制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響研究

譚緬

摘 要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是各種影響因素共同作用下的人為制度，而環(huán)境制度又是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的主要影響因素，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)其加以重視。對(duì)于制度環(huán)境而言，其主要包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化以及法律和社會(huì)等環(huán)境，實(shí)際上就是一系列與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及文化和政治相關(guān)的法律法規(guī)的總和。制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行影響非常大，而且對(duì)會(huì)計(jì)制度執(zhí)行影響正在逐漸的擴(kuò)大。文章簡(jiǎn)述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與意義，分析了制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：制度環(huán)境 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行 正式制度環(huán)境 非正式制度環(huán)境 影響

中圖分類號(hào)：F233 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）10-146-02

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素非常復(fù)雜，既有準(zhǔn)則制定、解釋與執(zhí)行制度環(huán)境因素，又有公司特征、治理方面的因素;由于制度環(huán)境是一種影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的主要外部因素，因此在當(dāng)前的形勢(shì)下，加強(qiáng)對(duì)制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響問題分析，具有非常重大的現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行與意義

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方案的動(dòng)態(tài)過程，通過對(duì)組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化整合，來實(shí)現(xiàn)既定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，有三個(gè)主要層次。首先，高層執(zhí)行、內(nèi)部執(zhí)行。準(zhǔn)則制定以后，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行推廣和實(shí)施，該過程就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的開端;其次，中層執(zhí)行。企業(yè)管理層及相關(guān)人員，通過執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出具相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告。從某種意義上來講，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果如何，關(guān)鍵在于中層執(zhí)行;最后，底層執(zhí)行，即會(huì)計(jì)主管以及會(huì)計(jì)記賬人員，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行基礎(chǔ)。如果說管理層可對(duì)會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生影響，那么會(huì)計(jì)人員則可直接影響會(huì)計(jì)信息的生成。

近年來，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、頒布和實(shí)施，雖然國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已達(dá)到國(guó)際同步目標(biāo)，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的趨同無法說明國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量已達(dá)到國(guó)際先進(jìn)水平。究其原因，主要是因?yàn)楝F(xiàn)階段國(guó)內(nèi)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未在各大上市企業(yè)中有效貫徹落實(shí)，簡(jiǎn)單地說就是國(guó)內(nèi)當(dāng)前的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行力相對(duì)較差。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中，通常會(huì)受到一些人為因素、客觀因素的影響，這會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，因此提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行力，是非常必要的。從實(shí)踐來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，一方面會(huì)影響新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用發(fā)揮，另一方面也會(huì)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善提供參考，對(duì)于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展以及資本市場(chǎng)的完善，意義重大。

二、制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響

制度環(huán)境又可分為正式制度環(huán)境與非正式制度環(huán)境，兩種類型的制度環(huán)境都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行產(chǎn)生一定的影響，具體分析如下：

（一）正式制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響

1.市場(chǎng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。市場(chǎng)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響，也有正、反兩個(gè)方面。第一，正面論述。實(shí)踐中可以看到，市場(chǎng)環(huán)境越好，則會(huì)計(jì)信息的真實(shí)度就越高?；谖写砝碚摲治?，因委托人、代理人存在利益沖突，所以代理人會(huì)利用個(gè)人的優(yōu)勢(shì)對(duì)委托人利益進(jìn)行侵害。市場(chǎng)環(huán)境越好，則市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也會(huì)變得越激烈，這在很大程度上實(shí)現(xiàn)了企業(yè)與利益相關(guān)者的信息溝通。對(duì)于投資者而言，彼此之間的相互溝通越多，則其所獲得信息的渠道也就越廣，而且可以有效緩解企業(yè)、投資者間的信息不對(duì)稱矛盾。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的情況下，會(huì)計(jì)信息能夠得以充分披露，可被視為企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果非常的顯著?？傊己玫氖袌?chǎng)環(huán)境，可以有效提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果。第二，反面論述。如果企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境非常差，則提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的動(dòng)力就越匱乏。就企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的動(dòng)力而言，又包括內(nèi)在動(dòng)力、外在動(dòng)力。市場(chǎng)環(huán)境較差時(shí)，內(nèi)在動(dòng)力依靠市場(chǎng)優(yōu)化資源配置的能力也越差，而且更傾向于依靠行政權(quán)利來獲取資源。企業(yè)無需通過提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的方式降低其與外部資金提供者間的信息不對(duì)稱，即可獲得投資資金。在該種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告的信息傳導(dǎo)功能對(duì)上述公司而言也就大大降低了，因此也就對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生了直接性的影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行也跟著受累。就外在動(dòng)力而言，市場(chǎng)環(huán)境較差的區(qū)域，法律監(jiān)管效果、對(duì)投資者合法權(quán)益的保護(hù)能力等，都非常的弱，尤其是上市公司可能會(huì)利用政企關(guān)系來獲得證券執(zhí)法保護(hù)，并以此來降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的外在壓力。由此可見，市場(chǎng)環(huán)境可通過對(duì)行政干預(yù)度以及法律監(jiān)管影響，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生間接的影響?？傊?，市場(chǎng)環(huán)境并非只是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的規(guī)章制度，涉及到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)以及法律和政治體制方面的問題;在條件相同的基礎(chǔ)上，市場(chǎng)環(huán)境越好，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也就越好。

2.政治環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。所謂政治環(huán)境，即政府行政干預(yù)度，它與政治制度環(huán)境成正比。根據(jù)公共利益監(jiān)管理論，政府監(jiān)管可以有效彌補(bǔ)市場(chǎng)缺陷，對(duì)市場(chǎng)非完備性進(jìn)行矯正。然而，政府失靈理論也對(duì)此作出論述，即政府管制本身具有一定的局限性，如果政府監(jiān)管不適當(dāng)，則會(huì)對(duì)市場(chǎng)改善不利，甚至導(dǎo)致市場(chǎng)失靈加劇。目前，國(guó)內(nèi)很多學(xué)者，均對(duì)政府行政干預(yù)度對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響進(jìn)行了論證。比如，以易玄為代表的學(xué)者以民營(yíng)上市公司為例，認(rèn)為政府行政干預(yù)度低時(shí)，民營(yíng)上市公司難以在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下引起的處罰中獲取政治庇護(hù)?；诖耍髽I(yè)會(huì)更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息自身質(zhì)量，以此來確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果;王建峰、朱茶芬等人，針對(duì)政府行政干預(yù)進(jìn)行了分析，主要是對(duì)過度降低會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的原因進(jìn)行了分析，表現(xiàn)在兩個(gè)方面。第一，基于政府官員視角，政府行政干預(yù)度高，有利于部分官員的行政權(quán)力擴(kuò)大化。為實(shí)現(xiàn)一定的政治目的，他們會(huì)有動(dòng)機(jī)、有目的地壓制企業(yè)、公司的信息披露，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。第二，基于企業(yè)視角，因政府行政干預(yù)過度，企業(yè)逐漸喪失了自負(fù)盈虧的能力，以致于內(nèi)控機(jī)制以及激勵(lì)機(jī)制匱乏。無論從哪個(gè)視角來看，政府行政干預(yù)度與企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間，均為負(fù)相關(guān)性，而且會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果。政府行政干預(yù)度越高，則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果就會(huì)越差?？傊谄渌麠l件一致的情況下，政治環(huán)境越好的地區(qū)（政府行政干預(yù)度低），則該地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果就會(huì)越好。

3.法律環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響。根據(jù)會(huì)計(jì)契約理論，會(huì)計(jì)是契約中的子契約，利益關(guān)系者愿意締結(jié)契約與否以及與誰締結(jié)，均需依賴現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策。同時(shí)，如果市場(chǎng)價(jià)格不可得，則會(huì)計(jì)就會(huì)代替市場(chǎng)價(jià)格對(duì)企業(yè)起決定作用。基于此，會(huì)計(jì)對(duì)利益關(guān)系者締結(jié)契約的行為具有一定的作用，而且會(huì)計(jì)契約成為整體契約體系的核心。在會(huì)計(jì)被視為契約時(shí)，由于自身也會(huì)受到契約不同程度的制約，因此需要有效的履行機(jī)制來保障會(huì)計(jì)契約得以履行。對(duì)于會(huì)計(jì)契約履行機(jī)制而言，其可分為強(qiáng)制性和自主性履約形式，其中法律即為會(huì)計(jì)契約中的強(qiáng)制機(jī)制。對(duì)此，雷光勇等人通過研究提出，法律主要是通過威懾以及參照作用來兼顧契約公平性的，法律的實(shí)施對(duì)于會(huì)計(jì)契約履行效率的提高，具有非常重要的作用;同時(shí)，陳勝藍(lán)等人通過研究提出，在法律更強(qiáng)的區(qū)域，契約設(shè)計(jì)、執(zhí)行效率會(huì)更好，而且對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需求量也更大?；谝陨蠈?duì)會(huì)計(jì)契約理論的深入分析可知，法律自身作為一種契約履行的強(qiáng)制機(jī)制，可以有效提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果。對(duì)于這一問題，很多國(guó)外的學(xué)者也對(duì)其進(jìn)行了深入的研究和探討，研究的結(jié)果是普遍認(rèn)為法律制度及其實(shí)施效果，即法律環(huán)境在很大程度上決定著該區(qū)域的企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。比如，Bradshaw、Miller曾經(jīng)更加直接地提出，法律環(huán)境可以提高企業(yè)披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循狀況。需要指出的是：地區(qū)法律環(huán)境的好壞，一方面取決于法律體系、法律制度的健全與否，同時(shí)與該地區(qū)的中介組織能力及其發(fā)展水平存在著密切的關(guān)聯(lián)性;另一方面，主要體現(xiàn)在法律對(duì)投資者權(quán)利的保護(hù)。對(duì)此，陳勝藍(lán)等人進(jìn)行了大量的研究，并提出不同區(qū)域?qū)ν顿Y者權(quán)益的保護(hù)程度、實(shí)效，會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策以及相關(guān)行為產(chǎn)生較大的影響;同時(shí)，宋文娟等人對(duì)此還進(jìn)行了實(shí)證研究，認(rèn)為對(duì)投資者的法律保護(hù)與企業(yè)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量之間成正相關(guān)性。從某種意義上來講，法律對(duì)投資者的保護(hù)可有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要原因是：對(duì)投資者保護(hù)較好的地區(qū)，外部投資者對(duì)企業(yè)管理層施壓的動(dòng)力和能力更強(qiáng);為有效緩解企業(yè)內(nèi)部人員與投資者間的代理問題（由于信息不對(duì)稱造成的），企業(yè)更有動(dòng)力提供透明、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息。由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在很大程度上可以有效反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效果，因此法律環(huán)境的另一個(gè)方面就是對(duì)投資者進(jìn)行保護(hù)，這在一定程度上也會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果產(chǎn)生影響?？傊森h(huán)境可以有效提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果具有非常重要的作用;在其他條件一致的情況下，法律環(huán)境越好，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際執(zhí)行效果也就越好。

（二）非正式制度環(huán)境對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響

政治、經(jīng)濟(jì)以及法律制度等，均為正式制度，制度環(huán)境由很多個(gè)制度構(gòu)成，以上三種制度也就構(gòu)成了一個(gè)正式制度環(huán)境。然而制度環(huán)境既包括正式制度環(huán)境，又包括非正式制度環(huán)境，非正式制度環(huán)境與正式制度環(huán)境一樣，也會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果產(chǎn)生一定的影響。非正式制度環(huán)境的構(gòu)成元素可認(rèn)為是人們?cè)谌粘５纳鐣?huì)生產(chǎn)生活中，經(jīng)過多次博弈以后形成的慣例、習(xí)俗、文化傳統(tǒng)、倫理道德、意識(shí)形態(tài)以及價(jià)值觀念或者社會(huì)潛網(wǎng)，并且成為約束人們行為、約定俗成的非正式約束規(guī)則。實(shí)踐中可以看到，研究者們更加傾向于利用社會(huì)資本對(duì)非正式制度環(huán)境進(jìn)行表征。究其原因，社會(huì)資本的本質(zhì)是在社會(huì)互動(dòng)過程中形成的非匿名資本，其主要形式是社會(huì)空間范圍內(nèi)的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、行為規(guī)范以及信任。比如，陸銘等人在歸納和總結(jié)現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出非正式制度、社會(huì)資本之間密不可分，而且其作用主要體現(xiàn)在特定群體之中，這也許正是作為非正式制度替代變量的原因。再如，潘越、曾亞敏等人，通過大量的實(shí)證研究，提出在社會(huì)資本水平相對(duì)較高的地區(qū)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和水平也會(huì)比較高，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也會(huì)非常的好。對(duì)于企業(yè)社會(huì)資本而言，聲譽(yù)和信任機(jī)制是其主要核心要素。社會(huì)資本水平、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果之間存在著非常密切的關(guān)系，聲譽(yù)、信任兩種機(jī)制之間也應(yīng)當(dāng)與之相關(guān)。正如張維迎、雷光勇以及姜英兵等的研究成果，他們從聲譽(yù)機(jī)制進(jìn)行了深入研究，強(qiáng)調(diào)法律、聲譽(yù)作為會(huì)計(jì)契約履行的基本機(jī)制，二者之間具有可替代性。由于法律機(jī)制構(gòu)成的法律環(huán)境可對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生正向的影響，因此可做出推論：聲譽(yù)機(jī)制與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果之間，存在著正相關(guān)性。同時(shí)，劉建秋等人從會(huì)計(jì)誠(chéng)信角度出發(fā)進(jìn)行了深入的研究，將會(huì)計(jì)誠(chéng)信作為企業(yè)要素所有者、參與者之間所簽訂的契約，并且認(rèn)為會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約的履行，實(shí)際上是提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的體現(xiàn);誠(chéng)信機(jī)制可對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生影響;與此同時(shí)，還明確指出了企業(yè)會(huì)計(jì)誠(chéng)信是非正式制度，從某種意義上來講，這是對(duì)非正式制度環(huán)境影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果觀點(diǎn)給予了支持?？傊谄渌麠l件一致的情況下，良好的非正式制度環(huán)境，有利于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的提高。

結(jié)語：基于制度理論、政府行政管理理論以及會(huì)計(jì)契約觀，在目前現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，通過對(duì)該地區(qū)市場(chǎng)環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境等正式制度環(huán)境以及非正式制度環(huán)境對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響分析，最后得出以下結(jié)論：（1）地區(qū)發(fā)展過程中的市場(chǎng)環(huán)境越好，則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也就越好;（2）地區(qū)發(fā)展過程中的政治環(huán)境越好，則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也就越好;（3）地區(qū)發(fā)展過程中的法律環(huán)境越好，則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也就越好。以上是三種正式制度環(huán)境與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果之間的關(guān)系，同時(shí)還有非正式制度環(huán)境與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果之間的關(guān)系，即地區(qū)發(fā)展過程中的非正式制度環(huán)境越好，則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果也就越好。

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[7] 中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì).把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)質(zhì)，提升財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量——2010年上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管報(bào)告.www.csrc.gov.cn，2011-7-25

（作者單位：湖南恒基有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所 湖南長(zhǎng)沙 410011）

（責(zé)編：玉山）