長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂前后重大變化解析

劉莉　錢仲先

摘要：為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，2014年財(cái)政部陸續(xù)修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱CAS 2）等五項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》等三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則變化較大，其核算范圍、初始投資成本的確定、合并費(fèi)用的處理、投資類型轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理、權(quán)益法的核算等方面都有新的規(guī)定。本文對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則修訂前后重大變化進(jìn)行解析，以期幫助會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更好地理解長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?投資性主體 ?同一控制合并 ?權(quán)益法 ?合并費(fèi)用

一、 長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍

本次修訂，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生了重大的變化，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資

CAS 2（2006）規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。同時(shí)，CAS 2（2006）第十五條規(guī)定上述類型的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS 22）處理。上述類型的股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算和減值核算分別適用于不同的準(zhǔn)則。而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資，作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

此次修訂后，CAS 2（2014）所稱長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。CAS 2（2014）第三條“本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用CAS 22，即投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資作為按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)核算，不再作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。

因此，修訂后的CAS 2（2014）核算內(nèi)容與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，并解決了原準(zhǔn)則業(yè)務(wù)核算和減值核算適用不同準(zhǔn)則的問(wèn)題。

（二）投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資范圍發(fā)生較大變化

根據(jù)2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱CAS 33），“控制”是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。根據(jù)CAS 33（2006），“控制”是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。對(duì)比兩個(gè)定義，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則修訂后，“控制”的范圍有所變化。這就影響了長(zhǎng)期股權(quán)投資中投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資的核算范圍。

（三）引入“投資性主體”概念，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生變化

CAS 33（2014）參照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入了“投資性主體”的概念。一般而言，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制、重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，投資性主體更多承擔(dān)的是投資資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)。上述兩種類型的投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯著不同。根據(jù)CAS 33（2014）和CAS 2（2014）的相關(guān)規(guī)定，有四點(diǎn)需要注意。

1.母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。這是本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)變化。

2.風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照CAS 22的規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，投資性主體對(duì)不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的權(quán)益性投資，以及本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，適用CAS 22。相關(guān)內(nèi)容在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中有涉及，這次修訂正式吸收并入準(zhǔn)則。

3.投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，無(wú)論以上主體是否對(duì)這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照CAS 22的有關(guān)規(guī)定，對(duì)間接持有的該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益，并對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算。這部分內(nèi)容引入了IAS 28（2011）中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念，是本次準(zhǔn)則修訂的變化。

（四）聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資中分配為持有待售資產(chǎn)的，不按權(quán)益法核算，報(bào)表列示時(shí)不在長(zhǎng)期股權(quán)投資列示

CAS 2（2014）明確對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)規(guī)定處理，對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即持有待售的長(zhǎng)期股權(quán)投資不再按權(quán)益法核算，按賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，持有待售投資應(yīng)作為“被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)”在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)中單獨(dú)列項(xiàng)反映。這是本次準(zhǔn)則修訂的一個(gè)新變化，也體現(xiàn)了不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理念。

二、同一控制下合并取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

CAS 2（2006）“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本?！痹趯?shí)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)被合并方是最終控制方或其控股子公司以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況，以前年度合并時(shí)，屬于非同一控制合并，最終控制方合并報(bào)表中被合并方是按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量。這種情況下，同一控制下企業(yè)合并時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值和被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益賬面價(jià)值不一樣的情況。初始投資成本該如何計(jì)量，是按被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量，還是按照最終控制方合并報(bào)表中被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量，值得思考。

由于準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定，此前存在企業(yè)利用同一控制下的合并來(lái)操縱利潤(rùn)的情況。2014年1月17日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，重申了同一控制下的企業(yè)合并的性質(zhì)，并明確從最終控制方的角度來(lái)看，其在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒(méi)有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項(xiàng)不應(yīng)視為購(gòu)買?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》規(guī)定：“合并方編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購(gòu)來(lái)的情況下，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)起，一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，應(yīng)以被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債（包括最終控制方收購(gòu)被合并方而形成的商譽(yù)）在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表比較數(shù)據(jù)追溯調(diào)整的期間應(yīng)不早于雙方處于最終控制方的控制之下孰晚的時(shí)間?！痹撘?guī)定自解釋發(fā)布之日起執(zhí)行。這個(gè)規(guī)定有利于遏制同一控制下的企業(yè)通過(guò)合并操縱利潤(rùn)的行為。

CAS 2（2014）將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》規(guī)定吸收并入準(zhǔn)則，規(guī)定“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本”。企業(yè)如涉及上述類型的同一控制下合并業(yè)務(wù)，需追溯調(diào)整，從而會(huì)對(duì)資產(chǎn)、所有者權(quán)益會(huì)產(chǎn)生比較大的影響。

三、非同一控制下合并費(fèi)用明確計(jì)入初始投資成本

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（2006）將企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，按照合并形式進(jìn)行了分別處理，同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，非同一控制下的企業(yè)合并，合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入企業(yè)合并成本。2010年7月14日，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》，引入了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——業(yè)務(wù)合并》（2008修訂）合并成本的理念，明確非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》也規(guī)定非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本不包含此類直接交易費(fèi)用。修訂此項(xiàng)規(guī)定的原因在于，合并直接相關(guān)費(fèi)用是購(gòu)買方為獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易，并不是購(gòu)買方和出售方交換的資產(chǎn)負(fù)債的一部分。無(wú)論這些服務(wù)是由中介機(jī)構(gòu)提供的，還是由企業(yè)自己提供的，均不會(huì)形成購(gòu)買方在收購(gòu)日的資產(chǎn)或負(fù)債，購(gòu)買方所獲得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗。因此，應(yīng)將合并直接相關(guān)費(fèi)用作為單獨(dú)交易，計(jì)入當(dāng)期損益。

本次準(zhǔn)則修訂將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》上述規(guī)定吸收并入準(zhǔn)則，CAS 2（2014）第五條（二）明確了非同一控制下合并費(fèi)用的處理方法，即“合并方或購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。修訂后，不論合并形式是同一控制下合并，還是非同一控制下合并，合并直接相關(guān)費(fèi)用都應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。本次準(zhǔn)則修訂沒(méi)有涉及到CAS 20，所以CAS 2（2014）和CAS 20（2006）在這個(gè)問(wèn)題上還是不統(tǒng)一的，這是以后準(zhǔn)則修訂時(shí)要解決的問(wèn)題。

四、追加或減少投資導(dǎo)致投資類型發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理

準(zhǔn)則修訂之前，CAS 2（2006）對(duì)追加投資或減少投資業(yè)務(wù)的核算不是很全面，2010年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》文件進(jìn)行了補(bǔ)充，并在合并報(bào)表層面部分引入IFRS下的“跨越會(huì)計(jì)處理界線”。根據(jù)解釋第4號(hào)，企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中以原賬面價(jià)值對(duì)原先持有股權(quán)持續(xù)計(jì)量，且個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的累計(jì)其他綜合收益也不在轉(zhuǎn)換日結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益;在合并報(bào)表層面，以轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)其他綜合收益。企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的，要改按權(quán)益法核算，并追溯調(diào)整。2014年準(zhǔn)則修訂中，把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》上述有關(guān)規(guī)定吸收并入了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》自2010年1月1日開(kāi)始施行，該變化不會(huì)對(duì)2014年財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。

CAS 2（2014）根據(jù)“跨越會(huì)計(jì)處理界線”原則，明確投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的，或者投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，屬于一項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，需要對(duì)原持有股權(quán)或剩余股權(quán)視同處置后，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值重新計(jì)量。原持有股權(quán)或剩余股權(quán)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入轉(zhuǎn)換當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。上述變化，是CAS 2（2014）相對(duì)于此前準(zhǔn)則及解釋的主要變化。根據(jù)CAS 2（2014）規(guī)定，上述變化需要追溯調(diào)整，從而會(huì)影響到期初留存收益、其他綜合收益以及當(dāng)期損益和其他綜合收益。

五、權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理

權(quán)益法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，要求投資方在持有聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)期間，及時(shí)、完整反映對(duì)被投資方的權(quán)利和義務(wù)。因此，權(quán)益法下，投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)被投資方凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。CAS 2（2006）規(guī)定“投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。”準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確“對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）?！钡疵鞔_持股比例變動(dòng)情況下的處理，例如，被投資方非公開(kāi)發(fā)行股份，導(dǎo)致投資方持股比例變動(dòng)，按比例享有的被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)。實(shí)務(wù)中，對(duì)持股比例變動(dòng)的處理存在分歧，主要有兩種做法，一種是計(jì)入所有者權(quán)益，一種是計(jì)入投資收益。