“營(yíng)改增”相關(guān)行業(yè)稅負(fù)影響研究

（正德職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇南京211000）

2011年，在國(guó)務(wù)院統(tǒng)一指導(dǎo)下，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局牽頭，我國(guó)開始了新一輪稅制改革。上海作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的前沿陣地，改革試點(diǎn)工作首先在上海展開，試點(diǎn)工作首選現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)，以此作為本輪稅制的突破口。由于試點(diǎn)工作進(jìn)展順利，從2012年8月1日開始到2012年年底，“營(yíng)改增”工作開始擴(kuò)圍，試點(diǎn)工作擴(kuò)展到10省市，至2013年8月1日已經(jīng)覆蓋到全國(guó)。2014年1月1日鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入到“營(yíng)改增”范圍。2014年6月1日電信業(yè)也被納入到營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。目前“營(yíng)改增”已從當(dāng)初的“1+6”擴(kuò)展到“3+7”，即已經(jīng)涵蓋了原先營(yíng)業(yè)稅大部分征稅稅目，如原來的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政通信業(yè)和服務(wù)業(yè)等相關(guān)行業(yè)。要在“十二五”期間全面實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”工作，2015年“營(yíng)改增”工作任務(wù)艱巨，因?yàn)檫€有很多行業(yè)還沒有開始實(shí)行“營(yíng)改增”工作，比如房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服業(yè)等，所以2015年對(duì)于本輪稅制改革而言是非常重要的一個(gè)年度。

一、“營(yíng)改增”的目的和意義

（一）在避免重復(fù)征稅的基礎(chǔ)上進(jìn)一步健全我國(guó)稅收體制。由于營(yíng)業(yè)稅不實(shí)行稅款抵扣制度，所以營(yíng)業(yè)稅中存在大量的重復(fù)征稅現(xiàn)象，越是處于產(chǎn)業(yè)鏈底端的行業(yè)重復(fù)征稅越明顯，所以勞務(wù)的價(jià)格就越高?！盃I(yíng)改增”后將原先實(shí)行營(yíng)業(yè)稅行業(yè)納入到征收增值稅行業(yè)，就可以避免這些行業(yè)重復(fù)征稅問題，同時(shí)也完善了我國(guó)增值稅稅制，這樣就將所有的勞務(wù)都納入到了增值稅范圍之中，避免了以前對(duì)部分勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，而對(duì)另外一些勞務(wù)征收增值稅。

（二）有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力。由于營(yíng)業(yè)稅對(duì)同一征稅對(duì)象存在重復(fù)征稅問題，所以對(duì)于征收營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)就存在重復(fù)征稅的問題，從而導(dǎo)致這些行業(yè)稅負(fù)偏重，實(shí)施“營(yíng)改增”可以避免重復(fù)征稅現(xiàn)象，從而起到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。

（三）能夠使得企業(yè)發(fā)展壯大。由于營(yíng)業(yè)稅存在重復(fù)征稅問題，因此不利于企業(yè)發(fā)展壯大，因?yàn)槠髽I(yè)規(guī)模越大，存在重復(fù)征稅企業(yè)稅負(fù)隨之增大，這樣為了維持企業(yè)的發(fā)展必須要求企業(yè)盈利能力隨之提高，但盈利能力提高是有限度的。“營(yíng)改增”后可以消除重復(fù)征稅問題，企業(yè)規(guī)模變大不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)由于重復(fù)征稅問題引起企業(yè)稅負(fù)增加，因此可以促使企業(yè)不斷擴(kuò)大規(guī)模，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的規(guī)模效益。

二、“營(yíng)改增”后行業(yè)稅負(fù)影響情況

“營(yíng)改增”主要目的之一就是降低企業(yè)稅負(fù)，然而實(shí)施結(jié)果是否如愿還要進(jìn)行針對(duì)性研究，本文將主要針對(duì)目前已經(jīng)實(shí)施“營(yíng)改增”的行業(yè)進(jìn)行一定研究，本文主要以一般納稅人為研究對(duì)象。

（一）交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)影響。交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”前適用稅率為3%，試行“營(yíng)改增”后增值稅稅率為11%。如果“營(yíng)改增”后所屬企業(yè)能認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，企業(yè)稅負(fù)可能會(huì)降低。而如果認(rèn)定為一般納稅人，在現(xiàn)行稅制下稅負(fù)可能會(huì)加大?！盃I(yíng)改增”之前交通運(yùn)輸業(yè)適用3%的稅率，而“營(yíng)改增”后稅率提升幅度過大是其稅負(fù)不降反增的主要原因。同時(shí)交通運(yùn)輸業(yè)存在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難的問題，也是交通運(yùn)輸業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)不降反升的原因之一。

（二）部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)影響。服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”之前適用5%的稅率，“營(yíng)改增”后服務(wù)業(yè)的稅率呈現(xiàn)了多樣化，稅率變動(dòng)較大，服務(wù)業(yè)本身行業(yè)范圍覆蓋面非常大，服務(wù)業(yè)中原有子行業(yè)——租賃業(yè)稅率有所分化，“營(yíng)改增”后租賃業(yè)中有形動(dòng)產(chǎn)的租賃稅率提升到17%，“營(yíng)改增”后在服務(wù)業(yè)中除了有形動(dòng)產(chǎn)租賃的其他服務(wù)業(yè)稅率為6%。由于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率差異較大導(dǎo)致“營(yíng)改增”后稅負(fù)變化較為復(fù)雜，可能存在稅負(fù)降低的情況，也有可能出現(xiàn)不降反升的情況。一般情況下，如果所在服務(wù)行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣較多，其稅負(fù)可能會(huì)降低，反之可能會(huì)上升。如鑒證咨詢行業(yè)就可能會(huì)存在不降反升的情況，“營(yíng)改增”之前該行業(yè)實(shí)行5%的稅率，“營(yíng)改增”之后該行業(yè)實(shí)行6%的稅率，而該行業(yè)成本主要為人力成本，而人力成本無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以會(huì)導(dǎo)致該行業(yè)稅負(fù)增加。

（三）建筑業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)影響。建筑業(yè)“營(yíng)改增”前適用3%營(yíng)業(yè)稅稅率，“營(yíng)改增”后實(shí)行11%的增值稅稅率。該行業(yè)稅負(fù)相比“營(yíng)改增”前稅負(fù)有所增加。3%的營(yíng)業(yè)稅稅率較11%的增值稅稅率明顯很低?！盃I(yíng)改增”后稅率增幅太大是導(dǎo)致其稅負(fù)變高的原因之一，但眾所周知，增值稅是可以稅款抵扣的，單一的稅率變化不足以使得稅負(fù)激增，最主要原因還是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，而銷項(xiàng)稅額按11%計(jì)算，這就使得稅率增加更為明顯，從而導(dǎo)致該行業(yè)稅負(fù)增大。由于該行業(yè)上游企業(yè)大多數(shù)無法提供增值稅專用發(fā)票也給抵扣帶來了一定困難。存量固定資產(chǎn)無法抵扣也是該行業(yè)稅負(fù)增加的原因之一，該行業(yè)固定資產(chǎn)更新周期較長(zhǎng)。

（四）電信業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)影響?！盃I(yíng)改增”前電信業(yè)實(shí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，“營(yíng)改增”后如果提供的是基礎(chǔ)電信服務(wù)，稅率由原先實(shí)行3%的營(yíng)業(yè)稅稅率變?yōu)閷?shí)行11%的增值稅稅率；如果企業(yè)提供增值電信服務(wù)，由原來的3%的營(yíng)業(yè)稅稅率改為6%的增值稅稅率。我國(guó)基礎(chǔ)電信服務(wù)主要是指三大基礎(chǔ)電信運(yùn)營(yíng)商提供的電信服務(wù)，即由中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)電信、中國(guó)聯(lián)通和互聯(lián)網(wǎng)接入公司提供的電信服務(wù)。而增值電信服務(wù)主要是向三大運(yùn)營(yíng)商買入產(chǎn)品再銷售的一些公司。對(duì)于基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)商而言其稅負(fù)可能出現(xiàn)明顯增加的情況，而提供增值電信服務(wù)的公司稅負(fù)可能會(huì)出現(xiàn)下降。主要還是基礎(chǔ)運(yùn)營(yíng)商稅率增加幅度大，同時(shí)可抵扣成本不足。

三、影響“營(yíng)改增”前后稅負(fù)差異的主要因素

從以上分析可知，“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化主要影響因素是稅率水平，而關(guān)鍵要素是該行業(yè)成本構(gòu)成以及該行業(yè)所處產(chǎn)業(yè)鏈條的環(huán)節(jié)。

（一）行業(yè)成本構(gòu)成影響因素。筆者就單位的成本構(gòu)成問題對(duì)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)變化影響做了一定研究，建立了一個(gè)簡(jiǎn)單成本影響稅負(fù)水平的模型，該模型如下：

Y×I1+Y×I1×10%+（Y-BY-Y×I1）×25%=Y/（1+I2）×I2-［（BY×I）/（1+17%）］×17%={Y/（1+I2）-［BY×I/（1+17%）］×17%}×10%+{Y/（1+I2）-BY×（1-i）-（BY×I）/（1+17%）-［Y/（1+I2）-（BY×I）/（1+17%）×17%］×10%}×25%

參數(shù)假設(shè)如下：B為成本率，成本率可以此公式表示B=營(yíng)業(yè)成本/營(yíng)業(yè)收入；I=可抵扣成本率，可抵扣成本率可表述為I=營(yíng)業(yè)成本中可以抵扣的成本/營(yíng)業(yè)成本；Y為營(yíng)業(yè)收入；C為營(yíng)業(yè)成本；I1為營(yíng)業(yè)稅稅率；I2為營(yíng)改增后增值稅率。

在以上這些參數(shù)假設(shè)中可以解出B和I之間的線性關(guān)系，即可知該行業(yè)成本構(gòu)成對(duì)“營(yíng)改增”前后稅負(fù)影響，也就是總成本中可抵扣成本占比達(dá)到某一數(shù)值時(shí),“營(yíng)改增”后會(huì)減少企業(yè)稅負(fù)，反之則會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。由于每個(gè)行業(yè)成本構(gòu)成不同，有的企業(yè)成本大多數(shù)都符合增值稅暫行條例中可以抵扣的范圍，這些企業(yè)成本的可抵扣率就會(huì)很高，因此這些企業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)明顯降低，反之有些企業(yè)的整個(gè)成本構(gòu)成中，如果符合條件的可抵扣成本很低，即可抵扣成本率太低，這些企業(yè)“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)會(huì)明顯上升。

（二）企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈的環(huán)節(jié)影響因素。所有的企業(yè)都是產(chǎn)業(yè)鏈上的某一環(huán)，處于產(chǎn)業(yè)鏈上不同環(huán)節(jié)的企業(yè)共同構(gòu)成了產(chǎn)業(yè)鏈。比如建筑企業(yè)的上游企業(yè)材料供應(yīng)商會(huì)影響建筑企業(yè)的稅負(fù)，如果上游企業(yè)都是些小的零售商，其取得增值稅專用發(fā)票的可能性就非常小，如果無法取得增值稅專用發(fā)票直接會(huì)影響其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，最終影響其稅負(fù)。這種情況不只在建筑行業(yè)存在，其他行業(yè)也存在這種現(xiàn)象。

（三）稅率影響因素。稅率是稅法的核心要素之一，稅率的大小直接體現(xiàn)了企業(yè)的稅負(fù)水平。我國(guó)之前的營(yíng)業(yè)稅稅率除了娛樂業(yè)只有3%和5%兩檔稅率，總的來說稅率較低。“營(yíng)改增”后這些企業(yè)實(shí)行三檔增值稅稅率，有的為6%，有的為11%，有的直接升為17%，稅率上升比較明顯，這也直接導(dǎo)致很多企業(yè)“營(yíng)改增”后稅負(fù)大幅度增加。所以稅率是影響“營(yíng)改增”后有些企業(yè)稅負(fù)增加的原因之一。

四、小結(jié)

總之，“營(yíng)改增”的主要目的是為了能夠使得企業(yè)降低稅負(fù)并促進(jìn)相關(guān)行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，然而“營(yíng)改增”后也出現(xiàn)了一些和相關(guān)部門預(yù)期的結(jié)果相反的情況，這就要求相關(guān)部門要不斷的進(jìn)行研究創(chuàng)新，找出問題的所在，使得我國(guó)本輪的稅制改革能夠順利的完成，因?yàn)楸据喍愔聘母锍晒εc否關(guān)系到我國(guó)當(dāng)前其他方面改革能否順利實(shí)施，如當(dāng)前我國(guó)國(guó)企改革。因此，我們必須對(duì)改革中存在的問題進(jìn)行認(rèn)真、細(xì)致的總結(jié)研究，找出問題產(chǎn)生的原因，提出合理的解決措施。