中外政府財務(wù)報告審計研究

（審計署審計科研所 北京 100086）

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)的財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)［2014］63號）正式公布，預(yù)示著政府會計重大改革正式啟動。方案提出的一項主要任務(wù)是建立健全政府財務(wù)報告審計和公開機(jī)制，并指出政府財務(wù)報告審計制度應(yīng)當(dāng)對審計的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等做出規(guī)定。通過審計提高財務(wù)信息質(zhì)量毋庸置疑，政府財務(wù)報告制度改革必然帶來對政府財務(wù)報告的審計。政府財務(wù)報告制度改革之下，審計特別是與政府財政關(guān)系極為密切的政府審計，將在審計主體、審計報告和信息運(yùn)用等各方面面臨新的課題，研究這些課題，可以為審計機(jī)關(guān)充分準(zhǔn)備應(yīng)對變革、為2018—2020年間制定發(fā)布政府財務(wù)報告審計制度，提供一定的參考。

一、中外政府財務(wù)報告的審計主體

政府財務(wù)報告按照反映主體和編制對象，通?？梢苑譃檎块T財務(wù)報告和政府綜合財務(wù)報告。前者反映政府部門的財務(wù)狀況和運(yùn)行狀況，后者反映一級政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性。

在美國，就各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表而言，由監(jiān)察長或獨(dú)立的外部審計師進(jìn)行審計，至于政府合并財務(wù)報表而言，則由美國審計署負(fù)責(zé)對聯(lián)邦政府年度合并財務(wù)報表進(jìn)行審計。根據(jù)《1990年首席財務(wù)官法案》第205節(jié)，每個行政部門和機(jī)構(gòu)均應(yīng)設(shè)立機(jī)構(gòu)首席財務(wù)官。根據(jù)該法案第303節(jié)，每年3月31日之前，每個執(zhí)行機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人編制上一年度的機(jī)構(gòu)財務(wù)報表，并提交管理與預(yù)算局局長。根據(jù)該法案第304節(jié)，如果機(jī)構(gòu)有設(shè)立的監(jiān)察長，則可以根據(jù)機(jī)構(gòu)監(jiān)察長的決定，由監(jiān)察長或獨(dú)立的外部審計師來完成機(jī)構(gòu)財務(wù)報表審計；否則，根據(jù)行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的決定，由獨(dú)立外部審計師來完成此項審計。美國審計署審計長可以檢查監(jiān)察長或外部審計師所實施的機(jī)構(gòu)財務(wù)報表審計，可以根據(jù)自己的判斷或在國會某個委員的要求之下，對機(jī)構(gòu)財務(wù)報表進(jìn)行審計（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。從以上財務(wù)審計活動來看，法律規(guī)定的政府財務(wù)報告的審計主體包括審計署、監(jiān)察長和獨(dú)立外部審計師。在實際操作中，除一些機(jī)構(gòu)財務(wù)報表由監(jiān)察長辦公室直接進(jìn)行審計外，大多數(shù)是由監(jiān)察長辦公室聘請注冊會計師進(jìn)行審計的。2009財年，聯(lián)邦24個主要機(jī)構(gòu)財務(wù)報告只有6個是監(jiān)察長辦公室實施審計，其余18個都是由會計師事務(wù)所實施審計（陳平澤，2012）。在財務(wù)報表審計質(zhì)量控制上，美國審計署通過對注冊會計師的審計報告進(jìn)行核查，確保獨(dú)立外部審計師按照相關(guān)準(zhǔn)則和要求完成審計業(yè)務(wù)。事實上，美國審計署不擁有注冊會計師行業(yè)的管理權(quán)，對注冊會計師審計報告的核查范圍僅限于注冊會計師實施的政府審計。盡管監(jiān)察長也有權(quán)對注冊會計師實施的政府審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，但是審計署擁有對監(jiān)察長、機(jī)構(gòu)審計局、注冊會計師的政府審計質(zhì)量的最終審查權(quán)（審計署審計科研所，2013）。

英國審計署的審計工作主要包括兩大部分：財務(wù)審計和績效審計。其中財務(wù)審計的審計對象是所有中央政府部門、機(jī)構(gòu)以及其他公共機(jī)構(gòu)的財務(wù)報告，并將審計結(jié)果向議會報告。英國審計署2011—2012年財務(wù)報表審計第一次對完全合并財務(wù)報表進(jìn)行了審計。審計署會對合伙事務(wù)所的審計方法進(jìn)行審查，以保證審計署外包給這些事務(wù)所的審計工作的質(zhì)量。

按照加拿大有關(guān)審計法規(guī)，加拿大審計長應(yīng)當(dāng)檢查應(yīng)列入公共賬目的財務(wù)報表，以及財政委員會主席或者財政部長提交審計的其他財務(wù)報表（審計署法制司、外事司、科研所，2004）。由于財政決算審計的工作量很大，審計署通常直接審計政府各部門的財政決算，將部分政府所屬事業(yè)性組織、國有企業(yè)和信托基金決算審計業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，同時對會計師事務(wù)所的工作質(zhì)量進(jìn)行控制，對其審計工作底稿與審計報告等業(yè)務(wù)資料進(jìn)行復(fù)核。審計署對加拿大政府聯(lián)合財務(wù)報表進(jìn)行審計并發(fā)表意見 （審計署審計科研所，2014）。

就當(dāng)前我國政府審計業(yè)務(wù)而言，審計主體基本都是各級政府審計機(jī)關(guān)。在我國已有的審計實踐中，也存在著審計業(yè)務(wù)外包，如對某些投資項目的審計，審計機(jī)關(guān)與會計師事務(wù)所都有一定程度的審計合作。但是，從審計業(yè)務(wù)總體來看，國家審計業(yè)務(wù)的外包還不普遍，特別是對政府部門的審計，如預(yù)算執(zhí)行審計等，一般全部都是由審計機(jī)關(guān)完成。我國目前還沒有編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，因而目前并不存在真正意義的政府財務(wù)報告審計及其審計主體。在當(dāng)前的審計業(yè)務(wù)格局中，與政府財務(wù)報告審計最接近的審計就是決算審計（審簽）。所謂決算審計（審簽），就是審計機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行結(jié)果即政府決算報告進(jìn)行檢查，簽署審計意見。在實務(wù)工作中，中央部門決算草案由審計署派出局進(jìn)行審簽，地方各部門決算草案由地方本級審計機(jī)關(guān)開展審簽。審計署每年對中央部門預(yù)算執(zhí)行情況和決算草案進(jìn)行審計監(jiān)督，有力地推動了政府全面反映預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的真實、合法性。但是從決算草案審計報告反映的內(nèi)容來看，仍然主要是涉及決算數(shù)字調(diào)整的相關(guān)問題，事實上并未能夠?qū)︻A(yù)算執(zhí)行總體情況發(fā)表審計意見。盡管如此，決算審計（審簽）報告在格式和表述上基本具備了財務(wù)審計報告的要素，包括標(biāo)題、收件人、引言段、被審計單位的責(zé)任、審計署的責(zé)任、審計意見段、審計長簽名等。其中在審計意見段，以標(biāo)準(zhǔn)格式反映了部門決算（草案）的編報范圍和口徑是否符合決算編報要求，決算報表之間數(shù)據(jù)是否相符、與相關(guān)會計賬簿等是否記錄一致，已審計的決算報表是否在所有重大方面都按照相關(guān)會計制度的規(guī)定反映了單位預(yù)算收支情況、資產(chǎn)負(fù)債狀況及其他財政財務(wù)收支情況，同時披露所發(fā)現(xiàn)的部門需要調(diào)整決算（草案）的問題。

政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告編制后，都要按規(guī)定接受審計，審計后的政府綜合財務(wù)報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案，并按規(guī)定向社會公開（財政部，2014）。我國不存在像美國政府機(jī)構(gòu)設(shè)立的監(jiān)察長一職，財務(wù)報告的審計主體要么是政府審計機(jī)關(guān)，要么是政府審計機(jī)關(guān)和會計師事務(wù)所。在未來的政府會計報告審計中，政府審計是承擔(dān)全部的政府財務(wù)報告審計，還是將部分業(yè)務(wù)外包給會計師事務(wù)所，將取決于政府審計資源的充分性，以及政府購買社會服務(wù)背景下政府審計業(yè)務(wù)開放的意愿程度。有觀點認(rèn)為，全口徑預(yù)決算審計的范圍和政府財務(wù)報表審計的范圍將趨同，全口徑預(yù)決算審計所反映的預(yù)算收支執(zhí)行情況及決算結(jié)果等內(nèi)容必將被包括在政府財務(wù)報表審計中（王祥君、周榮青，2014）。也有觀點認(rèn)為：政府會計改革后的審計將包含以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算審計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)報表審計兩項內(nèi)容 （李敏，2012）。當(dāng)前，審計資源的緊張是各級審計機(jī)關(guān)普遍面臨的壓力。隨著財政收支和公共資金總量的不斷增大，尤其是在實現(xiàn)審計全覆蓋的要求下，審計資源整合是一個必然的選擇。一方面審計機(jī)關(guān)自身進(jìn)行業(yè)務(wù)和人員的整合以應(yīng)對日益增加的審計任務(wù)。比如可以考慮將財務(wù)報告審計與常規(guī)的預(yù)算執(zhí)行和決算審計相結(jié)合，或者像加拿大審計署那樣，開展綜合審計，即將傳統(tǒng)的財務(wù)審計與績效審計結(jié)合起來，用綜合性的工作方式來實施審計，在綜合審計中實現(xiàn)財務(wù)審計。另一方面，將系統(tǒng)內(nèi)外部審計資源進(jìn)行有效的整合，引入會計師事務(wù)所等專業(yè)力量。近年來，注冊會計師業(yè)務(wù)范圍不斷向政府審計領(lǐng)域拓展，如進(jìn)行國有企業(yè)和諸如公立醫(yī)院等非營利機(jī)構(gòu)和組織的報表審計、專項審計和其他鑒證業(yè)務(wù)，以及參與國外貸援款項目審計等，使注冊會計師正在成為政府審計的新生力量?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（國發(fā)［2014］48號）第十八條“推動審計方式創(chuàng)新”中指出：根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務(wù)。在政府審計的統(tǒng)籌安排下，將部分政府部門的財務(wù)報告審計業(yè)務(wù)委托一定資質(zhì)的會計師事務(wù)所，政府審計依然保留政府綜合財務(wù)報告和其他部門財務(wù)報告的審計權(quán)限，政府審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)對注冊會計師出具的審計報告的核查。同時，完善相關(guān)法規(guī)，明確政府財務(wù)報告審計外包中關(guān)于事務(wù)所的選擇、職責(zé)權(quán)限及法律責(zé)任，制定政府審計監(jiān)督檢查事務(wù)所的指南，以加強(qiáng)政府財務(wù)報告審計的質(zhì)量控制。

二、中外政府財務(wù)審計報告的作用

政府審計機(jī)關(guān)對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計后出具審計報告，該報告作為財務(wù)報告的鑒證，隨財務(wù)報告一并交給立法機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門并向社會公開。這一做法，與會計師事務(wù)所財務(wù)審計報告對財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制、實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見并加以公開，來增強(qiáng)財務(wù)信息的信賴程度基本類似。同時，由于許多國家的政府審計機(jī)關(guān)還承擔(dān)著聽證、問責(zé)、強(qiáng)調(diào)績效、監(jiān)督整改等不同于會計師事務(wù)所這一民間機(jī)構(gòu)職責(zé)的更為廣泛深刻的責(zé)任，政府審計的財務(wù)審計報告還有著更加深層次意義的作用。

美國審計署每年發(fā)布美國政府合并財務(wù)報表審計報告。自1997財年編制涵蓋政府執(zhí)行機(jī)構(gòu)的財務(wù)報表作為開端、美國審計署開始審計聯(lián)邦合并財務(wù)報表以來，美國審計署連續(xù)17年發(fā)表“拒絕表示意見”的審計意見。24個主要聯(lián)邦機(jī)構(gòu)中，則多數(shù)獲得了無保留審計意見。在審計報告中，審計署不僅指出諸如內(nèi)部控制存在重大薄弱等的審計發(fā)現(xiàn)，指出妨礙審計署對聯(lián)邦政府權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表發(fā)表意見的因素，同時還要識別聯(lián)邦政府在削減不恰當(dāng)開支、信息安全管理等方面存在的重大弱點，并揭示通過合并報表反映出來的聯(lián)邦政府持續(xù)運(yùn)營所可能面臨的風(fēng)險，為聯(lián)邦政府提供預(yù)警。根據(jù)美國政府審計準(zhǔn)則（2011年修訂版），當(dāng)審計人員對財務(wù)報表發(fā)表意見或拒絕發(fā)表意見時，在報告中應(yīng)當(dāng)包括與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制和對財務(wù)報表有重大影響的法律法規(guī)、合同和撥款協(xié)議的遵循情況。無論是否發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷或不遵守相關(guān)規(guī)定的證據(jù)，審計報告都要包括內(nèi)部控制和法規(guī)遵守情況的內(nèi)容（審計署法規(guī)司、審計署駐哈爾濱特派員辦事處，2012）。事實上，美國審計署的財務(wù)審計是綜合性的系統(tǒng)審計，不僅對財務(wù)報告進(jìn)行審計，對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制完善、法律法規(guī)遵循情況提出審計意見，同時也提示可能的風(fēng)險和面對的挑戰(zhàn)。

英國的政府財務(wù)審計報告既按照有關(guān)財務(wù)報告框架反映財務(wù)報表的真實性和公允性，也發(fā)表合規(guī)性意見。2011—2012年度，英國國家審計署出具的報告顯示，它們對政府部門產(chǎn)生了超過10億英鎊的財務(wù)影響，其中超過6億英鎊的影響來源于國家審計署的績效審計工作，超過1億英鎊的影響來源財務(wù)審計工作；除了財務(wù)影響，英國國家審計署也促進(jìn)政府部門改進(jìn)財務(wù)管理，從而改善公共服務(wù)（審計署審計科研所，2014）。

加拿大審計署的審計范圍不是簡單的關(guān)注政府會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況，而是系統(tǒng)關(guān)注影響政府會計信息質(zhì)量的內(nèi)部控制的健全性、會計準(zhǔn)則的合理性等多方面因素，并深入分析信息不完善、不可靠對政府治理的影響。每年財政部向國會提交經(jīng)審計署審計的年度財報，并向社會公開，接受國會和公眾的監(jiān)督。政府年度賬目及財務(wù)報表審計是明確政府責(zé)任、對政府問責(zé)的重要工具。2006年，加拿大制定了《聯(lián)邦責(zé)任法》，強(qiáng)化了審計機(jī)關(guān)在推動政府問責(zé)方面的作用。審計署按程序?qū)徲嬝攧?wù)報表并公開報告審計結(jié)果，對政府年度賬目及財務(wù)報表的公正性發(fā)表意見，對政府計劃和對應(yīng)的實際結(jié)果做出評價，在政府績效考核中起到突出作用（審計署審計科研所，2014）。

日本實行的是獨(dú)立型的審計模式，會計檢查院獨(dú)立于內(nèi)閣，審計每年國家收入和支出的決算，根據(jù)法律規(guī)定從事審計。會計檢查院通過日常審計，對財務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督，以期做到恰當(dāng)和合理、糾正差錯；根據(jù)審計結(jié)果，確認(rèn)國家收入和支出的決算（審計署審計科研所，2008）。會計檢查院并不直接擁有處理權(quán)和直接進(jìn)行最終審判權(quán)，而是根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題向立法部門提供信息，以待最后的裁決。例如對不正當(dāng)?shù)臅嬍马棧治銎浒l(fā)生的原因，提出處理要求和改進(jìn)建議，如果涉及會計人員的責(zé)任要一并提出，強(qiáng)調(diào)對造成損失或有重大過失會計官員的責(zé)任確定和處罰要求。在《年度決算審計報告》專門有一章為《對財務(wù)人員懲戒處分的要求和檢查認(rèn)定》，主要報告對被審計單位相關(guān)個人的懲戒處分要求和檢查認(rèn)定（審計署審計科研所，2011）。在報告過程、聽證會質(zhì)詢及議會向政府問責(zé)時，會計檢查院作為責(zé)任者要經(jīng)常出席。

聯(lián)邦德國的年度審計報告包括年度財政預(yù)算和資產(chǎn)總額審計的結(jié)果，以及關(guān)于聯(lián)邦財政經(jīng)濟(jì)發(fā)展的意見和建議，如提出關(guān)于政府下一年度財政預(yù)算草案的建議、針對國家債務(wù)和歐元危機(jī)的建議，以及可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定措施建議（審計署審計科研所，2013）

我國當(dāng)前的財務(wù)審計，更多的是合規(guī)性審計。審計署每年發(fā)布的中央部門單位年度預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計結(jié)果報告，內(nèi)容包括基本情況、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計處理情況和建議、審計發(fā)現(xiàn)問題的整改情況等四部分。審計發(fā)現(xiàn)的主要問題是報告的主要部分，分為預(yù)算執(zhí)行中存在的主要問題和其他財政收支中存在的主要問題兩個內(nèi)容，其中其他財政收支中存在的主要問題就是違反財務(wù)會計準(zhǔn)則制度的事項。在決算草案審簽意見書中，對于被審計單位已經(jīng)按照審計要求糾正和調(diào)整的需要調(diào)整決算 （草案）的問題，審計署只公布需調(diào)整的金額和占已審計決算金額的比例；對于被審計單位未按照審計要求糾正和調(diào)整的需要調(diào)整決算（草案）的問題，審計署不僅公布需調(diào)整的金額和占已審計決算金額的比例，還要披露具體的未調(diào)整事項和金額、所違法的法規(guī)和審計署提請財政部批復(fù)決算前進(jìn)行糾正和調(diào)整的要求。同時，將決算草案審簽意見書送達(dá)財政部，反映被審計單位對需調(diào)整問題是否已經(jīng)糾正和調(diào)整。對于未進(jìn)行調(diào)整的，審計署請財政部在批復(fù)決算前商該被審計單位予以糾正和調(diào)整，并要求將結(jié)果函告審計署。

通常認(rèn)為政府審計包括財務(wù)審計和績效審計。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度審計實行之后，我國政府審計的業(yè)務(wù)格局雖然還是財務(wù)審計、績效審計 （和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計），但是，其實質(zhì)將改變，財務(wù)審計將回歸真正的財務(wù)審計，即對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計，而非冠以財務(wù)審計而事實上卻偏重于合規(guī)性審查的財政財務(wù)收支審計。所謂回歸，還有一層意思就是，政府會計將能夠?qū)ω攧?wù)報告整體發(fā)表審計意見，而非重點針對特定方面特定領(lǐng)域?qū)ふ揖€索發(fā)現(xiàn)問題。我國當(dāng)前的財政財務(wù)收支審計，與其說是財務(wù)審計還不如說是績效審計，它主要以查找財政財務(wù)收支過程的問題為主，是典型的問題導(dǎo)向的績效審計（審計署審計科研所，2012）。所以在實務(wù)中有人認(rèn)為我國的政府審計就是績效審計（和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計），或者說是合規(guī)性審計、績效審計（和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計），而沒有真正的財務(wù)審計。結(jié)合國家審計在國家治理體系中保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”功能，我國審計署開展財務(wù)審計應(yīng)當(dāng)兼具鑒證與監(jiān)督的職能，財務(wù)審計報告一方面要對政府財務(wù)報告進(jìn)行鑒證，對其在所有重大方面是否按照適用的財務(wù)報告框架編制，或者在所有重大方面是否按照公允表達(dá)財務(wù)框架編制發(fā)表審計意見（最高審計機(jī)關(guān)國際組織，2013），另一方面仍然延續(xù)在當(dāng)前政府審計報告中提出存在的問題、審計署的建議和整改措施、整改責(zé)任和要求整改信息公開的做法，發(fā)揮揭示、問責(zé)與監(jiān)督作用。那么，我國未來政府審計財務(wù)報告將可能是含有注冊會計師財務(wù)審計報告，與預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況審計報告、決算審簽報告這些模式的綜合的一種報告，既對政府財務(wù)報告進(jìn)行鑒證發(fā)表審計意見，又揭露問題，提出建議，推動部門改進(jìn)和制度完善。

三、財務(wù)報告審計報告的運(yùn)用

出具財務(wù)審計報告只是完成了審計任務(wù)，對于審計機(jī)關(guān)來說，綜合運(yùn)用政府財務(wù)報告、財務(wù)審計報告和其他報告，進(jìn)行深刻分析和研究判斷，為立法機(jī)關(guān)以及政府提出良好的治理策略和風(fēng)險預(yù)警，則更加顯示審計機(jī)關(guān)專業(yè)性與宏觀性的特殊優(yōu)勢。世界審計組織2011—2016戰(zhàn)略規(guī)劃指出：各國最高審計機(jī)關(guān)是本國民主制度的一個重要基石，在增強(qiáng)公共部門績效，強(qiáng)化良好治理、透明度和責(zé)任原則的重要性方面發(fā)揮關(guān)鍵的作用，“彰顯最高審計機(jī)關(guān)的價值和作用”是六項戰(zhàn)略重點之一。事實上，政府財務(wù)報告正是政府財務(wù)狀況、運(yùn)營風(fēng)險和管理水平的反映，反過來，財務(wù)報告也為分析狀況、發(fā)現(xiàn)風(fēng)險提供信息基礎(chǔ)。正如美國審計署2014年財務(wù)審計報告所說，“當(dāng)聯(lián)邦管理可能面對日益嚴(yán)格的預(yù)算約束，同時必須盡可能有效率和富有成效地運(yùn)營各個機(jī)構(gòu)，可靠的財務(wù)和績效信息更是至關(guān)重要（GAO，2014）”。運(yùn)用已審計的財務(wù)報表進(jìn)行分析成為必然。

美國審計署在“支持國會履行法定職責(zé)，幫助改進(jìn)績效和確保聯(lián)邦政府為人民謀福祉”的使命指導(dǎo)下，不僅開展審計工作，同時也在審計長的領(lǐng)導(dǎo)下承擔(dān)研究工作。審計署充分運(yùn)用財務(wù)審計以及其他審計結(jié)果，開展重要主題的系統(tǒng)性、前瞻性的分析和研究，為國會和政府提供信息、發(fā)出預(yù)警和提出建議，幫助這些機(jī)構(gòu)更加全方位地認(rèn)識形勢、更有效地應(yīng)對風(fēng)險和更科學(xué)地做出決策，堪稱信息運(yùn)用的典范。美國審計署發(fā)布分析報告的形式并不限于審計報告，而是包括審計報告、審計長聲明、綜合分析報告、信件、高風(fēng)險目錄等多種形式，充分體現(xiàn)了美國審計署審計人員深厚廣泛的專業(yè)知識、正確的分析判斷能力和深刻的洞察力以及政策敏銳。審計長聲明是一種分析報告的形式。在聯(lián)邦政府合并財務(wù)報告中，除了審計署的審計報告外，還附有審計長的聲明。該聲明列示在“管理討論與分析”之后和政府財務(wù)報告之前。在2009年的審計長聲明中，審計長不僅進(jìn)一步說明了對聯(lián)邦合并財務(wù)報告拒絕發(fā)表審計意見的原因，還著重講述了聯(lián)邦政府面臨的財政挑戰(zhàn)（陳平澤，2012年）。除了在財務(wù)報告中通過審計長聲明和獨(dú)立審計師報告反映審計發(fā)現(xiàn)的問題和提出建議之外，還以其他多種形式發(fā)布相關(guān)報告。美國審計署發(fā)表了《美國聯(lián)邦政府債務(wù)概覽》，對美國聯(lián)邦政府債務(wù)的產(chǎn)生和分類、債務(wù)與預(yù)算的關(guān)系、債務(wù)評估和影響因素等進(jìn)行了全方位的、動態(tài)的論述，并指出當(dāng)前的聯(lián)邦預(yù)算和財務(wù)報表沒有給出長期財政前景的全貌。2011年，審計署給美國注冊會計師協(xié)會發(fā)出了題為《審計署關(guān)于政府面對的財政和績效挑戰(zhàn)的預(yù)期》的報告，結(jié)合注冊會計師的執(zhí)業(yè)特點，審計署匯報了政府2010財年財務(wù)報表審計結(jié)果，并向注冊會計師協(xié)會表達(dá)“國家正面對著嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)衰退和嚴(yán)重的長期財政挑戰(zhàn)”等最新的觀點 （陸曉暉，2014）。

我國《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（國發(fā)［2014］63號）提出了“建立健全政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系”的任務(wù)。以政府財務(wù)報告反映的信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法，系統(tǒng)分析政府的財務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財政中長期可持續(xù)發(fā)展水平。

我國審計機(jī)關(guān)具有機(jī)構(gòu)獨(dú)立、信息全面的優(yōu)勢，充分運(yùn)用財務(wù)報告和其他信息，進(jìn)行綜合的、宏觀的、系統(tǒng)的分析，發(fā)表高質(zhì)量的報告，提出針對性的建議，為政府識別與管控財政風(fēng)險，加強(qiáng)預(yù)算、資產(chǎn)和績效管理提供有益的幫助，以更加富有成效的工作和更長遠(yuǎn)的視野維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全。多年來，審計機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行、政府性債務(wù)、財政存量資金、國有金融資產(chǎn)等開展了審計和審計調(diào)查，關(guān)注了債務(wù)風(fēng)險、財政支出結(jié)構(gòu)和資金效益、財政管理績效、金融風(fēng)險等事關(guān)社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)安全的重要事項，加大了風(fēng)險隱患的揭示力度。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告為審計機(jī)關(guān)提供了重要的政府運(yùn)營、績效、風(fēng)險等信息，以政府財務(wù)信息和其他信息為基礎(chǔ)，審計機(jī)關(guān)以獨(dú)立的身份進(jìn)行綜合性的研究，并向社會公開發(fā)布和向有關(guān)部門提交研究報告，深化審計成果，將是審計機(jī)關(guān)審計活動的有益延伸，審計機(jī)關(guān)也將成為政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系的重要建立者。

封面人物：

陸曉暉，女，審計署審計科研所研究員，中國注冊會計師、注冊稅務(wù)師，中國會計學(xué)會第八屆理事會政府及非營利組織會計專業(yè)委員會委員。研究方向：國家審計及其相關(guān)問題。近幾年來在《審計研究》《中國審計》《中國內(nèi)部審計》《中國審計報》等公開刊物上發(fā)表文章20余篇。主持和參與政府審計的資源整合與利用研究、政府審計質(zhì)量控制體系研究、績效審計評價研究、政府會計改革與審計相關(guān)問題研究等課題。論文《農(nóng)業(yè)審計概念與資源整合問題研究——基于廣東省的調(diào)查》獲廣東省審計廳重點審計課題優(yōu)秀論文三等獎。