2015年企業(yè)重組新優(yōu)惠政策解析

樊其國(guó)

企業(yè)重組漸成風(fēng)潮，其順利實(shí)現(xiàn)離不開稅收政策層面的支撐。本文詳細(xì)分析了支持企業(yè)改制重組的最新稅收優(yōu)惠。

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和轉(zhuǎn)型，企業(yè)改制重組步伐加快，企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策體系也需要不斷進(jìn)行完善。2015年以來，財(cái)政部、稅務(wù)總局連續(xù)出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠政策，支持企業(yè)改制重組。擴(kuò)展了企業(yè)改制重組契稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的適用范圍。近日，又出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，“核準(zhǔn)”改“說明”，取消特殊性稅務(wù)處理審批，企業(yè)可自行享受重組稅收優(yōu)惠政策。進(jìn)一步支持企業(yè)兼并重組，優(yōu)化企業(yè)發(fā)展環(huán)境，從而促使企業(yè)改制重組的稅收優(yōu)惠政策逐步趨于完善，稅收優(yōu)惠新政持續(xù)給力需求旺盛的企業(yè)改制重組。基于此，筆者特對(duì)2015年以來發(fā)布的企業(yè)改制重組新稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)行收集整理、歸納梳理如下：

契稅：八種情形免征或不征

《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅〔2015〕37號(hào)，重申、延伸和完善了企業(yè)改制重組免征契稅的優(yōu)惠政策。

1、企業(yè)改制：整體改制符合條件的，承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬免征契稅。

企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

2、事業(yè)單位改制：改制為企業(yè)投資主體存續(xù)且出資比例超過50%的，承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

事業(yè)單位按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)，原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中出資（股權(quán)、股份）比例超過50%的，對(duì)改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

3、公司合并：原投資主體存續(xù)的，合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬免征契稅。

兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

4、公司分立：與原公司投資主體相同的公司，分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對(duì)分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

5、企業(yè)破產(chǎn)：債權(quán)人承受抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，征收契稅視情兩免一減半。

企業(yè)依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定實(shí)施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)法》等國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，減半征收契稅。

6、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位免征契稅。

對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

7、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)：債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司，承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

8、公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓：?jiǎn)挝?、個(gè)人承受公司股權(quán)，公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

個(gè)人所得稅：非貨幣性資產(chǎn)投資所得可以分期繳稅

非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為?！蛾P(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》財(cái)稅〔2015〕41號(hào)第三條，明確了個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策：納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

土地增值稅：四種情形暫不征收

《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅〔2015〕5號(hào)，明確企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅優(yōu)惠政策。

1、按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司）。對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。所稱整體改建是指不改變?cè)髽I(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。

2、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對(duì)原企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

4、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

企業(yè)所得稅：遞延納稅或延期納稅

1、非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延納稅：

實(shí)行查賬征收的居民企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可自確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入年度起不超過連續(xù)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)投資行為，投資協(xié)議生效后12個(gè)月內(nèi)尚未完成股權(quán)變更登記手續(xù)的，于投資協(xié)議生效時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)；

符合財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文件規(guī)定的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為，同時(shí)又符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）、《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，可由企業(yè)選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得改變。

2、四類股權(quán)和資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)延期納稅：

《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)第一條規(guī)定，100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，限于以下情形：

100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定——即母公司對(duì)全資子公司增資。

100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理——即母公司向全資子公司無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)——即全資子公司向母公司無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理——即全資子公司之間無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)。

四種類型的集團(tuán)內(nèi)居民企業(yè)之間按照賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的行為，暫不確認(rèn)股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，享受遞延納稅優(yōu)惠政策，同時(shí)簡(jiǎn)化征管流程，大大降低集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本。

（作者為深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所副所長(zhǎng)）