新長期股權(quán)投資準則淺析

周家亮

為了對長期股權(quán)投資的相關會計處理進一步規(guī)范，并保持我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，財政部于2014年修訂并發(fā)布了《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》。本文對此進行探討。

一、長期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換規(guī)范及方式

（一）長期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換規(guī)范

新準則明確規(guī)定了投資企業(yè)因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會計處理，即長期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》核算的銜接規(guī)定。

（二）長期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換方法

長期股權(quán)投資的核算方法，股權(quán)變動與長期股權(quán)投資核算方法的6種轉(zhuǎn)換：

持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）→持股比例20%-50%：權(quán)益法；持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）→持股比例50%-100%：成本法；持股比例20%-50%：權(quán)益法→持股比例50%-100%：成本法；持股比例50%-100%：成本法→持股比例20%-50%：權(quán)益法；持股比例50%-100%：成本法→持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。

權(quán)益法→金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）

（1）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)權(quán)益法。原持有的對被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，持股比例0%-20%），按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的（持股比例20%-50%），在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時，投資方應當按金融工具確認和計量準則確定的原股權(quán)投資的公允價值，加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。

比較上述計算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計算確定的應享有被投資單位在追加投資日可辨認資產(chǎn)公允份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，差額應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入當期營業(yè)外收入。

例：原持有5%股權(quán)，追加20%股權(quán)，達到25%，在增持20%時，原5%的公允價值加上20%的市值作為初始成本。持股比例0%-20%：無重大影響→持股比例20%-50%：重大影響；持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)→持股比例20%-50%：長期股權(quán)投資（權(quán)益法）。公允價值 +新增投資公允價值=初始成本（權(quán)益法）。如果原5%無活躍交易市場，則只能用成本法，增持20%到25%變?yōu)闄?quán)益法，這次準則沒明確，根據(jù)國際會計準則，應將5%視同按權(quán)益法追溯，相當于當初5%即權(quán)益法。

（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y單位實施控制的（持股比例50%-100%），在編制個別財務報表時，應當按照原持有股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購買日之前持有股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同基礎進行會計處理。

例：原持有25%，增持30%，達到55%。持股比例20%-50%：重大影響→持股比例50%-100%：控制；持股比例20%-50%：長期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例50%-100%：長期股權(quán)投資（成本法）。賬面價值+新增投資=成本法初始投資成本。原25%權(quán)益法下形成的其他綜合收益，在處置時進行損益的結(jié)轉(zhuǎn)。

（3）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)成本法。購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規(guī)定進行會計處理的（持股比例0%-20%），原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時（持股比例50%-100%）轉(zhuǎn)入當期損益。在編制合并財務報表時，應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的有關規(guī)定進行會計處理。

例：原持有5%，增持50%，達到55%，持股比例0%-20%：少數(shù)股權(quán)→持股比例50%-100%：控制；持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）→持股比例50%-100%：長期股權(quán)投資（成本法）。賬面價值（就是公允價值）+新增投資成本=成本法初始投資成本。原5%其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期收益。

（4）權(quán)益法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后剩余股權(quán)應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同基礎進行會計處理。

例：原40%股權(quán)，減持25%，剩余15%（非上市公司，無活躍交易市場），持股比例20%-50%：重大影響→持股比例0%-20%：無重大影響；持股比例20%-50%：長期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（成本法）。其他綜合收益在處置時結(jié)轉(zhuǎn)損益。

例：原40%股權(quán)，減持25%，剩余15%（有活躍交易市場），持股比例20%-50%：重大影響→持股比例0%-20%：無重大影響；持股比例20%- 50%：長期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）。

（5）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位控制，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進行調(diào)整（需要追溯調(diào)整）。

例：原55%股權(quán)，處置10%，剩余45%，持股比例50%-100%：控制→持股比例20%-50%：重大影響；持股比例50%-100%：長期股權(quán)投資（成本法）→持股比例20%-50%：長期股權(quán)投資（權(quán)益法）。剩余45%追溯，視同一開始就是權(quán)益法（工作量很大，需要歷年計算調(diào)整）。

（6）成本法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

例： 原55%股權(quán)，處置36%，剩余19%，持股比例50%-100%：控制→持股比例0%-20%：無重大影響；持股比例50%-100%：長期股權(quán)投資（成本法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）。差額進當期損益（當作賣掉再按市值買回）。

二、長期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換對利潤影響

（一）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)權(quán)益法

涉及損益確認，原來公允價值計量的，現(xiàn)在改為權(quán)益法核算，原公允價值與賬面價值的差額，即持有利得或者損失要計入當期損益。

例：2014年7月1日，A公司以600萬元取得了B公司10%的股權(quán)。B公司為一上市企業(yè)，A的投資不足以對B公司形成控制、共同控制或施加重大影響，A公司投資應作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）600萬元

貸：銀行存款 600萬元

2014.7.1-2014.12.31，B公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除此之外，乙公司無其他凈資產(chǎn)變動?！蛔鲿嬏幚?/p>

2014年12月31日，A公司對B公司投資的公允價值為900萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（公允價值變動） 300萬元

貸：其他綜合收益 300萬元

2014年12月31日，A公司又以1600萬元取得了B公司20%的股權(quán)，持股比例上升至30%，能夠?qū)公司施加重大影響。當日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。

借：長期股權(quán)投資——B公司 （投資成本）1600萬元

貸：銀行存款 1600萬元重分類：無重大影響→重大影響，

可供出售金融資產(chǎn)（公允價值）→長期股權(quán)投資

公允價值 +新增投資公允價值=初始成本（權(quán)益法）

A公司對B 公司新持股比例為30%，應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為2400萬元（8000×30%）。由于初始投資成本2500萬元（600+300+1600）大于應享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（2400萬元），因此，A公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）900萬元

貸：可供出售金融資產(chǎn)—B公司（投資成本）600萬元

可供出售金融資產(chǎn)—B公司（公允價值

變動） 300萬元

原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，以及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，應當轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當期損益。

借：其他綜合收益 300萬元

貸：投資收益 300萬元→可調(diào)節(jié)利潤（增持股權(quán)即可實現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)作用）

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）

例：2014年7月1日，A公司以400萬元取得了B公司20%的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響。取得投資日，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，與其賬面價值相同。

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）400萬元

貸：銀行存款 400萬元

投資成本400萬元>B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元×20%，無需調(diào)賬。

2014.7.1——2014.12.31，B公司實現(xiàn)凈利潤 100萬元，除此之外，B公司無其他凈資產(chǎn)變動。

借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）20萬元（100×20%）

貸：投資收益 20萬元

2014年12月31日，甲公司以300萬元出售了B公司10%的股權(quán)，持股比例下降至10%，喪失了對B公司施加重大影響的權(quán)利。A公司將剩余投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)核算。

借：銀行存款 300萬元

貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）200萬元（400÷2）

長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）10萬元（20÷2）

投資收益 90萬元

重分類：重大影響→無重大影響權(quán)益法→可供出

售金融資產(chǎn)（公允價值）

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）210萬元

貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）200萬元

長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）10萬元

將剩余投資公允價值（按實際處置價款與處置比例計算）與賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）90萬元

貸：投資收益 90萬元（300-210）→可調(diào)節(jié)利潤（賣10%股權(quán)即不能對B公司產(chǎn)生重大影響，可實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤90+90=180萬元）

三、結(jié)語

以上分析可見，企業(yè)在年末不能實現(xiàn)預期利潤時，可以通過買入股份或賣出股份來實現(xiàn)增持或減持，利用長期股權(quán)投資市值法（金融工具確認和計量）、權(quán)益法、成本法核算方法之間的轉(zhuǎn)換核算以達到將資本公積或其他綜合收益計入當期利潤粉飾報表業(yè)績的目的，次年再反向操作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤?？梢酝ㄟ^要求在報表附注中披露由于長期股權(quán)投資市值法（金融工具確認和計量）、權(quán)益法、成本法核算方法之間的轉(zhuǎn)換，使得原計入其他綜合收益的累計公允價值變動等計入當期損益帶來的影響，讓報表使用者能正確判斷企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和內(nèi)在價值。