傳統(tǒng)會計下對人力資源培訓(xùn)成本的核算

龔可可

公司過去，人力資源的投資數(shù)額較小，按照穩(wěn)健性原則，傳統(tǒng)會計把人力資源的投資支出全部計入當(dāng)期費用，是具有現(xiàn)時性的。但隨著企業(yè)不斷發(fā)展，對人力資源的日益重視，人力資源的培訓(xùn)支出已不是一個小數(shù)目，其收益期一般要超過一個會計期間。這違背了會計的重要性原則與配比原則，根據(jù)會計原則與理論必須將人力資源的培訓(xùn)支出重新處理。該公司對人力資源培訓(xùn)成本的供核算是，把所發(fā)生的培訓(xùn)總成本全部計入期間費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費”等科目。培訓(xùn)成本發(fā)生的當(dāng)期，把培訓(xùn)成本全部記入了當(dāng)期管理費用，管理費用就虛增了，當(dāng)期利潤就虛減，以后的利潤就虛增。這樣，傳統(tǒng)會計會導(dǎo)致各期盈虧報告不實與決策的失誤，也違背了會計的重要性原則與配比原則。那么在人力資源會計下如何核算：

1 人力資源成本會計需設(shè)置的賬戶

（1）“人力資產(chǎn)”科目。它屬于一個資產(chǎn)類賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況。借方凳記人力資產(chǎn)的增加，貸方登記人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方。“人力資產(chǎn)的計價應(yīng)由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機構(gòu)，經(jīng)過精確的測算評估來確定。

（2）“人力投資”，科目。它也屬于資產(chǎn)類科目，用來核算企業(yè)在員工的招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本中應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。

（3）“人力資本”，科目。它屬于勞動者權(quán)益類賬戶，用來核算企業(yè)勞動者權(quán)益的增減變化情況，借方登記勞動者權(quán)益的減少數(shù)，貸方登記勞動者權(quán)益的增加數(shù)，其余額一般在貸方。

（4）“人力費用”科目。人力費用屬于期間費用類賬戶，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)予費用化的部分及人力投資（資本化部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”科目借方的數(shù)額。

（5）“人力資源開發(fā)”科目，以核算人力資源開發(fā)的費用。該賬戶借方歸集勞動力受雇后其成本中應(yīng)予資本化的部分，包括招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費用，貸方登記雇員交給有關(guān)部門使用時結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”科目借方的金額；勞動力受雇后其成本中直接費用化的部分歸集在“人力費用”科目的借方。

4.3.2 賬務(wù)處理

根據(jù)人力資源各科目的性質(zhì)，對其發(fā)生的業(yè)務(wù)分別進行核算。其具體的賬務(wù)處理是：（1）公司在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費用時

借：人力資源開發(fā)

貸：現(xiàn)金

銀行存款

應(yīng)付工資

（2）雇員正式交付給有關(guān)部門使用時，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本

借：人力投資

貸：人力資源開發(fā)

5 培訓(xùn)效果的評估

凈現(xiàn)值法

凈現(xiàn)值法是用凈現(xiàn)值作為評價培訓(xùn)方案優(yōu)劣的一種會計方法，按照這種方法，所有未來現(xiàn)金流入、流出都將按預(yù)定的貼現(xiàn)率折算為現(xiàn)值，再計算差額。凈現(xiàn)值的計算公式如下：

凈現(xiàn)值 = —

式中：n為培訓(xùn)涉及的年限；Yt為第t年的現(xiàn)金流入量；Qt為第t年的現(xiàn)金流出量；r為預(yù)定貼現(xiàn)率

凈現(xiàn)值法所依據(jù)的原理是基于預(yù)計的現(xiàn)金流入在年末肯定可以實現(xiàn)，并把培訓(xùn)的支出看成是按預(yù)定貼現(xiàn)率借入的現(xiàn)金。

①當(dāng)凈現(xiàn)值為正數(shù)時，償還本息后該培訓(xùn)項目仍有剩余收益。

②當(dāng)凈現(xiàn)值為零時，償還本息后該培訓(xùn)項目將一無所獲：

③當(dāng)凈現(xiàn)值為負數(shù)時，償還本息后該培訓(xùn)項目將不足以償還本息。

所以，凈現(xiàn)值法大于零時才是可行的方案。

例2：

該企業(yè)今年3月份對一批員工進行某種技術(shù)培訓(xùn)，培訓(xùn)期為1年，受益期也為1年，培訓(xùn)期間企業(yè)每月支付培訓(xùn)費7000元，支付其它與培訓(xùn)有關(guān)的費用為3000元，預(yù)計受訓(xùn)后的員工每月可多獲利30000元。該企業(yè)的年最低利潤率為12%，該培訓(xùn)方案的凈現(xiàn)值可以通過下列公式求得：

凈現(xiàn)值 = —

= — >0

所以，企業(yè)的該項人力資源投資是可以接受的。

2對人力資源培訓(xùn)效果的計量和評估的改進建議及設(shè)想

2.1 合理選擇資本化與費用化

對于培訓(xùn)成本的費用化與資本化的問題，要視具體情況而定，不能夠絕對說把人力資源的培訓(xùn)成本全部費用化或者全部資產(chǎn)化。現(xiàn)在很多企業(yè)不是把培訓(xùn)成本全部費用化就是把它全部資產(chǎn)化。傳統(tǒng)會計將人力資源培訓(xùn)支出全部費用化，必然會高估當(dāng)期費用，而低估當(dāng)期利潤，這樣往往很容易導(dǎo)致決策失誤。而全部資產(chǎn)化，在有些情況下比如一些偶然性的支出，按照費用化來核算會更符合權(quán)責(zé)發(fā)生責(zé)原則和配比原則。本人認為，費用化還是資本化要看企業(yè)的發(fā)展程度和培訓(xùn)的具體情況。例如，在企業(yè)創(chuàng)立初期，由于人力資源支出受益的滯后性，支出費用化會導(dǎo)致企業(yè)盈利的減少。而這種創(chuàng)業(yè)初期的微利或虧損現(xiàn)象，不致以為人們所誤解而導(dǎo)致決策失誤。培訓(xùn)成本的攤銷，而只需對其中屬于資本性支出的部分進行資產(chǎn)化處理并分期攤銷。有些差旅費的臨時性支出完全可以作為當(dāng)期費用，這樣更符合會計核算的權(quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則。又比如如果當(dāng)期的培訓(xùn)費用較少時，費用化和資產(chǎn)化核算對本期利潤影響不大時，最好就是把它費用化，因為費用化核算比較簡單。

2.2 加強培訓(xùn)成本的歸集和預(yù)算

下面介紹全面歸集法歸集和預(yù)算非常常用的兩個工具，即成本分類表和成本估算工作表。它是企業(yè)有效和及時評估培訓(xùn)效果的重要依據(jù)。

（1）成本分類表，全面歸集法有兩種分類方法。一種是按勞動力，材料，物資，差旅等來分類；另一種是按項目，如開發(fā)，實施，評價的程序或職能來分類。一個有效累計和預(yù)算成本的系統(tǒng)應(yīng)該同時涉及兩種分類方法。

（2）成本估算工作表，就是把培訓(xùn)項目有關(guān)的成本分類，將項目的實際成本與預(yù)算成本或計劃成本進行比較和監(jiān)測，通過比較得出實際成本與預(yù)算成本或計劃成本之間的差異，并確定該差異是否在預(yù)算的范圍內(nèi)。成本估算表，分別計算并列示培訓(xùn)工作成本的預(yù)算成本。除了工作表之外，還有有關(guān)服務(wù)、物資、工資的現(xiàn)行收費率供編制預(yù)算時參考。

2.3 建立和完善人力資源部門

人力資源部門的職責(zé)主要就是制定人力規(guī)劃，招聘錄用職工，考核、薪酬的設(shè)計等工作效績多是無形的，如使職工士氣提高，認同公司經(jīng)營管理理念，企業(yè)文化等。它通過比企業(yè)其他員工更高的勞動生產(chǎn)率體現(xiàn)出來的，間接地為企業(yè)創(chuàng)造出巨大的利潤。一個良好的機制可能使他創(chuàng)造出百倍以上的工作績效，一個良好機制的核心是有效的激勵機制，這取決于管理者對員工的了解，薪酬的設(shè)計和考核體系的建立，這正是人力資源部門的工作內(nèi)容，所以，企業(yè)要盡量完善人力資源部門的職能。

2.4 編制人力資源培訓(xùn)預(yù)算，進行培訓(xùn)收益分析

人才是企業(yè)賺錢的搖錢樹，就像廠房和生產(chǎn)線能為企業(yè)創(chuàng)造利潤一樣。過去，企業(yè)主要把錢投在廠房、生產(chǎn)線這些硬件上，而到知識經(jīng)濟時代，企業(yè)把錢投到員工身上，幫他們提高能力，也就是要以后賺更多的錢。培訓(xùn)經(jīng)費是進行培訓(xùn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，而培訓(xùn)成本預(yù)算就是對培訓(xùn)項目進行成本預(yù)算對培訓(xùn)項目進行成本效益分析，即通過會計方法決定培訓(xùn)項目的經(jīng)濟收益，所以要對培訓(xùn)的項目應(yīng)用合適的會計方法進行培訓(xùn)效果的評估。

結(jié)論

本文通過公司培訓(xùn)成本的計量與培訓(xùn)效果評估的分析與研究。在成本確認方面，這里介紹了一種全面歸集法，這種方法能夠使公司更精確更全面地確認員工培訓(xùn)成本的支出，而在成本核算方面，該公司原來是按照傳統(tǒng)會計來核算員工培訓(xùn)成本的支出的。筆者在這里建議公司能夠設(shè)立人力資源部，并且建立起人力資源會計。如人力資源投資會計，人力資源成本會計，人力資源價值會計，人力資源收益會計和人力資源決策會計等。這里就以人力資源培訓(xùn)成本會計來說明有關(guān)人力資源的核算應(yīng)按人力資源會計比按傳統(tǒng)會計更合理更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。企業(yè)不能夠盲目地只對員工進行培訓(xùn)，而忽視培訓(xùn)效果。在進行員工培訓(xùn)的同時，要對培訓(xùn)效果進行評估。通過評估培訓(xùn)效果，來確定該項培訓(xùn)支出是否值得投資，從而提高企業(yè)的培訓(xùn)收益率。希望本文的一些觀點和建議能為企業(yè)的決策者提供有用的理論支持。

參考文獻：

[1] 張文賢，高偉富.人力資源會計[M].上海：立信會計出版社，2001.77-191.

[2] 張文賢，高偉富.人力資源會計教程[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2003.71-135.

[3] 倪志堅.人員考核分析與設(shè)計[M].西安：西安交通大學(xué)出版社，1994.

[4] 唐志紅，駱玲.人力資源招聘、培訓(xùn)、考核[M].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2005.157-235.

[5] 葛家澍，杜興強.人力資源相關(guān)問題探討[J].財會通訊，2004，（7）：14-17.

[6] 潘學(xué)模.人力資源會計應(yīng)用問題研究[J].財會月刊，2005，（2）：3-4.

[7] 董芳.人力資源會計淺析[J].財會研究，2005，（2）：32-33.

[8] 朱學(xué)義，黃元元.我國智力資本會計應(yīng)用探討[J].會計研究，2004，（8）：61-64.

[9] 陳佳，陳興平.直銷企業(yè)的人力資源會計計量[J].財會月刊，2006，（4）：77.

[10] 張鋆.人力資源會計框架[J].會計之友，2006，2（上）：39-40.

[11] 蔡朝輝.建立科學(xué)人力資源成本管理指標(biāo)體系及對策[J].會計之友，2006，2（下）：38-39.