關(guān)于BT投融資建設模式所適用的營業(yè)稅政策的思考

許文錦

關(guān)于BT投融資建設模式所適用的營業(yè)稅政策的思考

許文錦

一、BT模式的特點及項目運作模式

BT（Build Transfer，即“建設—移交”）投融資建設模式（以下簡稱BT模式）是國際上比較成熟和通行的一種投融資建設方式，近年來在國內(nèi)很多城市基礎設施項目中得到了廣泛應用。實行BT模式的政府投資項目，一般由各級地方政府授權(quán)確定項目業(yè)主，由項目業(yè)主通過招標方式選擇投融資人，投融資人負責建設資金的籌集和項目建設，并在項目完工經(jīng)驗收合格后立即移交給項目業(yè)主，由項目業(yè)主按合同約定分次支付回購價款。

（一）BT模式的特點

1.BT模式僅適用于政府基礎設施非經(jīng)營性項目建設；

2.政府利用的資金是非政府資金，是通過投融資人融資的資金，融資的資金可以是銀行的，也可以是其他金融機構(gòu)或私有的，可以是外資的也可以是國內(nèi)的；

3.BT模式僅是一種新的投融資模式，BT模式的重點是B階段；

4.投融資人在移交時不存在投融資人在建成后進行經(jīng)營，獲取經(jīng)營收入；

5.政府按比例分期向投融資人支付合同的約定總價。

（二）BT項目的運作過程

1.項目的確定階段：政府對項目立項，完成項目建設書、可行性研究、籌劃報批等工作；

2.項目的前期準備階段：政府確定融資模式、貸款金額的時間及數(shù)量上的要求、償還資金的計劃安排等工作；

3.項目的合同確定階段：政府確定投融資人，談判商定雙方的權(quán)利與義務等工作；

4.項目的建設階段：參與各方按BT合同要求，行使權(quán)利，履行義務；

5.項目的移交階段：竣工驗收合格、合同期滿，投融資人有償移交給政府，政府按約定總價，按比例分期償還投融資人的融資和建設費用。

（三）BT模式的主體

1.項目業(yè)主。是指項目所在國政府及所屬部門指定的機構(gòu)或公司，也稱項目發(fā)起人。負責對項目的項目建設特許權(quán)的招標。在項目融資建設期間，業(yè)主在法律上不擁有項目，而是通過給予項目一定數(shù)額的從屬性貸款或貸款擔保作為項目建設、開發(fā)和融資的支持。在項目建設完成和移交后，將擁有項目的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)。

2.投融資人。投融資人通過投標方式從項目所在國政府獲得項目建設的特許權(quán)。負責提供項目建設所需的資金、技術(shù)，安排融資和組織項目的建設，并承擔相應的項目風險。通過招投標方式產(chǎn)生相應的設計單位、施工單位、監(jiān)理單位和設備、原材料供應商等。

3.貸款銀行或其他相關(guān)單位。融資渠道在BT模式中扮演很重要的角色，項目的融資渠道一般是投融資人自有資產(chǎn)、銀團貸款、政府政策性貸款等。而貸款的條件一般取決于項目本身的經(jīng)濟效益，投融資人的管理能力和資金狀況，以及政府為投融資人提供的優(yōu)惠政策。

在實際操作中，BT項目運作方式有以下三種：

1.完全BT方式：通過招標確定項目建設方，建設方組建項目公司，由項目公司負責項目的融資、投資和建設，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

2.BT工程總承包方式：通過招標確定項目建設方，建設方按照合同約定對工程項目的勘察、設計、采購、施工、竣工驗收等實行全過程的承包，并承擔項目的全部投資，由業(yè)主委托指派工程監(jiān)理，項目建成后由業(yè)主回購的形式。

3.BT施工承包方式：通過招標確定項目建設方，建設方按合同約定負責工程施工及投資，項目驗收合格后由業(yè)主回購的形式。

二、BT項目各地稅收政策

對BT項目收入如何征收營業(yè)稅，其營業(yè)稅的征稅稅目、稅率和計稅基礎應如何確定？到目前為止，財政部、國家稅務總局還沒有出臺專門針對BT項目投融資建設業(yè)務的稅收政策法規(guī)，使得BT項目在稅收征管中缺乏明確全國適用的稅收政策規(guī)定，但在BT項目稅收征管實際中，一些省市區(qū)地方稅務機關(guān)已先后出臺了適合自己本地的稅收政策，對BT項目的營業(yè)稅征收模式，目前主要有以下五種做法：

第一種做法：以取得的回購價款按照“建筑業(yè)”稅目全額繳納營業(yè)稅。

持該做法的稅務機關(guān)是重慶市地方稅務局、湖北省地方稅務局和天津市地方稅務局。

《重慶市地方稅務局關(guān)于建筑業(yè)營業(yè)稅有關(guān)政策問題的通知》（渝地稅發(fā)［2008］195號）文規(guī)定，對BT模式的營業(yè)稅征收管理，無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。融資方取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入，應全額交納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

《湖北省地方稅務局關(guān)于加強BT等方式建設項目營業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號）第二條規(guī)定，以項目業(yè)主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權(quán)的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：（一）對投融資人參與工程項目施工的，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款，以建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間規(guī)定進行納稅申報。

《天津市地方稅務局關(guān)于BT模式建設項目有關(guān)營業(yè)稅政策問題的公告》（天津市地方稅務局公告〔2011〕15號）規(guī)定，對BT模式中的投融資人在項目移交時從項目業(yè)主取得的營業(yè)額（包括工程建設費、融資費、管理費、合理回報等全部價款及價外費用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。

這種模式的主要特點是：BT項目要以項目業(yè)主名義立項（湖北規(guī)定投融資方參與工程施工的），投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，對融資人應認定為建筑業(yè)總承包方，計稅基礎為：項目移交時從項目業(yè)主取得的營業(yè)額（包括工程建設費、融資費、管理費、合理回報等全部價款及價外費用），按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。

該做法認為BT項目投融資人的商業(yè)行為具有建筑性質(zhì)而征收建筑業(yè)營業(yè)稅。該做法在實際操作中存在兩個問題：一是投融資方本質(zhì)特點沒有體現(xiàn)，投融資人是通過投融資完成項目再對其所有權(quán)進行移交而獲取利潤的，而不是以建設為主要目的；二是對納稅人的稅負明顯偏重。

第二種做法：以取得的回購款項扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額，按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。

持該做法的稅務機關(guān)是廣東省惠州市地方稅務局、吉林省地方稅務局和廣西地方稅務局。

廣東省惠州市地方稅務局《關(guān)于加強對BT項目稅收管理的通知》 （惠地稅發(fā)［2009］131號）規(guī)定，若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設方在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。

吉林省地方稅務局《關(guān)于“建設—移交”投融資建設模式稅收政策的公告》（吉林省地方稅務局公告2010年第3號）規(guī)定，對“建設—移交”投融資建設模式中獲取建設特許權(quán)的投資建設方（以下簡稱投資方），應認定為建筑工程總承包人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。對投資方將工程承包給其它施工企業(yè)的，按取得的回購價款減除支付給施工企業(yè)的工程款后的余額征收建筑業(yè)營業(yè)稅。投資方按發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定領購、開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。

廣西地方稅務局關(guān)于發(fā)布《建筑業(yè)營業(yè)稅管理辦法（試行）》（2010年第8號公告）規(guī)定，無論項目公司是否具備建筑總承包資質(zhì)，對其應認定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。項目公司取得的回購價款，包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等應稅收入，應按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。項目公司將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的上款所列應稅收入，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

這種做法依據(jù)營業(yè)稅暫行條例第五條第（三）項的規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，可以實行營業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的計稅依據(jù)即計稅營業(yè)額。但是，在這種征收過程中還是將BT項目的投融資方視為建筑總承包商而征收建筑業(yè)營業(yè)稅，忽視了投融資方投資的本質(zhì)。

第三種做法：若以投融資人的名義立項建設，工程完工后交付項目發(fā)起人的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅；若以項目發(fā)起人的名義立項建設，對投融資人認定為建筑業(yè)總承包方，以其取得的回購款項扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。

持該做法的稅務機關(guān)是青島市地方稅務局。

青島市地方稅務局公告（〔2014〕2號）規(guī)定，以投融資人的名義立項建設，工程完工后交付項目發(fā)起人的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款。以項目發(fā)起人的名義立項建設，無論投融資人是否具備建筑總承包資質(zhì)，對其應認定為建筑業(yè)總承包方，按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。若投融資人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的回購款項扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額繳納營業(yè)稅。投融資人營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同確定的付款日期的當天，在合同約定的付款日期之前收取預收款項的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

這種做法不僅考慮了投融資方投資的本質(zhì)，又對作為建筑業(yè)總承包方的投融資人實行營業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的稅負。

第四種做法：以取得的回購價款按“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目5%的稅率差額繳納營業(yè)稅。

持該做法的稅務機關(guān)是湖北省地方稅務局。

《湖北省地方稅務局關(guān)于加強BT等方式建設項目營業(yè)稅管理的通知》（鄂地稅發(fā)〔2013〕90號）規(guī)定，以項目業(yè)主的名義立項建設，對獲得政府特許項目建設權(quán)的投融資人，按以下方式征收營業(yè)稅：對投融資人只負責提供資金，不參與工程項目施工，將建筑工程承包給其他施工企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為工程承包總額；對投融資人受托從事項目建設的行為，應按“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。其納稅義務發(fā)生時間為合同約定的付款日期的當天；合同未約定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

這種做法認為，對于BT項目中不參與工程項目施工的投融資人，其商業(yè)行為不具有建筑性質(zhì)，而是受托從事項目建設的行為，應按“服務業(yè)—代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額的余額。營業(yè)稅差額納稅的政策，體現(xiàn)了稅收的合理性。

第五種做法：對BT項目中承擔投資風險和損益的投資人，認定屬于投資行為不征收營業(yè)稅。

持該做法的稅務機關(guān)是海南省地方稅務局。

《海南省地方稅務局關(guān)于“建設—移交”項目營業(yè)稅問題的公告》（海南省地方稅務局公告2014年第3號）規(guī)定，合同約定投資人取得的收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的，屬于投資行為，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅。但項目建設過程中，施工單位提供建筑業(yè)勞務取得的收入，應征收營業(yè)稅。

收入金額不固定、土地使用權(quán)或其他經(jīng)濟利益不確定，需承擔投資風險和損益的行為是指在與業(yè)主方簽訂“建設—移交”項目合同時，投資人無法準確預測項目回報金額，從而承擔投資風險和損益的行為。

這種做法認為，BT項目投融資人若無法準確預測項目回報金額，從而承擔投資風險和損益，則其商業(yè)行為不具有建筑性質(zhì)，而屬于投資行為，不征收營業(yè)稅。

三、對BT項目營業(yè)稅稅收管理的思考

目前，仍有部分省市區(qū)地方稅務機關(guān)未對BT項目出臺相關(guān)的稅收政策，如廣州市稅務機關(guān)。結(jié)合上述BT項目征稅思路的特點，筆者認為，廣州地區(qū)BT項目的稅收管理可借鑒青島市地方稅務局做法，即應該區(qū)分項目發(fā)起人區(qū)分納稅：若以投融資人的名義立項建設，工程完工后交付項目發(fā)起人的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款；若以項目發(fā)起人的名義立項建設，對投融資人認定為建筑業(yè)總承包方，以其取得的回購款項扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額按“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅。實行營業(yè)稅差額納稅政策，合理地降低了投融資人的稅負，體現(xiàn)了稅收的合理性。

若以投融資人的名義立項建設，投融資人應對應取得的全部回購價款自行開具廣東省地方稅收通用發(fā)票（選擇“其他銷售不動產(chǎn)”行業(yè)）或由稅務機關(guān)代開不動產(chǎn)銷售統(tǒng)一發(fā)票；若以項目發(fā)起人的名義立項建設，投融資人應對應取得的全部回購價款開具廣東省地方稅收通用發(fā)票（選擇 “建筑”行業(yè)）。

營業(yè)稅暫行條例第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此，采取BT模式承建工程的投融資人，其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為按BT模式合同規(guī)定的分期付款時間。合同未明確付款時間的，其納稅義務發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或取得索取營業(yè)收入款項憑證的當天。如采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

目前BT項目仍未有全國統(tǒng)一的稅收政策，造成地區(qū)間稅負不公。筆者希望財政部、國家稅務總局盡快聯(lián)合頒發(fā)一個全國統(tǒng)一規(guī)范的專門針對BT項目的涉稅規(guī)范性政策法規(guī)文件，以推動BT項目健康發(fā)展。

作者單位：廣州嶺南會計師事務所