我國實(shí)施整合審計(jì)的必要性與可行性

□ 烏魯木齊 鮮代玲

近年來，整合審計(jì)在我國已經(jīng)開始應(yīng)用了，我國政府已經(jīng)大力注重內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施，從而推進(jìn)了整合審計(jì)的實(shí)施。然而也帶來了新的機(jī)遇，這就意味著，我國的上市公司必須對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行雙重審計(jì)，增加了企業(yè)的審計(jì)成本。在這種審計(jì)環(huán)境下，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)，在提高審計(jì)效率效果，保證審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，盡可能多地減少審計(jì)成本，成為上市公司與會計(jì)師事務(wù)所的首選。

一、研究背景及研究意義

內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)息息相關(guān)，二者都是鑒證類業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊會計(jì)師接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行有效性進(jìn)行的審計(jì)，更加關(guān)注控制活動(dòng)和過程，關(guān)注管理活動(dòng)的有效性；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性的審計(jì)，更加關(guān)注控制結(jié)果，關(guān)注具體定量數(shù)據(jù)的公允性。因此，二者作為不同的鑒定業(yè)務(wù)，需要各自分別進(jìn)行審計(jì)測試，出具不同的審計(jì)報(bào)告。需要指出的是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見與內(nèi)控審計(jì)意見可以相互印證，然而并不一定完全一致。內(nèi)控的否定意見報(bào)告并非對財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)性及公允性的否定。上市企業(yè)應(yīng)正確面對內(nèi)控審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，不斷加強(qiáng)完善和整改，促進(jìn)企業(yè)管理水平的提升。

2002年7月，美國政府和國會通過了SOX法案，該法案于2003 年6月正式實(shí)施。其中法案第404條款（a）要求管理層對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進(jìn)行評估，第404條款（b） 要求編制或出具審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行鑒證并出具報(bào)告。我國財(cái)政部于2010年4月出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，該指引自2012年1 月1日起在上海證券交易所施行。深圳證券交易所主板上市的公司施行“執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，必須聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告?！边@對我國之前所發(fā)布的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行了整合，改變了不同層次之間要求不同，同一層次的規(guī)定也存在差異的混亂局面，對于內(nèi)部控制審計(jì)的要求由非強(qiáng)制性改為強(qiáng)制性。這就意味著，我國的A股上市公司必須對財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制進(jìn)行雙重審計(jì)，增加了企業(yè)的審計(jì)成本。在如今的經(jīng)濟(jì)背景下，整合審計(jì)已經(jīng)在我國有了一定的應(yīng)用，但是在實(shí)施整合審計(jì)的過程中，會遇到什么樣的問題及企業(yè)與事務(wù)所是如何應(yīng)對的，值得研究。

二、整合審計(jì)文獻(xiàn)綜述

1.國內(nèi)文獻(xiàn)。我國內(nèi)部控制審計(jì)最早始于對內(nèi)部控制的審核，這為我國學(xué)者研究財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系打開了思路。目前學(xué)術(shù)界有不少學(xué)者均是通過內(nèi)部控制審核來研究財(cái)務(wù)報(bào)表與內(nèi)部控制整合審計(jì)的。孫銀剛指出，根據(jù)審計(jì)的范圍、重點(diǎn)及方法，內(nèi)部控制審計(jì)既可以作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，又可以作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中一個(gè)程序或環(huán)節(jié)，以提高審計(jì)工作效率和質(zhì)量，降低審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。王軍只配對分析了2007年上交所上市公司首次內(nèi)控審計(jì)對盈余質(zhì)量的影響，實(shí)證結(jié)果顯示，無論是分行業(yè)還是以全樣本，首次實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的公司盈余質(zhì)量得到了明顯改善。整合審計(jì)將產(chǎn)生范圍經(jīng)濟(jì)，降低內(nèi)控審計(jì)成本。安永的調(diào)查結(jié)果顯示，執(zhí)行 AS 5 第二年的審計(jì)成本下降 46%，其中兩項(xiàng)審計(jì)工作更好地整合是一個(gè)主要原因。但整合審計(jì)是否會影響審計(jì)獨(dú)立性，從而影響審計(jì)結(jié)果，降低財(cái)務(wù)信息質(zhì)量？對此，美國審計(jì)質(zhì)量中心指出，不同于審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)之間存在獨(dú)立性的沖突，會計(jì)師事務(wù)所需要分別對年報(bào)審計(jì)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的意見類型承擔(dān)責(zé)任，不存在為了獲得一項(xiàng)業(yè)務(wù)而犧牲另一項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)獨(dú)立性問題。我國內(nèi)部控制審計(jì)指引對于整合審計(jì)并未作出強(qiáng)制規(guī)定，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。

2.國外文獻(xiàn)。安永通過一項(xiàng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，注冊會計(jì)師與上市公司管理人員均認(rèn)同執(zhí)行AS5 第二年的審計(jì)成本將下降 46%，其中兩項(xiàng)審計(jì)工作將更好地整合是一個(gè)主要原因。

CAQ指出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)由同一家會計(jì)師事務(wù)所整合進(jìn)行會提高審計(jì)效果和效率，降低審計(jì)成本，減少重復(fù)勞動(dòng)，避免審計(jì)判斷出現(xiàn)不一致。與此同時(shí)，兩項(xiàng)審計(jì)工作由同一家會計(jì)師事務(wù)所整合進(jìn)行并不會影響審計(jì)獨(dú)立性，因?yàn)闀?jì)師事務(wù)所需同時(shí)對兩個(gè)審計(jì)意見都承擔(dān)責(zé)任，不存在為了確保得到一項(xiàng)業(yè)務(wù)而犧牲另一項(xiàng)業(yè)務(wù)的審計(jì)獨(dú)立性問題，這一點(diǎn)與管理咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)之間存在獨(dú)立性沖突的情況不同。

三、實(shí)施整合審計(jì)的必要性與可行性

注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)類型包括鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)又分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。首先，內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都屬于鑒證業(yè)務(wù)，也都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)?？梢?，二者業(yè)務(wù)類型都屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證業(yè)務(wù)。其次，二者工作的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，同時(shí)二者都強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路。正是由于二者存在上述關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行，否則會加大會計(jì)師事務(wù)所制度運(yùn)行成本，并增加被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和工作負(fù)擔(dān)；整合審計(jì)既可以提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又可實(shí)現(xiàn)提高上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的最終目的?？梢?，整合審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)可行、切實(shí)兼顧了社會公眾、被審計(jì)單位和注冊會計(jì)師行業(yè)三者利益的制度安排。美國PCAOB及加拿大等國家均采用整合審計(jì)這種制度模式，效果很好。

將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行在實(shí)踐中具有可行性。原因有三：第一，兩種審計(jì)服務(wù)的最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。目標(biāo)的一致性從根本上決定了將二者進(jìn)行整合的可行性。第二，在兩種審計(jì)中有大量工作內(nèi)容相近，而且在某一類審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題還可以為另一類審計(jì)提供線索和思路，使工作成果能夠互相利用，充分發(fā)揮審計(jì)作用。比如，如果在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則說明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定存在重大缺陷，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供線索。第三，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)必須由同一家會計(jì)師事務(wù)所實(shí)施，這為內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合提供了外部條件和實(shí)施基礎(chǔ)。由同一事務(wù)所負(fù)責(zé)同時(shí)審計(jì)同一上市公司的相關(guān)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表，更有利于注冊會計(jì)師適當(dāng)節(jié)省審計(jì)成本、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)。而且目前從世界范圍看，沒有任何實(shí)證證據(jù)表明由不同事務(wù)所分別承辦這兩種審計(jì)業(yè)務(wù)會更有效地實(shí)現(xiàn)二者的審計(jì)目標(biāo)。

四、上市公司應(yīng)如何更好地實(shí)施整合審計(jì)

現(xiàn)階段，整合審計(jì)實(shí)施的必要性已毋庸置疑。為實(shí)現(xiàn)更好的整合審計(jì)，企業(yè)需要理清內(nèi)控和財(cái)報(bào)審計(jì)的聯(lián)系和區(qū)別：財(cái)報(bào)審計(jì)要求企業(yè)評價(jià)其重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)控審計(jì)同時(shí)要求企業(yè)披露重大缺陷，區(qū)別在于前者強(qiáng)調(diào)結(jié)果，后者注重過程。對于大多數(shù)企業(yè)來說，操作的誤區(qū)往往在于不能從整合的操作體系出發(fā)，吸收不同專業(yè)領(lǐng)域的人員構(gòu)建團(tuán)隊(duì)，有效的整合可以遵循一個(gè)流程、一套工作底稿和參照樣本，實(shí)現(xiàn)一箭雙雕的目的。內(nèi)部控制建設(shè)的一個(gè)目標(biāo)是讓企業(yè)在沒有外部審計(jì)的情況下實(shí)現(xiàn)審計(jì)的正確性，合乎會計(jì)準(zhǔn)則。從企業(yè)配合的角度講，內(nèi)部控制要涉及整個(gè)業(yè)務(wù)流程，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)整改。從企業(yè)在選擇事務(wù)所角度來說，企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)濟(jì)實(shí)力，未來發(fā)展戰(zhàn)略以及企業(yè)高管的權(quán)利集中程度，董事會的選擇等等，都會影響企業(yè)事務(wù)所的選擇。企業(yè)應(yīng)做好配合的工作，加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施，力爭有良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)更好的應(yīng)對整合審計(jì)的審計(jì)目標(biāo)與程序。上市公司和事務(wù)所配合方面，監(jiān)管部門要求公司結(jié)合自身特點(diǎn)進(jìn)行披露，基于對自身業(yè)務(wù)的了解，切不可借鑒專業(yè)機(jī)構(gòu)的審核底稿。對于披露中存在的缺陷要正確認(rèn)識，并進(jìn)一步分析是否可以通過持續(xù)的評價(jià)彌補(bǔ)缺陷，給投資者信心。

五、事務(wù)所在實(shí)施整合審計(jì)的過程中應(yīng)注意的問題

隨著內(nèi)控建設(shè)地位的加強(qiáng)，整合審計(jì)作為國際社會普遍采用的內(nèi)控審計(jì)受到越來越多的青睞。財(cái)務(wù)報(bào)告整合審計(jì)是結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的專業(yè)工作方法。同時(shí)，信息技術(shù)審計(jì)是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)工作。與非整合審計(jì)相比，整合審計(jì)具有：節(jié)約社會成本和審計(jì)成本，內(nèi)控審計(jì)與報(bào)表審計(jì)人員的系統(tǒng)安排和無間距銜接，兩項(xiàng)審計(jì)結(jié)論可以充分及時(shí)地相互印證，提升被審計(jì)單位在公眾中的公信度，保證和提升審計(jì)質(zhì)量及效率等優(yōu)勢特點(diǎn)。

整合審計(jì)的出現(xiàn)，加大了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，企業(yè)想降低信息的披露成本，從而去選擇整合審計(jì)的形式。事務(wù)所則更愿意整合審計(jì)：一是可以增加收入，這時(shí)收入來源于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)部分；二是可以避免大量的重復(fù)勞作所造成的資源浪費(fèi)。這時(shí)，有關(guān)學(xué)者考慮這樣是否降低了審計(jì)的獨(dú)立性或者會產(chǎn)生更多的財(cái)務(wù)舞弊。故而事務(wù)所在實(shí)施整合審計(jì)的過程中，要嚴(yán)格把控審計(jì)程序，利用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，有重點(diǎn)、有責(zé)任的把審計(jì)工作做好，并出具嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，給廣大民眾一個(gè)公正、可信度高的財(cái)務(wù)信息。