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    查補增值稅款會計處理的誤區(qū)及糾正

    2015-12-04 14:23:26常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院江蘇常州213164
    商業(yè)會計 2015年6期
    關(guān)鍵詞:貸記借記稅費

    (常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇常州213164)

    稅務(wù)稽查作為稅務(wù)部門對納稅人依法繳納稅款的一種事后監(jiān)督方式,在很大程度上維護了國家法律的威嚴(yán),打擊了某些納稅義務(wù)人的違法亂紀(jì)行為,同時也保證了國家稅收的足額上繳,這種經(jīng)稅務(wù)征收人員努力而挽回的國家流失稅款,稅務(wù)工作者和學(xué)者稱之為查補稅款。目前,查補稅款的會計處理還存在一定誤區(qū)和偏差,這導(dǎo)致了企業(yè)查補稅款的流失,同時也浪費了稅務(wù)稽查人員的成果。對于增值稅的會計核算問題,《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》僅明確了正常納稅申報情形下的會計處理,而沒有說明查補的各種稅款如何進行會計處理,這不僅造成企業(yè)對查補稅款的會計處理無據(jù)可依,也在一定程度上造成了查補稅款財務(wù)核算的混亂。

    一、查補稅款常見的錯誤處理

    當(dāng)企業(yè)被查出有偷逃增值稅稅款的行為時,稅務(wù)部門會向其出具《××市國家稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》,偷逃稅款企業(yè)的財務(wù)部門據(jù)《××市國家稅務(wù)局稅務(wù)處理決定書》和繳款憑證編制會計分錄,借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目,貸記“銀行存款”科目,這種處理方式隱匿了增值稅稅款的來源。企業(yè)在核算增值稅稅額時,本月應(yīng)交增值稅金額=“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”-“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”。企業(yè)實際向稅務(wù)部門申報繳納時,借記 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目,貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)當(dāng)月沒有足額繳納當(dāng)月的增值稅稅額,那么差額部分要轉(zhuǎn)至以后期間,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)”科目,貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目??梢姡皯?yīng)交稅費——未交增值稅”科目反映的是企業(yè)以前會計期間的應(yīng)交未交的增值稅,當(dāng)企業(yè)被查出有偷逃稅款行為時,其“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目余額就由兩部分組成:一是應(yīng)補繳的查補稅款,二是正常的應(yīng)交未交的增值稅。而應(yīng)補繳的查補稅款在之前的會計期間,肯定沒有通過上文所述的核算程序進行反映,即“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目余額中并未包含查補稅款。如果企業(yè)在繳納偷逃的稅款時只做一筆會計分錄,即借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目,貸記“銀行存款”科目,就會抵減企業(yè)正常的前期應(yīng)交未交的增值稅,所以企業(yè)在對偷逃稅款進行核算時,必須進行補提稅款的會計處理。

    還有一種會計處理,就是企業(yè)在補繳稅款時,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目,貸記“銀行存款”科目。這種處理看似補交了稅款,但是客觀上導(dǎo)致了繳納的查補稅款變?yōu)楫?dāng)期預(yù)繳稅款,實際上僅僅繳納了本月原已確認(rèn)的應(yīng)交增值稅,查補稅款最終還是會漏繳。這種會計處理的錯誤根源還是沒有進行偷逃稅款的補提。

    二、查補稅款的業(yè)務(wù)實質(zhì)及正確處理

    前期差錯是指沒有運用或錯誤運用下列兩種信息,而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報:一是編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;二是前期財務(wù)報表或報告報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響等。前期差錯的形式主要有會計政策適用差錯、會計估計錯誤、其他差錯。其中會計政策適用差錯主要表現(xiàn)為企業(yè)在會計核算過程中采用了法律、會計準(zhǔn)則、行政法規(guī)、規(guī)章所不支持的會計政策;會計估計錯誤是指由于種種原因,會計估計發(fā)生錯誤;其他差錯主要包括賬戶分類及計算錯誤、漏記已完成的交易、對事實的忽視和誤用等。查補稅款本質(zhì)上是依法應(yīng)繳而未繳的稅款,它形成的原因可能是納稅人的無意,也可能是納稅人的惡意偷逃。因此,在財務(wù)角度,導(dǎo)致查補稅款產(chǎn)生的業(yè)務(wù)是一種前期差錯,既然企業(yè)產(chǎn)生查補稅款的經(jīng)濟行為是一種前期差錯,那么正確核算查補稅款業(yè)務(wù)實質(zhì)上是前期差錯的更正。

    對于查補增值稅調(diào)賬方法,國家稅務(wù)總局印發(fā)的 《增值稅檢查調(diào)賬方法》(國稅發(fā)[1998]44 號)規(guī)定:應(yīng)設(shè)立“應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整”專門賬戶予以調(diào)賬。凡檢查后應(yīng)調(diào)減賬面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額,借記有關(guān)科目,貸記本科目;凡檢查后應(yīng)調(diào)增賬面進項稅額或調(diào)減銷項稅額和進項稅額轉(zhuǎn)出的數(shù)額,借記本科目,貸記有關(guān)科目;全部調(diào)賬事項入賬后,應(yīng)結(jié)出本賬戶的余額,并對該余額進行如下處理:(1)若余額在借方,全部視同留抵進項稅額,按余額數(shù)借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目,貸記本科目。(2)若余額在貸方,且“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額,按貸方余額數(shù),借記本科目,貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。(3)若本賬戶余額在貸方,“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于本賬戶貸方余額,則按貸方余額數(shù),借記本科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。(4)若本賬戶余額在貸方,“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額但小于該賬戶余額,則應(yīng)按本賬戶的貸方余額,借記本科目,按“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的借方余額,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目,按其差額貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。另外,《增值稅檢查調(diào)賬方法》著重強調(diào)上述賬務(wù)調(diào)整應(yīng)按納稅期逐期進行。

    上述處理后,“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目反映的是前期應(yīng)交未交的增值稅,其科目余額既包括在法律框架內(nèi)允許暫緩繳納的稅款,也包括查補的稅款,兩者混在一起給稅務(wù)征收管理帶來很大不便。筆者認(rèn)為,可以在會計準(zhǔn)則層面增設(shè)“應(yīng)交稅費——未交增值稅”的下級科目,具體為“應(yīng)交稅費——未交增值稅(前期稅務(wù)查補)”、“應(yīng)交稅費——未交增值稅(前期正常未交)”,這樣可以規(guī)范查補稅款的會計處理,使會計信息質(zhì)量更明晰,從而給稅務(wù)征收管理帶來便利性和可操作性。

    假定企業(yè)以隱匿收入和銷項稅額的方式偷逃稅款,那么企業(yè)查補稅款的正確會計處理為:根據(jù)追溯調(diào)整法,首先要補記前期的收入,借記“銀行存款”科目,貸記“以前年度損益調(diào)整”、“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目;同時結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“庫存商品”科目。另外,因調(diào)增增值稅而增加企業(yè)前期利潤,應(yīng)補交前期所得稅,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目;假設(shè)查補稅款所屬納稅期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額,則應(yīng)按照“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目貸方余額,借記“應(yīng)交稅費——增值稅檢查調(diào)整”科目,貸記“應(yīng)交稅費——未交增值稅(前期稅務(wù)查補)”科目,若查補稅款所屬納稅期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”賬戶有借方余額,則應(yīng)按照增值稅應(yīng)納稅額的計算方式,逐期計算到當(dāng)期,以調(diào)整當(dāng)期“應(yīng)交稅費——未交增值稅 (前期正常未交)”及 “應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”的期末余額;向稅務(wù)機關(guān)繳納稅款時,借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅(前期稅務(wù)查補)”科目,貸記“銀行存款”科目;前期差錯調(diào)整完畢,應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清,借記“以前年度損益調(diào)整”科目,貸記“利潤分配——未分配利潤”科目;最后,因凈利潤增加而補提盈余公積,借記 “利潤分配——未分配利潤”科目,貸記“盈余公積”科目。這樣的會計處理揭示了查補增值稅款的來龍去脈,保證了國家稅款的足額征收,也避免了稅務(wù)稽查人員的努力付諸東流。

    三、查補稅款錯誤會計處理的防范

    通過研究發(fā)現(xiàn),一些企業(yè)在接受納稅檢查后,往往是表面上立即補繳了查補稅款,實際上根本沒有依據(jù)檢查處理決定中揭示的問題補提相應(yīng)的稅款,從而使得繳納的稅款僅是作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補繳的欠稅款。稅務(wù)檢查人員以后提及此類問題時,企業(yè)往往以遺忘或未來得及調(diào)賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經(jīng)驗不豐富,就很容易讓這些企業(yè)蒙混過關(guān)。筆者認(rèn)為,對于以前年度被檢查(包括稅務(wù)、財政、審計等各部門的檢查)過的企業(yè)進行檢查,如果涉及補繳稅款的,檢查人員應(yīng)該注意以下兩方面問題:

    一是要看以前年度查補的稅款有沒有入庫,分析企業(yè)是否將查補入庫的稅款作為當(dāng)期應(yīng)繳、預(yù)繳或補繳的欠稅款。特別要關(guān)注對以前查補的稅款有沒有根據(jù)檢查處理決定中列示的具體問題,單獨作補提相應(yīng)稅款的會計處理。

    二是要看補提稅款的會計處理是否正確,主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補的企業(yè)用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)而多扣除的增值稅進項稅額,就應(yīng)該計入非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的成本。

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