個(gè)稅改革的整體思路與政策建議

周鐵軍

摘 要：個(gè)稅改革是我國(guó)下一步稅制改革的關(guān)鍵，本文從個(gè)稅改革的歷史背景以及個(gè)稅改革的現(xiàn)實(shí)性進(jìn)行論述，以綜合稅制與分類稅制相結(jié)合的原則，通過(guò)個(gè)人所得稅的國(guó)際比較，認(rèn)為中國(guó)個(gè)人所得稅的改革需要從簡(jiǎn)化稅目，簡(jiǎn)化稅率，完善抵扣的角度入手，通過(guò)這樣的改革使得納稅人在這樣的稅制體制中，感受到公平正義，從而提高個(gè)體的納稅遵從。

關(guān)鍵詞：個(gè)稅；改革；簡(jiǎn)化；抵扣

一、個(gè)人所得稅改革的背景

十八屆三中全會(huì)全面啟動(dòng)了新一輪的財(cái)稅體制改革，個(gè)人所得稅在2011年進(jìn)行了一次修改，但是這次修改也只是將免征額由之前的2000變?yōu)?500，改變了部分累進(jìn)稅率，但依然沒(méi)有從根本上對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行大幅度的修改，個(gè)人所得稅依然沒(méi)有擺脫工資的尷尬境況。

二、現(xiàn)行個(gè)稅制度的分析與批判

自2011年個(gè)人所得稅法修訂以來(lái)，個(gè)人所得稅制在中修修補(bǔ)補(bǔ)延續(xù)到現(xiàn)在，但是隨著整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的重大變化，2011年修訂以來(lái)的個(gè)人所得稅制度越來(lái)越與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不適應(yīng)。既不能體現(xiàn)公平，也無(wú)法促進(jìn)效率，更無(wú)法通過(guò)個(gè)人所得稅制的改革來(lái)實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的目標(biāo)。

首先，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)之下，個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)會(huì)被扭曲。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)之下，為刺激經(jīng)濟(jì)寬松的流動(dòng)性會(huì)成為一種經(jīng)常性刺激措施，具體到社會(huì)層面會(huì)出現(xiàn)意味著可能有比較頻繁的通貨膨脹，比如，某人工資為3499，現(xiàn)不需要繳納工資薪金的個(gè)人所得稅，工資漲到3674元，增長(zhǎng)5%，此時(shí)需要繳納個(gè)人所得稅，但是如果此時(shí)通貨膨脹率為10%的話，則這個(gè)人的實(shí)際收入是3394元，不及免征額3500卻需要繳納工資薪金的個(gè)稅。

第二，經(jīng)濟(jì)新常態(tài)之下，企業(yè)的融資方式在未來(lái)發(fā)生著巨大的變化，多層次的融資方式構(gòu)架中無(wú)論是債券交易還是股權(quán)交易都會(huì)成為企業(yè)常見的選擇，個(gè)人投資人或者債權(quán)會(huì)得到股息或者是利息，這兩種方式都會(huì)將個(gè)人的所得稅率鎖定在20%，這意味著投資人或債權(quán)人的收益再高也不能對(duì)其按照高稅率征稅。

第三，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制的諸多規(guī)范不是通過(guò)個(gè)人所得稅稅法來(lái)體現(xiàn)的，而是輔以大量的公告，國(guó)稅函等形式，這些規(guī)范性文件散件于各處，納稅人人了解起來(lái)非常麻煩，從方便納稅人的角度需要將個(gè)人所得稅法各種規(guī)定吸納到個(gè)人所得稅稅法當(dāng)中，納稅人了解和使用起來(lái)一目了然。

第四，中國(guó)個(gè)人所得稅制度總體上是收入決定稅基類稅種，換句話說(shuō)，個(gè)人所得稅中能夠差額征稅以及允許成本扣除的范圍是比較有限的。最重要的工資收入或者勞務(wù)收入除了按比例可以扣除的免征額以外，其他支出幾乎都不讓扣除，這就使稅收實(shí)踐有時(shí)會(huì)缺乏以人為本的關(guān)懷。比如某人以勞務(wù)收入為主要收入來(lái)源，2015年收入5萬(wàn)。當(dāng)年生病花銷3萬(wàn)，基本生活支出3萬(wàn)等等，這些都不能完全扣除。

三、外國(guó)個(gè)人所得稅制度

從借鑒完善中國(guó)稅制的角度來(lái)看，世界各國(guó)的個(gè)人所得稅制度，雖各有特色，但是依然有許多共性。各國(guó)在解決公平與效率問(wèn)題時(shí)，有三種方式可以選擇，一是綜合稅制方式，這是基于個(gè)人收入總量的征收方式，綜合稅制與累進(jìn)稅率相聯(lián)系，意味著納稅人收入越高對(duì)應(yīng)的稅率越高，稅負(fù)也越重，在這種思路之下，稅制的公平原則得到較好的實(shí)現(xiàn)。還有就是分類稅制，比如說(shuō)對(duì)資本利得的征收，有些國(guó)家對(duì)資本利得按固定稅率征收，并且稅率與所得無(wú)關(guān)聯(lián)，納稅人按固定比例征收稅負(fù)相對(duì)按累進(jìn)制度征收就要減輕許多，這可以滿足稅制的效率需求。

從各國(guó)個(gè)人所得稅差異的角度來(lái)分析，扣除項(xiàng)目就顯得各具特色。雖然各國(guó)的扣除扣除項(xiàng)目大體都分為三類，一類是生計(jì)類扣除，一類是費(fèi)用類扣除，還有一類是特別扣除項(xiàng)目。美國(guó)的生計(jì)類扣除可以由納稅人的申報(bào)身份確定，比如美國(guó)的申報(bào)的身份可以分為已婚單獨(dú)申報(bào)喪偶、戶主、已婚聯(lián)合申報(bào)等。據(jù)澳大利亞稅務(wù)局網(wǎng)站及英國(guó)稅務(wù)海關(guān)總署網(wǎng)站等信息2014年度，澳大利亞個(gè)人所得稅的生計(jì)扣除之前的6 000澳元調(diào)整為18 200澳元，英國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)是每人每年10 000英鎊，韓國(guó)為每人每年150萬(wàn)韓元。2015年美國(guó)個(gè)人免稅額調(diào)整到4000美元，作為生計(jì)扣除一定是一個(gè)動(dòng)態(tài)的金額，原因是隨著社會(huì)物價(jià)水平的提高，納稅人的名義收入在提高，與此對(duì)應(yīng)的名義免稅額也應(yīng)該有所提高。這樣也可以防止納稅人實(shí)際收入水平下降。動(dòng)態(tài)生計(jì)扣除調(diào)節(jié)機(jī)制是許多發(fā)達(dá)國(guó)家稅制成熟的重要特征。

費(fèi)用類扣除與納稅人整體需求無(wú)密切關(guān)聯(lián)，但是與納稅人收入取得相關(guān)。在英國(guó)土地和建筑物的收入與相對(duì)應(yīng)的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、維修費(fèi)、服務(wù)費(fèi)等具有配比關(guān)系，所以這部分租金、保險(xiǎn)和維修費(fèi)用等可以扣除。自由職業(yè)所得所支付的個(gè)人養(yǎng)老保險(xiǎn)等也屬于費(fèi)用扣除之列。澳大利亞個(gè)人所得稅中也有費(fèi)用扣除的規(guī)定包括與工作直接有關(guān)的車輛及差旅費(fèi)，兩個(gè)不同工作地點(diǎn)之間往返的費(fèi)用以及因工作需要而發(fā)生的家庭辦公支出，包括購(gòu)置計(jì)算機(jī)、電話及其他支出都可以扣除。

特別扣除是指生計(jì)扣除以及費(fèi)用類扣除之外的部分，主要由納稅人的家庭關(guān)系及個(gè)性化必須所形成的扣除。以澳大利亞配偶為60歲以上低收入或無(wú)收入澳大利亞的居民為例，15萬(wàn)澳元以下的應(yīng)納稅所得額在其配偶9974澳元時(shí)，可以申請(qǐng)配偶扣除。據(jù)韓國(guó)國(guó)稅廳網(wǎng)站資料，20歲以下的子女在韓國(guó)每年有150萬(wàn)韓元生計(jì)扣除。如果納稅人撫育有6歲以下子女的還可以額外扣除100萬(wàn)韓元的生計(jì)扣除，養(yǎng)育子女越多，生計(jì)扣除越多。

四、個(gè)稅改革的整體思路

首先，要解決個(gè)稅領(lǐng)域的正稅清費(fèi)的問(wèn)題，在個(gè)稅領(lǐng)域同其他中國(guó)的稅種一樣，現(xiàn)階段除了有大量的稅收規(guī)定以外，還有許多不在稅之列的費(fèi)。比如過(guò)橋過(guò)路費(fèi)等，這些同樣是納稅人的支出，但是不被稅所統(tǒng)計(jì)，往后要以稅取代非規(guī)范的費(fèi)的問(wèn)題?，F(xiàn)行的社保費(fèi)就需要與未來(lái)的社保稅相統(tǒng)一。

其次，要解決不同稅種之間的交叉問(wèn)題，比如流轉(zhuǎn)稅依據(jù)貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)而產(chǎn)生，財(cái)產(chǎn)稅依據(jù)持有財(cái)產(chǎn)的階段而產(chǎn)生，比如贈(zèng)與他人房產(chǎn)，被贈(zèng)與人既有所得稅的關(guān)系，還有房屋持有階段的財(cái)產(chǎn)稅的關(guān)系，如果這種稅的比重不協(xié)調(diào)，意味著納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)在加重。

第三，堅(jiān)持綜合稅制與分類稅制相結(jié)合的原則，屬于勞動(dòng)性支出的可以將其歸屬于綜合稅制部分，按累計(jì)原則進(jìn)行納稅，可以盡可能縮小勞動(dòng)力之間勞動(dòng)差異帶來(lái)的不平衡。

第四，堅(jiān)持個(gè)人收入與扣除類一致的原則，即豐富個(gè)稅的抵扣，不僅包括生計(jì)抵扣，還應(yīng)包括費(fèi)用抵扣以及特別扣除類抵扣。只有這樣才能做到個(gè)稅的個(gè)性的公平，也可以促進(jìn)納稅人稅收遵從的提高。

五、個(gè)人所得稅改革政策建議

第一，簡(jiǎn)化稅目。簡(jiǎn)化稅制不僅僅是整個(gè)稅制改革的要求，也是個(gè)人所得稅改革的具體要求，因?yàn)樵诂F(xiàn)行十一大類的劃分之下，存在著將不同收入劃歸不同稅目的問(wèn)題，而這些劃分可能引起稅企爭(zhēng)議。將個(gè)稅按勞務(wù)及財(cái)產(chǎn)與偶然所得類進(jìn)行大類劃分，可以充分體現(xiàn)綜合稅制的特點(diǎn)，全面涵蓋稅企爭(zhēng)議。

第二，簡(jiǎn)化稅率。目前的個(gè)人所得稅的稅率包括比例類也包括累計(jì)類，比如20%的比例類和工資薪金的7級(jí)超額累計(jì)等。尤其是7級(jí)超額累計(jì)部分，個(gè)人有足夠的納稅籌劃方法將其轉(zhuǎn)化為低稅率處理，所以個(gè)人很少能夠滿足7級(jí)累進(jìn)要求。所以還不如對(duì)其進(jìn)行稅率上的調(diào)整。

第三，完善扣除。完善個(gè)人所得稅扣除項(xiàng)是以人為本的體現(xiàn)，更是合理稅負(fù)以及公平稅負(fù)的要求。目前我們的個(gè)人所得稅政策只有生計(jì)扣除和費(fèi)用扣除，幾乎沒(méi)有涉及特別扣除（個(gè)人捐贈(zèng)涉及），所以這極大影響了納稅人的稅收遵從。生計(jì)扣除要結(jié)合區(qū)域差距來(lái)設(shè)計(jì)，還要結(jié)合收入水平來(lái)設(shè)計(jì)，費(fèi)用扣除要盡可能詳細(xì)。特別扣除要結(jié)合納稅人的教育，撫養(yǎng)，贍養(yǎng)，醫(yī)療等方面來(lái)設(shè)計(jì)扣除制度。最終讓納稅人個(gè)體感受到公平和正義所在。（作者單位：四川行政學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)教研部）