù)股東損益分配。因此，編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)就多出了一筆子公司少數(shù)股東損益分配，需要抵銷。

2.2014年抵銷分錄

（1）2013年內(nèi)部交易，2014年實現(xiàn)對外銷售部分

借：未分配利潤—年初108000

少數(shù)股東權(quán)益 72000

貸：營業(yè)成本180000

（600000×30%=180000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現(xiàn)損益在本期實現(xiàn)，已實現(xiàn)損益在本期對子公司期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益有影響。在這是少數(shù)股東權(quán)益而非少數(shù)股東損益，是因為上期損益在本期無法在利潤表項目中反映，只能反映在資產(chǎn)負債表項目中，故對少數(shù)股東權(quán)益有影響。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司結(jié)轉(zhuǎn)了對外銷售的成本60萬元。從集團外角度，該筆交易母公司應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本42萬元，多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本18萬元，因此需要抵銷。

（2）2013年內(nèi)部交易，2014年仍未實現(xiàn)對外銷售部分endprint

借：未分配利潤—年初144000

少數(shù)股東權(quán)益96000

貸：存貨240000

（600000×40%=240000元）

從獨立第三方角度看，前期未實現(xiàn)損益在本期仍未實現(xiàn)，未實現(xiàn)損益在第二年對子公司期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益有影響。但，從編制個別財務(wù)報表角度，母公司確認的存貨中包含了子公司未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，子公司將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益最終結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤中。因此，該筆交易利潤并沒有真正實現(xiàn)，需要抵銷。

（3）2013年內(nèi)部交易，2014年實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：所得稅費用45000

貸：未分配利潤—年初45000

（180000×25%=45000元）

2014年抵銷分錄（1）沖減營業(yè)成本18萬元，導(dǎo)致本期利潤增加18萬元。因此在本期應(yīng)確認相關(guān)的所得稅費用。

2013年的內(nèi)部交易，2014年仍未實現(xiàn)對外銷售對所得稅的影響

借：遞延所得稅資產(chǎn)60000

貸：未分配利潤—年初60000

（240000×25%=60000元）

2013年內(nèi)部利潤24萬元在本期仍有未實現(xiàn)，2013年個別報表計提的所得稅費用仍需要進行抵銷，但是2013年所得稅費用已結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤，故調(diào)整利潤分配年初數(shù)。

（4）2014年少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益

借：少數(shù)股東損益702000

貸：少數(shù)股東權(quán)益702000

（[1800000-（240000-60000）+（180000-45000）]×40%=702000元）

由于C公司是非全資子公司且其報表需要納入合并范圍，少數(shù)股東權(quán)益必須在合并財務(wù)報表中確認，即發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益需要在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配。少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負債表的凈資產(chǎn)項下反映，而少數(shù)股東對利潤的分配也要在利潤表中反映。

二、順流交易

在順流交易中，內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益實質(zhì)上全部由母公司承擔(dān)，不需要分配給少數(shù)股東。順流交易的抵銷分錄與上文逆流交易的抵銷分錄（1）、（2）、（3）相同，抵銷分錄不考慮少數(shù)股東損益的分配。

三、平流交易

平流交易有兩種情況，一種是全資子公司向子公司出售資產(chǎn)；一種是非全資子公司向子公司出售資產(chǎn)。前者的抵銷分錄與順流交易相同，后者的抵銷分錄與非全資子公司逆流交易類似，要考慮少數(shù)股東損益的分配，關(guān)鍵是要弄清母公司對內(nèi)部交易出售方子公司的持股比例。

在企業(yè)集團內(nèi)部交易中，順流交易、逆流交易和平流交易所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，抵銷時不同之處在于是否考慮少數(shù)股東損益的分配和分配比例問題，實質(zhì)上依據(jù)是否考慮少數(shù)股東損益金額的確定。

[參 考 文 獻]

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2015[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015

[2]李莉.順流、逆流和平流交易在合并報表中的抵銷[J].財會月刊，2015（1）

[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint