淺談《企業(yè)會計準則15——建造合同》在施工企業(yè)中的應用

劉尚省

（中核蘭州鈾濃縮有限公司，甘肅 蘭州 730065）

《企業(yè)會計準則15——建造合同》對施工企業(yè)建造合同的確認、計量和相關信息的披露進行了規(guī)范，同時對施工企業(yè)的文化基底、管理水平與職業(yè)判斷提出了更高要求。建造合同的實施并不僅僅與財務部門有關，它要求施工企業(yè)具有先進的項目管理水平，科學的預算管理體系，較高的成本預測和控制能力。在目前施工企業(yè)，尤其是規(guī)模較小的施工企業(yè)，各種管理水平有限的情況下，執(zhí)行建造合同，難免會暴露一些問題，如何解決值得我們探討。

一、施工企業(yè)在執(zhí)行建造合同準則中遇到的主要問題

一是目前施工市場還不很規(guī)范，有的工程項目合同不確定；有的工程項目經(jīng)常發(fā)生設計變更，合同總價變化較大；還有的工程項目邊審批、邊設計、邊施工，根本沒有合同總價，從而給合同總收入的確定帶來一定困難。

二是施工企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期一般較長、投資規(guī)模較大，工程施工受自然、地質(zhì)、水文、氣候等自然因素的制約，工程成本受國家宏觀調(diào)控、經(jīng)濟政策、通貨膨脹等因素影響較大，難以準確預計合同總成本。

三是準確地確認合同總收入和預測合同總成本，客觀上要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，而目前施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，管理水平較低、管理手段落后、專業(yè)人員的綜合素質(zhì)不高、職業(yè)判斷能力較差的現(xiàn)象普遍存在，大大降低了合同總收入確認與合同預計總成本預測的準確性。這些實際存在的問題給施工企業(yè)執(zhí)行建造合同帶來了一定難度，如果處理不好，將直接影響會計信息的準確性。

四是預計合同總成本、確定合同總收入存在一定的隨意性。準則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負債表日確定合同收入和費用時，對于結果能夠可靠估計的建造合同應當采用完工百分比法，按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。但是，根據(jù)什么資料、根據(jù)哪個單位的資料預計合同總收入和總成本，準則并未作出規(guī)定，例如：預計合同總成本是否要有詳細的資料，這些資料需要哪個客觀公正的機構審核等均無明確。這就使預計合同總成本、確定合同總收入存在一定的隨意性，企業(yè)可以根據(jù)需要倒算合同總收入和預計合同總成本，從而達到調(diào)節(jié)利潤的目的。

五是采用投入測算法測量完工百分比，即按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工百分比，這種方法較為簡單、直觀、易于操作，但是由于合同總成本難以準確預計，從而使測算的完工百分比很不準確。并且，在工程項目的不同施工階段，有時候投入與產(chǎn)出并不成比例。一般情況下，項目建設前期投入多而產(chǎn)出少，項目建設后期投入少而產(chǎn)出多。在項目建設過程中常常發(fā)生無效的成本投入（如工程返工），成本發(fā)生了變化，但完工進度并沒有發(fā)生變化。所以，用投入多少測量的百分比不能完全反應工程的進度。同時，由于預計合同總成本存在一定的隨意性，以此計算的完工百分比也存在一定的隨意性。

六是采用產(chǎn)出測算法測量完工百分比，即按已完成的工作量占合同預計總工作量的比例或通過實際測量確定完工百分比，這種方法在工程內(nèi)容與預算一致，施工難度均衡且合同造價變化不大，工程復雜程度相對較低的情況下，簡便易行且測量結果相對準確，但在實際施工過程中，這種情況并不多見。并且，受各種技術、自然條件的影響，實際施工環(huán)境與設計圖紙時常存在偏差，工程變更經(jīng)常發(fā)生，準確預計總工作量并非容易，特別是對于較為復雜工程，對于各種管理不夠健全的施工企業(yè)，準確預計總工作量確實存在一定困難。同時，由于準則并沒有對“已完成的工作量”和“合同預計總工作量”作出硬性規(guī)定，以此該方法確定的完工進度也存在一定的隨意性。

二、解決方法探討

（一）合同總收入與合同預計總成本的確認問題

一是國家應加大力度，嚴格建設項目的審批，杜絕邊審批、邊設計、邊施工項目，穩(wěn)定經(jīng)濟政策，保持物價穩(wěn)定。進一步規(guī)范施工市場的招投標，積極推行項目總承包，盡量簽訂固定總價合同，減少設計變更。

二是施工企業(yè)應提高內(nèi)部管理水平，積極應對市場變化，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部預算和報告制度，對合同收入和合同成本的預測進行動態(tài)管理與調(diào)整，建立健全企業(yè)內(nèi)部概預算、耗費定額、會計核算制度、成本分析制度，提高測算水平，為工程項目合同收入、合同成本的合理預計提供準確信息。

（二）完工百分比方法的選擇問題

一是在企業(yè)內(nèi)部管理比較完善、內(nèi)控制度比較健全、能夠準確預測合同成本的情況，采用投入測算法比較適宜。雖然，有時候投入和產(chǎn)出并不成比例而影響完工進度計算的準確性，但這種方法較為簡單、直觀、易于操作，符合準則規(guī)定和施工企業(yè)的管理習慣，有利于對建造合同成本管理和效益分析，對于無效的成本投入在計算完工百分比時可以從合同成本中剔除，以消除對完工進度的影響。

二是對于固定總價建造合同或價款比較準確的建造合同，采用建設單位（或發(fā)包方）簽字認可的累計工程進度款除以合同總價確定完工百分比。首先，這種方法簡單易行操作方便；其次，由于工程進度款的確認要經(jīng)過建設單位（或發(fā)包方）及工程監(jiān)理方的簽字認可，使計算結果相對準確；再次，建設單位（或發(fā)包方）及工程監(jiān)理方簽字認可的工程進度一般不會大于實際進度，依此確認完工進度體現(xiàn)了會計的謹慎性原則；最后，計算數(shù)據(jù)有可靠的支撐資料（簽字認可的工程進度款結算單），避免了計算完工百分比的隨意性。

（三）人為調(diào)節(jié)利潤的問題

一是加強對施工企業(yè)的職業(yè)道德教育，建立客觀有效的考核體制和激勵機制，減少人為調(diào)節(jié)利潤的動機。

二是有關部門應總結準則執(zhí)行過程中的實際問題，制定建造合同準則操作指南或?qū)嵤┘殑t，對“建造合同結果能夠可靠估計”、“預計合同總成本”、“確定合同總收入”、“計算完工百分比”的支撐資料作出明確規(guī)定，減少預計和計算中的隨意性。

三是要求施工企業(yè)深度披露與建造合同給有關的信息，除準則規(guī)定必須披露的信息之外，還應披露“建造合同結果能夠可靠估計”、“預計合同總成本”、“確定合同總收入”、“計算完工百分比”的方法和依據(jù)。

四是加強審計與監(jiān)督，利用內(nèi)部審計部門、社會中介機構的作用，注重對施工企業(yè)職業(yè)判斷準確性、合理性審計，防止人為調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象。