高校人力資源信息披露探討

（安徽師范大學經(jīng)濟管理學院 安徽師范大學審計處安徽蕪湖241000）

高校是一個智力密集型組織，人才是其最重要的資源，其數(shù)量及價值理應在財務報告中體現(xiàn)。高校財務報告如何及時、全面、系統(tǒng)地反映人力資源價值，是一個十分緊迫、重要的研究任務。鑒于高校是科學研究的排頭兵，理應率先研究如何將人力資源納入財務報告范疇，為其他行業(yè)財務報告提供借鑒。

一、高校與高校人力資源

要討論高校人力資源的有關問題，首先應對高校加以界定?！吨腥A人民共和國高等教育法》規(guī)定，高等學校是指大學、獨立設置的學院和高等專科學校，其中包括高等職業(yè)學校和成人高等學校。此外，高校按照舉辦單位的性質又可以分為公立高校和私立高校。本文所討論的高校是指各級人民政府舉辦的全日制普通高等學校、成人高等學校，即《高等學校會計制度》中所指的高等學校。

按照高校中人員職能的不同，高校人員大致可以分為學生、教師、行政人員、科研人員、后勤保障人員以及臨時人員等幾類。在高校的各類人員中，筆者認為，教師、行政人員、科研人員、后勤保障人員等為高校的發(fā)展付出了自己的努力，他們應當被認為是高校的人力資源。而學生是高校教育服務的購買者，一般不屬于高校的人力資源。在學生在校內兼職、參與科研活動等特殊情況下，則可以將他們視為高校的人力資源。

二、高校人力資源信息披露研究現(xiàn)狀

近年來，學者們對高校人力資源會計的研究較少。蘇鈺雅（2013）從價值管理的角度對高校人力資源會計建設模式進行了研究。她認為高校人力資源會計主要包括三個方面：高校人力資源的使用價值、經(jīng)濟價值的計量及其信息披露；高校人力資源使用過程的價值管理；結合投入成本計量，做出“投入產(chǎn)出比”效果分析圖。她還通過貨幣計量方法和非貨幣計量方法對高校人力資源進行確認與計量。王可男（2011）系統(tǒng)研究了高校人力資源的會計核算問題，提出了高校人力資源價值計量的綜合模型，并將高校人力資源在資產(chǎn)負債表、收入費用表和高校人力資源報告書中披露。

可見，學者們的研究取得了一定的成果，這些成果主要是高校人力資源的核算模型。它們有的因需要利用收益信息而難以運用到高校中；有的過于復雜，降低了模型估計的可靠性；高校人力資源報告書雖然在一定程度上披露了表外信息，但是過于簡單，很難做到充分披露。另一方面，現(xiàn)行的《高等學校會計制度》及其他法律法規(guī)均沒有明確提出高校人力資源信息披露的問題。實務中通過基本數(shù)字表來反映該信息，但基本數(shù)字表僅僅披露了師生員工的一個總量信息，不能反映高校人力資源價值。因此對于高校人力資源信息的表外披露還缺乏必要的研究。

高校是一個智力密集型組織，擁有大量的優(yōu)質人力資源。高校財務報告如何及時、全面、系統(tǒng)反映這些人力資源價值，顯然是一個十分緊迫、重要的研究任務。由于“可計量性”和“可靠性”的障礙，對高校人力資源如何確認、計量和報告，現(xiàn)在仍停留在理論探討層面。目前的財務報告至少可以在財務報表中反映高校人力資源的部分信息，并通過附注對高校人力資源在取得、開發(fā)、使用、保障及離職等方面的投入信息和在管理、教學、科研等方面的產(chǎn)出信息進行表外披露。這樣，既能反映高校資產(chǎn)狀況，又能反映高校的教育科研能力與潛力。

三、高校人力資源的表內披露

（一）表內披露的理論基礎。人力資源是根植于自然人身上的一種資源，既然企業(yè)主可以用自己所擁有的資本對企業(yè)進行投資，同理，勞動者也可以以自己擁有的人力資源對企業(yè)進行投資，人力資源的稀缺性決定人力資源所有者可以擁有企業(yè)的剩余索取權。企業(yè)應將人力資源看作是人力資源所有者對企業(yè)的投資，而不是企業(yè)對人力資源的投資。對智力密集型的企業(yè)或組織尤其如此。

不論是根據(jù)《高等學校財務制度》還是《事業(yè)單位會計準則》的規(guī)定，高校人力資源都可以被確認為資產(chǎn)。既然如此，高校便可以仿照上述方法，將其人力資源視為一項特殊投資。高校人力資源所有者與物質資產(chǎn)所有者共建高校，共享高校權益。

一般認為，組織的權益索取者包括固定權益索取者和剩余權益索取者。由于高校不核算凈收益，其凈資產(chǎn)也不能反映員工的努力結果，從而所有需要利用收益信息對人力資源進行計量的方法都無法運用到高校人力資源會計中。而重置成本法、公允價值法雖然理論上可行，但很難滿足可靠性和成本效益原則的要求。因此，將人力資源所有者視為固定權益索取者，仿照融資租賃會計進行核算，并將人力資源信息進行表內披露可能是恰當?shù)摹?/p>

（二）高校人力資源的核算和表內披露。高校在取得人力資源時，應當以取得時的支出及人力資源所有者預期未來薪酬的現(xiàn)值之和作為高校人力資源的初始入賬金額，并按照系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷，高校在受益期內發(fā)生的培訓費用等支出，直接計入當期損益。對于初次進行人力資源核算的高校，可以按照在職員工的合同剩余年限和預計未來薪酬進行計量。

當人力資源所有者與高校的勞動合同已經(jīng)到期，或高校實際上已經(jīng)無法獲取該人力資源所有者提供的服務時，高校應終止確認該人力資產(chǎn)。當人力資源所有者重新與高校簽訂合同，或者雖然沒有簽訂新合同，但其崗位或薪酬的變化是重大的，高校應確認一項新的人力資產(chǎn)，并且終止確認原有的人力資產(chǎn)。

為了對高校的人力資產(chǎn)進行表內披露，應當在資產(chǎn)負債表中增設“人力資產(chǎn)”項目，其列示金額由“人力資產(chǎn)”賬戶及其調整賬戶余額調整得到，主要反映人力資產(chǎn)的期末余額。由于人力資產(chǎn)的流動性最差，宜將“人力資產(chǎn)”項目放在資產(chǎn)中最后的位置。為了保證財務報告中財務信息的可比性，高校應當在附注中披露高校人力資產(chǎn)的核算方法、攤銷政策、攤銷年限、折現(xiàn)率、變動狀況及其原因以及高校人力資源政策等。

四、高校人力資產(chǎn)的表外披露

雖然資產(chǎn)負債表和收入支出表可以反映人力資源成本，但只能反映人力資源成本的部分信息。高校應當系統(tǒng)地披露人力資源成本信息和價值信息。

（一）高校人力資源成本信息的表外披露。高校人力資源成本信息包括高校在人力資源取得、維護、離職等過程中所耗費的成本，其中取得成本包括招募、定向、自學與開發(fā)、正式培訓等活動的成本，維護成本包括開發(fā)實習、專業(yè)服務與公共關系、工薪、節(jié)假日、病假和事假等事項的成本，離職成本包括補償金、退休金等支出。這些信息可以按照高校人員的類別進行披露。在這些成本費用中，職工薪酬占有較大的比重，高校應該按照人員的類別對其進行詳細披露，包括基本工資、績效工資（如適用）、各種福利費、非貨幣福利、其他薪酬等。同時，高校應就五險一金和養(yǎng)老金計劃的有關信息進行詳細披露，包括繳存對象、托管部門、精算假設和參數(shù)，以及受益計劃等。除此之外，高校的引進人才計劃和離退休程序也是成本信息的重要組成部分。

（二）高校人力資源價值信息的表外披露。高校人力資源價值信息可以通過高校人力資源所有者的工作成果來反映，可以按照高校人員類別進行披露。將人力資源成本信息和價值信息進行對比，可以在一定程度上反映高校人力資源的利用效率。

首先，高級行政人員的知識和技能會對高校的運營和發(fā)展產(chǎn)生重大影響。在財務報告附注中，可以披露高管人員的工作經(jīng)驗、受教育程度、工作業(yè)績、重大失誤及其原因、流動情況及其原因等。這些信息可能有利于報表使用者對高校的運營情況做出更準確的判斷。

其次，高校的科研情況可以從科研成果和科研人員兩個方面進行披露?？蒲谐晒▽W術論文、著作、獲獎、專利、應用研究報告等。高?？梢愿鶕?jù)科研成果的種類和級別，分別披露科研成果的數(shù)量和經(jīng)費總額（如適用）。對于跨期的科研項目，高校應單獨披露其種類、級別、數(shù)量和經(jīng)費總額（如適用）。對于無法按期完成的科研項目，高校除應單獨披露以上信息外，還應披露無法完成的原因。所謂科研人員的信息，是指高?？蒲腥藛T的年齡、學歷、科研成果和科研經(jīng)費的分布狀況。

第三，高校可以通過師資力量和教學成果反映其教育教學狀況。師資情況包括教師的學歷、工作經(jīng)驗、在教學活動中取得的成績、犯的錯誤及其原因、流動情況及其原因等。教育成果可以通過學生的有關信息反映，包括學生的獎懲情況、畢業(yè)生人數(shù)、畢業(yè)率、就業(yè)率、畢業(yè)生行業(yè)分布、有條件的學?？梢詫Ξ厴I(yè)生進行跟蹤調查。這既可以及時了解畢業(yè)生的最新動態(tài)，又可以及時發(fā)現(xiàn)教育教學中的不足，促使高校優(yōu)化教育教學方法，培養(yǎng)出更符合社會需要的人才。

最后，高校應披露一般人員的有關情況。高校中的一般人員包括但不限于后勤保障人員、臨時人員及基層行政人員等。這些人員對高校的發(fā)展也起著重要作用，他們的學歷、年齡結構、流動狀況及其原因等對財報使用者來說可能是重要的。

五、結論

本文通過對高校及其人力資源的探討，認為可以從表內和表外兩個方面對其進行披露。我們將高校人力資源所有者作為固定權益索取者，以取得成本和預期未來薪酬現(xiàn)值為基礎對高校人力資源進行會計核算和表內披露，同時對人力資源成本信息和價值信息進行表外披露。其中，成本信息包括高校在人力資源取得、開發(fā)、使用、保障及離職等過程中發(fā)生的成本以及工薪、五險一金和養(yǎng)老金等；價值信息包括人力資源在管理、教學、科研等方面取得的成績。

但是，將高校人力資源所有者全部視為固定權益索取者很顯然是不合理的。如何對高校權益索取者所擁有的人力資源進行核算還需要進行深入研究。另外高校有關人力資源的信息披露是否充分、是否能夠滿足財務報告使用者的信息需求還需要實踐檢驗和進一步研究。