淺析新會計準(zhǔn)則下的職工薪酬

（沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧沈陽110044）

一、引言

2011年，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第19號》，為了進一步規(guī)范我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，財政部于2014年1月27日修訂并印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（財會 ［2014］8號）， 并規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原準(zhǔn)則（財會［2006］3號）同時廢止。

21世紀(jì)對于企業(yè)發(fā)展最為重要的因素就是人才，優(yōu)秀的企業(yè)員工是企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展的重要資源，而職工薪酬是衡量員工在工作勞動中付出價值的唯一方式，新準(zhǔn)則進一步完善了職工薪酬包含的內(nèi)容，規(guī)范了離職后福利、辭退福利和其他長期福利的相關(guān)內(nèi)容，并且明確了職工薪酬的核算方法，使其更具有科學(xué)性，新準(zhǔn)則中還提出了關(guān)于職工薪酬信息披露的問題，在最大程度上保障企業(yè)員工的合法權(quán)益。

二、新準(zhǔn)則中職工薪酬的變化

（一）職工范圍的變化

新準(zhǔn)則明確了職工的概念和范圍，具體來說職工是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員主要是指董事會成員、監(jiān)事會成員等。針對此前頗具爭議的勞務(wù)派遣問題，新準(zhǔn)則明確了那些未與企業(yè)訂立勞動合同或未由企業(yè)正式任命的人員，但向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員，也屬于職工的范疇，其中包括通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。新準(zhǔn)則擴大了企業(yè)職工的范圍，使勞務(wù)派遣人員享受與正式職工相同的待遇，保障了其在企業(yè)的利益。

（二）明確職工薪酬的內(nèi)容

新準(zhǔn)則中職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。新準(zhǔn)則中明確劃分了職工薪酬的范圍，將職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利四個部分。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的職工薪酬中增加了因解除勞動關(guān)系而給予的報酬和補償?shù)牟糠?，短期職工薪酬中包含的短期帶薪缺勤、短期利潤分享計劃和其他短期薪酬為新增?nèi)容，此外新準(zhǔn)則將帶薪缺勤、利潤分享計劃和辭退福利等內(nèi)容整合進職工薪酬的核算范圍。由此可見，新準(zhǔn)則對職工薪酬的內(nèi)容和范圍都做了詳細而明確的規(guī)定，彌補了舊準(zhǔn)則中的漏洞，使其更具有可實施性。

（三）離職后福利內(nèi)容的完善

新準(zhǔn)則中離職后福利是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利，其中屬于短期薪酬和辭退福利的除外。舊準(zhǔn)則中原屬于職工薪酬的養(yǎng)老保險費與失業(yè)保險費現(xiàn)屬于離職后福利的內(nèi)容，新準(zhǔn)則中還明確規(guī)定離職后福利包括退休福利（如養(yǎng)老保險和一次性的退休支付）及其他離職后福利 （如離職后人壽保險和離職后醫(yī)療保障）。

在本次新修訂的準(zhǔn)則中新增了離職后福利計劃中的設(shè)定受益計劃，新準(zhǔn)則規(guī)定離職后福利計劃包括設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，其中設(shè)定提存計劃是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃；設(shè)定受益計劃是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。在新準(zhǔn)則頒布之前，我國廣泛使用設(shè)定提存計劃，主要因為設(shè)定提存計劃計算相對簡單，而且容易理解。對于離職后福利的計算國際上較多使用設(shè)定受益計劃，本次新準(zhǔn)則的頒布實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，使我國的會計核算方式更加規(guī)范。

（四）職工福利費的變化

新會計準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量。在舊準(zhǔn)則中非貨幣性福利的核算沒有明確一致的標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則的規(guī)定明確了非貨幣性福利的核算方法。在新準(zhǔn)則中企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負債，計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，而在舊準(zhǔn)則中企業(yè)為職工繳納的社會保險費與住房公積金是按工資總額的一定比例計算。

（五）辭退福利的變化

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中企業(yè)確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債的時間發(fā)生了變化。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當(dāng)期損益：（1）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時；（2）企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時。

新準(zhǔn)則明確規(guī)范了企業(yè)辭退計劃的相關(guān)會計處理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。辭退福利預(yù)期在其確認(rèn)的年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定；辭退福利預(yù)期在年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則關(guān)于其他長期職工福利的有關(guān)規(guī)定。辭退福利是企業(yè)對職工的一種補償，明確辭退福利的相關(guān)處理方法，可以更好地保障企業(yè)員工的利益，使其不受到傷害。

（六）職工薪酬的信息披露

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在編制財務(wù)報告時，應(yīng)在報表附注中披露有關(guān)職工薪酬的內(nèi)容，并且對職工薪酬信息披露的內(nèi)容作出了明確規(guī)定，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加完善和充實了企業(yè)職工薪酬的信息披露制度。企業(yè)需要進行披露的主要內(nèi)容有：應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資、獎金、津貼和補貼及其期末應(yīng)付未付金額、應(yīng)當(dāng)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費及其期末應(yīng)付未付金額、應(yīng)當(dāng)為職工繳存的住房公積金及其期末應(yīng)付未付金額、為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據(jù)、依據(jù)短期利潤分享計劃提供的職工薪酬金額及其計算依據(jù)、支付的因解除勞動關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額、提供的其他長期職工福利的性質(zhì)、金額及其計算依據(jù)等內(nèi)容。

三、新準(zhǔn)則中職工薪酬的核算

（一）短期薪酬的核算

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認(rèn)為負債（即應(yīng)付職工薪酬），并計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則要求或允許計入資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)、在建工程、存貨等）成本的除外。企業(yè)發(fā)生的職工福利費，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，包括以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購商品發(fā)放給職工的福利；將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用或租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用；向職工提供企業(yè)支付了補貼的商品或服務(wù)。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算相應(yīng)的職工薪酬金額，并確認(rèn)相應(yīng)負債，計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

（二）帶薪缺勤的核算

帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪缺勤是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認(rèn)與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預(yù)期支付金額計量。非累積帶薪缺勤是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。

（三）離職后福利的核算

離職后福利計劃分為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，對于設(shè)定提存計劃，其會計處理比較簡單，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負債，并計入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。根據(jù)設(shè)定提存計劃，預(yù)期不會在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的折現(xiàn)率，將全部應(yīng)繳存金額以折現(xiàn)后的金額計量應(yīng)付職工薪酬。

設(shè)定受益計劃的核算比較麻煩，首先應(yīng)根據(jù)預(yù)期累計福利法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。根據(jù)設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本，確定應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益的金額。根據(jù)設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本、重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動，確定當(dāng)期計入其他綜合收益的金額。

四、職工薪酬的變化對企業(yè)的影響

（一）規(guī)范企業(yè)的職工薪酬管理制度

新的職工薪酬準(zhǔn)則進一步明確了職工的范圍，使企業(yè)中存在的兼職人員、勞務(wù)派遣人員等都納入了職工的范圍，完善了職工薪酬的核算對象。新的職工薪酬準(zhǔn)則將職工薪酬的內(nèi)容進行重新整合劃分，明確規(guī)范了企業(yè)職工薪酬包含的四部分內(nèi)容，由此企業(yè)核算職工薪酬時更加明確、更加有條理，這有利于企業(yè)核算工作的進行，使企業(yè)的會計工作更加規(guī)范。

（二）使會計核算更加科學(xué)精確

新準(zhǔn)則的職工薪酬中完善了離職后福利的相關(guān)核算內(nèi)容，提出了設(shè)定受益計劃并明確了設(shè)定受益計劃的會計處理，與設(shè)定提存計劃相比，設(shè)定受益計劃的核算具有一定難度，在核算時需要精算師進行精算假設(shè)估計，并且其核算過程需要借助精算師，因此設(shè)定受益計劃的核算比較精確，此外，新準(zhǔn)則中規(guī)范了職工薪酬的信息披露制度，使企業(yè)提高了對職工薪酬的重視，也使得企業(yè)的會計核算工作更加科學(xué)精確。