上市公司股權(quán)激勵會計實務(wù)確認與計量問題的思考

□ 廣州 步 瑞

一、我國上市公司股權(quán)激勵的主要類型及股份支付的典型環(huán)節(jié)

我國上市公司股權(quán)激勵包括股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、定向增發(fā)限制性股票等類型；典型的股份支付通常有授予、可行權(quán)、行權(quán)和出售四個主要環(huán)節(jié)。

二、股權(quán)激勵會計問題的思考

1.會計處理的原則。（1）授予日。除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。（2）等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時按相同金額確認所有者權(quán)益或負債。（3）可行權(quán)日之后。①對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。②對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值的變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。那么，股權(quán)激勵的會計問題怎樣處理呢？

2.案例分析1：2009年12月，甲公司披露了股票期權(quán)計劃如下：（1）股票期權(quán)的條件。股票期權(quán)的條件根據(jù)公司《股權(quán)激勵計劃》的規(guī)定，行權(quán)條件為：①2010年年末，公司當(dāng)年可行權(quán)條件為企業(yè)凈利潤增長率達到18%；②2011年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2010～2011年兩年凈利潤平均增長率不低于15%；③2012年年末，公司可行權(quán)條件為企業(yè)2010～2012年3年凈利潤平均增長率不低于12%；④激勵對象未發(fā)生如下任一情形：最近3年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。⑤公司的股權(quán)計劃授予的股票期權(quán)，激勵對象擁有在授權(quán)日起5年內(nèi)的可行權(quán)日以行權(quán)價格購買公司股票的權(quán)利，當(dāng)年未行權(quán)的股票期權(quán)可在以后年度行權(quán)。

（2）股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量和行權(quán)價格。①股票期權(quán)的授予日：2010年1月1日。②授予對象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、財務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等20人（名單略）。③行權(quán)價格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價格為3.2元/股。④授予數(shù)量：共授予激勵對象20萬份股票期權(quán)，標(biāo)的股票總數(shù)占當(dāng)時總股本0.5%。

甲公司2010～2012年的相關(guān)情況如下：

甲公司股權(quán)激勵對象均不會出現(xiàn)授予股票期權(quán)條件4所述情形。根據(jù)甲公司測算，其股票期權(quán)在授權(quán)日的公允價值為5.10元/份。

2010年甲公司凈利潤增長率為16%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計2011年將保持快速增長，2011年12月31日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計2011年沒有激勵對象離開企業(yè)。

2011年甲公司凈利潤增長率為12%，有2名激勵對象離開，但甲公司預(yù)計2012年將保持快速增長，2012年12月31日有望達到可行權(quán)條件。另外，企業(yè)預(yù)計2012年沒有激勵對象離開企業(yè)。

2012年甲公司凈利潤增長率為10%，有2名激勵對象離開。

2013年12月31日，甲公司激勵對象全部行權(quán)。

要求：寫出甲公司的會計處理。

（1）2010年1月1日，授予日不做賬務(wù)處理。

（2）2010年12月31日，2010年當(dāng)期費用=（20-2-0）×200 000×5.1×1/2=9 180 000（元），將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)費用和資本公積。借：管理費用9 180 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付9 180 000；

（3）2011年12月31日，2011年當(dāng)期費用=(20-2-2-0)× 200 000× 5.1× 2/3-9 180 000=1 700 000（元），借：管理費用1 700 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付1 700 000；

（4）2012年12月31日，2012年當(dāng)期費用=(20-2-2-2)×200 000×5.1-10 880 000=3 400 000（元），借：管理費用3 400 000，貸：資本公積——其他資本公積——股份支付3 400 000；

（5）2013年12月31日，激勵對象行權(quán)，借：銀行存款8 960 000（14×200 000×3.2），資本公積——其他資本公積——股份支付14 280 000，貸：股本2 800 000（14×200 000×1），資本公積——股本溢價20 440 000。

3.案例分析2：2008年年末，乙公司股東大會批準(zhǔn)一項股票增值權(quán)激勵計劃，具體內(nèi)容如下：本例為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（1）股票增值權(quán)的授予條件。①激勵對象從2009年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年。 ② 激勵對象未發(fā)生如下任一情形：最近3年內(nèi)被證券交易所公開譴責(zé)或宣布為不適當(dāng)人選的；最近3年內(nèi)因重大違法違規(guī)行為被中國證監(jiān)會予以行政處罰的；具有《公司法》規(guī)定的不得擔(dān)任公司董事、監(jiān)事、高級管理人員情形的。③在授予日后5年內(nèi)每12個月執(zhí)行一次增值權(quán)收益，符合可行權(quán)條件的激勵對象可按照當(dāng)時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應(yīng)在2013年12月31日之前行使。

（2）股票期權(quán)的授予日、授予對象、授予數(shù)量。①股票期權(quán)的授予日：2009年1月1日。 ② 授予對象：董事、總經(jīng)理、副總經(jīng)理、技術(shù)總監(jiān)、市場總監(jiān)、財務(wù)總監(jiān)以及核心技術(shù)及業(yè)務(wù)人員等100人（名單略）。③授予數(shù)量：共授予激勵對象每人100份現(xiàn)金股票增值權(quán)。執(zhí)行日前30個交易日乙公司平均收盤價（執(zhí)行價）高于激勵計劃公告前30個交易日平均收盤價（基準(zhǔn)價），每份股票增值權(quán)可獲得每股價差收益。

（3）乙公司2009～2013年的相關(guān)情況如下：乙公司估計，該增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值分別為2009年是12元、2010年是15元、2011年是18元、2012年是20元，2013年是22元；可行權(quán)后的每份增值權(quán)現(xiàn)金支出公允價值分別為2011年是16元、2012年是18元、2013年是22元。

乙公司預(yù)計所有公司激勵對象都將符合授予條件3中的要求。

第1年有20名激勵對象離開乙公司，乙公司估計3年中還將有15名激勵對象離開；第2年又有10名激勵對象離開公司，公司估計還將有10名激勵對象離開；第3年又有15名激勵對象離開。第3年末，有30人行使股份增值權(quán)取得了現(xiàn)金。第4年末，有20人行使了股份增值權(quán)。第5年末，剩余5人也行使了股份增值權(quán)。

要求：寫出乙公司的會計處理。

①費用和資本公積計算過程如下：

在等待期內(nèi)：每期計入成本費用金額=應(yīng)付職工薪酬期末余額+當(dāng)期支付的職工薪酬-應(yīng)付職工薪酬期初余額

可行權(quán)日后：每期計入公允價值變動損益金額=應(yīng)付職工薪酬期末余額+當(dāng)期支付的職工薪酬-應(yīng)付職工薪酬期初余額

②會計處理。 a.2009年1月1日，不需要做會計處理。 b.2009年12月31日至2013年12月31日應(yīng)按各類規(guī)定支付職工薪酬。

4.案例分析3：某上市公司2013年1月1日，與員工簽訂了股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：（1）企業(yè)共有職工800人，每人可獲得該公司發(fā)行的股票20股；（2）企業(yè)車間核心的技術(shù)人員共30人，如未來在企業(yè)連續(xù)工作三年，三年末將獲得該公司股票300股；（3）高級管理人員共10人，如該企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入增長8%，每人將獲得該公司股票2 000股；（4）該公司與 B咨詢公司簽訂了咨詢服務(wù)協(xié)議，由 B公司提供一個項目可行性的服務(wù)，以該公司100股股權(quán)作為服務(wù)費用，B 公司于1月底完成該項服務(wù)。

已知股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期為2013年1月1日，此日該公司股票公允價值為10元/股。1月31日該公司股票公允價值為每股12元。據(jù)估計實施該激勵后，車間核心的技術(shù)人員將有80%會選擇在企業(yè)工作三年，預(yù)計2013年度實現(xiàn)銷售收入增長8%以上的可能性大于95%。要求：做出該公司的會計處理。

（1）對所有職工的股份支付屬于授予后立即可行權(quán)的，借：生產(chǎn)成本等160 000（800×20×10），貸：資本公積——其他資本公積160 000；（2）對車間核心技術(shù)人員的股份支付屬于完成等待期內(nèi)的服務(wù)才可行權(quán)的股份支付，2013年12月31日，12月底估計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量=300×80%×30=7 200（股），12月底的入賬金額=12月底估計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日公允價值÷3=7 200×10÷3=24 000（元），借：生產(chǎn)成本24 000，貸：資本公積——其他資本公積24 000；（3）對高級管理人員的股份支付屬于達到業(yè)績條件才可行權(quán)的股份支付，由條件可知，估計的等待期為1年，12月底估計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量=2 000×10=20 000（股），確認金額=12月底估計可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量×授予日公允價值=20 000×10=200 000（元），借：管理費用200 000，貸：資本公積——其他資本公積200 000；（4）對B公司提供服務(wù)的股權(quán)支付屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)，借：管理費用1 200（100×12），貸：資本公積——其他資本公積1 200。

綜述：股份支付包括以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種。相同之處：企業(yè)在授權(quán)日均不作會計處理（除立即可行權(quán)股份支付外）。不同之處：（1）以權(quán)益結(jié)算的股份支付。在每個資產(chǎn)負債表日，只需根據(jù)可行權(quán)的權(quán)益工具的最新數(shù)量作出相應(yīng)調(diào)整；（2）以權(quán)益結(jié)算的股份支付。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認的相關(guān)成本或費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

總之，以權(quán)益結(jié)算的股份支付的特點是——對職工或其他方最終要授予股份或認股權(quán)等，這種情形經(jīng)濟利益未流出企業(yè)；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的特點是——未來支付現(xiàn)金數(shù)必須與權(quán)益性工具（股票）價格的變化掛鉤，這種情形經(jīng)濟利益要流出企業(yè)。