管理會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)

【摘 要】 在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的市場(chǎng)化特征下，體現(xiàn)企業(yè)的情境特征，通過(guò)管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的構(gòu)建，可以提高企業(yè)應(yīng)用和創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)的主動(dòng)性與積極性。管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)有助于促進(jìn)企業(yè)管理的優(yōu)化以及制度的創(chuàng)新，也能夠?yàn)闃?gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系提供支持與幫助。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 情境特征； 框架結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）20-0133-04

一、問(wèn)題的提出

中國(guó)的管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)不能不體現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)發(fā)展的情境特征，它是中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的重要組成部分。管理會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展大致可以分為三個(gè)階段，即執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段、決策性管理會(huì)計(jì)階段與權(quán)變性管理會(huì)計(jì)階段。在這一演進(jìn)過(guò)程中，有兩個(gè)概念需要厘清，一是導(dǎo)入，二是變遷。中國(guó)管理會(huì)計(jì)導(dǎo)入的時(shí)間界限大約是20世紀(jì)70年代末至80年代初期，其導(dǎo)入過(guò)程的早期，體現(xiàn)的形式是“自下而上”的，即主要是學(xué)術(shù)界的學(xué)者們通過(guò)發(fā)表文章等將管理會(huì)計(jì)介紹到國(guó)內(nèi)來(lái)；后期則是“自上而下”的導(dǎo)入。即中國(guó)政府通過(guò)政策引導(dǎo)的形式推廣諸如精益生產(chǎn)、目標(biāo)管理、預(yù)算管理等，將管理會(huì)計(jì)推向全國(guó)的企業(yè)實(shí)踐之中，且這時(shí)針對(duì)的主要是國(guó)有企業(yè)。從導(dǎo)入的情境看，自下而上的導(dǎo)入成果，改革開(kāi)放后主要被民營(yíng)企業(yè)所接受與采納，即通過(guò)市場(chǎng)化手段使管理會(huì)計(jì)進(jìn)入到民營(yíng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐等活動(dòng)之中，從理論上加以概括的話，這是一種概念擴(kuò)展的路徑。自上而下的導(dǎo)入體現(xiàn)的是政府導(dǎo)向，通過(guò)國(guó)有企業(yè)樹(shù)立標(biāo)桿形成管理會(huì)計(jì)的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范等具體形式。從理論上講，它反映的是一種制度建設(shè)的路徑。

管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于企業(yè)實(shí)踐，主要反映在管理會(huì)計(jì)工具和方法體系上，帶給人們的認(rèn)識(shí)是“專用性”強(qiáng)，往往體現(xiàn)為特定企業(yè)在某一時(shí)期、某一階段的情境應(yīng)用。換言之，管理會(huì)計(jì)的推廣價(jià)值在實(shí)踐中有不同的看法。究其原因，主要是人們對(duì)管理會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)認(rèn)識(shí)不清晰，沒(méi)法從情境特征入手加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的過(guò)程管理。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)相關(guān)結(jié)構(gòu)框架的研究具有重要的理論價(jià)值與積極的現(xiàn)實(shí)意義。

二、管理會(huì)計(jì)的情境特征與創(chuàng)新實(shí)踐

管理會(huì)計(jì)是環(huán)境的產(chǎn)物，它是動(dòng)態(tài)、權(quán)變發(fā)展的?！斑^(guò)去20年已經(jīng)見(jiàn)證了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐相當(dāng)顯著的變化，管理會(huì)計(jì)從傳統(tǒng)的強(qiáng)調(diào)面向價(jià)值的決策分析和預(yù)測(cè)控制，發(fā)展到包含更多戰(zhàn)略的方法，強(qiáng)調(diào)識(shí)別、計(jì)量和管理影響股東價(jià)值的關(guān)鍵性財(cái)務(wù)和運(yùn)行的動(dòng)因?！保↖MA，1999）管理會(huì)計(jì)的工具也從預(yù)算管理、財(cái)務(wù)控制，發(fā)展到包含全面質(zhì)量管理（TQC）、適時(shí)制（JIT）、標(biāo)桿法（Benchmarking）、作業(yè)成本法（ABC）、作業(yè)成本管理（ABM）、生命周期成本（LCC）、目標(biāo)成本（TC）、平衡計(jì)分卡（BSC）、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）等在內(nèi)的多種管理會(huì)計(jì)工具和方法體系。

（一）管理會(huì)計(jì)的情境特征

管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了權(quán)變性的發(fā)展階段，這是就中國(guó)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)所面臨的環(huán)境而言的。面對(duì)激烈的全球化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了“新常態(tài)”。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的重要標(biāo)志是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)由原先的非常態(tài)、超常態(tài)回歸正常態(tài)、平常態(tài)，且其增長(zhǎng)動(dòng)力、發(fā)展結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)等均具有權(quán)變性，即適應(yīng)新的環(huán)境和條件動(dòng)態(tài)地加以變革。管理會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工具，遵循著“環(huán)境——戰(zhàn)略——行為——過(guò)程——結(jié)果”一體化的邏輯框架（胡玉明，2015），為組織的戰(zhàn)略制定、經(jīng)營(yíng)決策的制度安排，全面預(yù)算與成本管理、激勵(lì)機(jī)制與績(jī)效評(píng)價(jià)等提供服務(wù)。從提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)等考慮，企業(yè)必須構(gòu)建一套自身的管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)。管理會(huì)計(jì)應(yīng)該從情境出發(fā)，發(fā)展具有高度切合性管理會(huì)計(jì)的理論，并以此指導(dǎo)情境特征下的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐（Tsui，2009；Whetten，2009）。

當(dāng)前，中國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題主要表現(xiàn)在以下方面：一是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)受“賬面利潤(rùn)”的困擾，社會(huì)責(zé)任意識(shí)淡薄。這幾年，普遍現(xiàn)象是生態(tài)破壞和環(huán)境損失嚴(yán)重，并危及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。二是公司治理結(jié)構(gòu)不健全，輕視企業(yè)控制權(quán)的合理安排。主要表現(xiàn)為：企業(yè)外部利益相關(guān)者監(jiān)督機(jī)制形同虛設(shè)，企業(yè)發(fā)展缺乏長(zhǎng)期眼光與戰(zhàn)略導(dǎo)向；同時(shí)，國(guó)有資產(chǎn)流失現(xiàn)象嚴(yán)重。三是管理會(huì)計(jì)“兩大系統(tǒng)”的協(xié)調(diào)配合不緊密，管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的管理體制無(wú)法有效銜接，管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)對(duì)公司決策，尤其是投資決策等的合理性和科學(xué)性缺乏正確引導(dǎo)，致使企業(yè)盈利能力、成長(zhǎng)能力等受到損害。四是管理會(huì)計(jì)價(jià)值觀的普及面窄，尤其缺乏企業(yè)的倫理價(jià)值理念，其后果是：過(guò)分追逐價(jià)值創(chuàng)造中的收益性或盈利性，而不考慮企業(yè)價(jià)值增值中的責(zé)任性與社會(huì)性。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)使管理會(huì)計(jì)面臨新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，結(jié)合中國(guó)有企業(yè)業(yè)的情境特征開(kāi)展管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的研究，可以提高企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用與創(chuàng)新的積極性。首先，針對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題，必須強(qiáng)化人們的環(huán)境意識(shí)。只有注重企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，才能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的最佳，以及企業(yè)的可持續(xù)性成功。可以從關(guān)注環(huán)保、救災(zāi)等各項(xiàng)社會(huì)義務(wù)入手，并借助于管理會(huì)計(jì)的指標(biāo)體系（如平衡計(jì)分卡的設(shè)計(jì)，將其嵌入于非財(cái)務(wù)指標(biāo)體系之中等）體現(xiàn)這項(xiàng)工作，展示企業(yè)的社會(huì)價(jià)值觀。事實(shí)上，在現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系中，管理會(huì)計(jì)是最早具有自身道德規(guī)范要求的職業(yè)領(lǐng)域。許多成功企業(yè)家身上往往具有這種“倫理價(jià)值”的基因，從企業(yè)微觀層面考察，一些企業(yè)家的成功典范表明了倫理價(jià)值的重要性。譬如，李嘉誠(chéng)在創(chuàng)業(yè)的時(shí)候，許多人都比他有錢(qián)，但后來(lái)那些人不見(jiàn)了，或者在財(cái)富榜上排在了他的后面；比爾·蓋茨創(chuàng)業(yè)的時(shí)候，比他錢(qián)多的人也很多，但蓋茨今天成了全球首富。

其次，重視管理會(huì)計(jì)與公司治理的結(jié)合。完善公司治理，有助于組織結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與精簡(jiǎn)，管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的安排必須考慮公司治理的特性。譬如，在企業(yè)的組織機(jī)制設(shè)計(jì)過(guò)程中，結(jié)合現(xiàn)代公司制度中產(chǎn)權(quán)制度、管理制度及相關(guān)制度環(huán)境的變革需求，突出企業(yè)文化及其行為規(guī)范的具體內(nèi)容，是克服企業(yè)控制權(quán)扭曲、國(guó)有資產(chǎn)流失等的保證。這種基于中國(guó)情境特征的管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)既有助于克服管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的問(wèn)題，也為中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的建設(shè)提供實(shí)踐素材?？傊?，適應(yīng)公司治理的內(nèi)在要求，管理會(huì)計(jì)的信息支持系統(tǒng)有必要在維護(hù)商業(yè)秘密的前提下向利益相關(guān)者進(jìn)行公告，并接受外部監(jiān)督。同時(shí)，進(jìn)一步擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)功能，并不斷推陳出新，為滿足公司治理職能的需要，提供有助于決策、激勵(lì)和監(jiān)督的相關(guān)信息。

（二）管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新實(shí)踐

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造方式正在發(fā)生改變。譬如，由長(zhǎng)期關(guān)注市場(chǎng)和銷售份額轉(zhuǎn)移到關(guān)注盈利能力和利潤(rùn)空間等方面。對(duì)于企業(yè)而言，現(xiàn)階段的管理重點(diǎn)應(yīng)放在存貨占用成本和產(chǎn)品耗材成本等的控制與規(guī)劃方面。這一時(shí)期，管理會(huì)計(jì)控制的主要內(nèi)容有節(jié)能降耗、壓縮成本、提高資產(chǎn)使用效率和效果等。這種與生命周期相關(guān)的管理會(huì)計(jì)研究成果能夠體現(xiàn)中國(guó)的情境特征，認(rèn)真總結(jié)、提煉并形成基本的范式，有可能會(huì)對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系作出貢獻(xiàn)。同時(shí)，全面預(yù)算管理、精益成本管理、目標(biāo)成本管理等管理會(huì)計(jì)工具將在企業(yè)實(shí)踐中發(fā)揮出更積極的作用。

面對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的企業(yè)情境特征，管理會(huì)計(jì)應(yīng)從供產(chǎn)銷全過(guò)程實(shí)施創(chuàng)新，譬如，結(jié)合《中國(guó)制造2025》規(guī)劃，加強(qiáng)現(xiàn)代化條件下管理會(huì)計(jì)工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用。一方面，繼續(xù)推行適時(shí)制（Just-In-Time）和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（SIMS）等手段，以發(fā)揮其對(duì)企業(yè)自動(dòng)化環(huán)境的支撐效果，合理安排成本控制與折舊預(yù)算等的管理需求；另一方面，配合“互聯(lián)網(wǎng)+”環(huán)境下的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和銷售，融合社會(huì)資本、智力資本等呈現(xiàn)出的技術(shù)因素，如互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)下的品牌及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)管理會(huì)計(jì)提出的新要求與新機(jī)遇等。同時(shí)，促進(jìn)組織機(jī)制的完善與發(fā)展，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)模式的創(chuàng)新與拓展。這些年在上汽集團(tuán)、海爾等公司推行的“小利潤(rùn)中心”經(jīng)營(yíng)模式就很好地體現(xiàn)了中國(guó)情境管理會(huì)計(jì)的特征要求，可以進(jìn)一步結(jié)合經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的“大眾創(chuàng)新、萬(wàn)眾創(chuàng)業(yè)”的文化特征，重新加以整理與整合，目的是調(diào)動(dòng)人們創(chuàng)業(yè)的積極性與主動(dòng)性。管理會(huì)計(jì)可以通過(guò)股權(quán)與期權(quán)激勵(lì)，以及價(jià)值分配等方式加快創(chuàng)新步伐，開(kāi)發(fā)出具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)新方法，并形成操作性強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)工具系統(tǒng)。

21世紀(jì)最大的機(jī)會(huì)在于互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)。管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)必須結(jié)合為顧客創(chuàng)造價(jià)值這一主題，樹(shù)立標(biāo)桿，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)加以引導(dǎo)?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響如表1所示。

表1表明，在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)的信息系統(tǒng)必須體現(xiàn)“三互”的特征，即互聯(lián)、互相與互動(dòng)，積極主動(dòng)地適應(yīng)市場(chǎng)，將顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)（Customer Value Added Management，CVAM）”始終放在首要的位置；在企業(yè)環(huán)境方面，構(gòu)建平臺(tái)型組織生態(tài)圈，實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者共贏，使買(mǎi)賣(mài)雙方及企業(yè)其他相關(guān)方都能夠置身其中，尤其是調(diào)動(dòng)員工的積極性，讓員工在為用戶創(chuàng)造價(jià)值的同時(shí)實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值；在內(nèi)部管理方面，采用權(quán)變式的管理會(huì)計(jì)手段或方式，充分重視市場(chǎng)屬性。在全面預(yù)算管理過(guò)程中，不再依循傳統(tǒng)的“自下而上”的管理方式，而是由市場(chǎng)和戰(zhàn)略來(lái)定位，如由團(tuán)隊(duì)來(lái)滿足市場(chǎng)，強(qiáng)調(diào)預(yù)算安排的開(kāi)放性和動(dòng)態(tài)性；同時(shí)，積極地調(diào)整預(yù)算，而不是主觀編出預(yù)算來(lái)的；在經(jīng)營(yíng)目標(biāo)上，從參與戰(zhàn)略執(zhí)行轉(zhuǎn)變?yōu)槭聵I(yè)合作伙伴，融入供應(yīng)鏈發(fā)展新戰(zhàn)略，構(gòu)建經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的新機(jī)制，強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)后果”，即在為顧客價(jià)值創(chuàng)造的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)最大限度的價(jià)值增值。

三、管理會(huì)計(jì)體系的框架結(jié)構(gòu)

管理會(huì)計(jì)作為一種以價(jià)值增值為目的的管理活動(dòng)，具有綜合性的功能作用，其體現(xiàn)出的是一種社會(huì)性的情境化過(guò)程特征（紐曼，1995）。管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是在“顧客價(jià)值創(chuàng)造經(jīng)營(yíng)”的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“價(jià)值增值”。為此，管理會(huì)計(jì)需要對(duì)“過(guò)程（In Processes）”中的關(guān)鍵成功因素進(jìn)行甄別，關(guān)鍵指標(biāo)目標(biāo)的糾偏控制、差異分析及關(guān)鍵原因查找、過(guò)程行動(dòng)計(jì)劃和方案的再修訂、核心資源要素的再配置，所有這些都需要借助于管理會(huì)計(jì)的框架結(jié)構(gòu)來(lái)加以引導(dǎo)，并據(jù)此規(guī)范管理會(huì)計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是一種適應(yīng)環(huán)境變遷而開(kāi)展的權(quán)變式組織管理現(xiàn)象，它在組織機(jī)制、企業(yè)文化及其行為規(guī)范的配置下幫助管理者進(jìn)行明智的決策，通過(guò)價(jià)值創(chuàng)造實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的成功，最終獲得企業(yè)的價(jià)值增值（經(jīng)濟(jì)后果）。管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1表明，環(huán)境是管理會(huì)計(jì)發(fā)揮功能作用的前提條件。環(huán)境因素包括內(nèi)外部?jī)蓚€(gè)方面，外部環(huán)境主要體現(xiàn)為環(huán)境不確定性、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整與地區(qū)市場(chǎng)化進(jìn)程等，而內(nèi)部環(huán)境主要指企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、技術(shù)創(chuàng)新與企業(yè)文化等。最近在經(jīng)濟(jì)全球化潮流推動(dòng)下，全球范圍內(nèi)的企業(yè)發(fā)生了巨大的變化，其中最引人注目的是跨國(guó)公司（Transnational Corporations）向全球公司（Global Corporations）的轉(zhuǎn)型。其主要特征之一是圍繞全球經(jīng)營(yíng)，吸納整合全球各國(guó)或各地區(qū)的各種最優(yōu)資源，包括資金、市場(chǎng)、原材料、技術(shù)、人才，打造全球產(chǎn)業(yè)鏈，采用諸如并購(gòu)成長(zhǎng)的方式將全球的資源參與全球市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。與全球公司的經(jīng)營(yíng)特征相比較，我國(guó)有企業(yè)業(yè)在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式上偏向于對(duì)收入和資產(chǎn)規(guī)模的重視，而對(duì)企業(yè)收益的質(zhì)量缺乏應(yīng)有的關(guān)注。一方面資產(chǎn)規(guī)模在擴(kuò)張，而另一方面資產(chǎn)收益率卻不盡理想，甚至出現(xiàn)下降態(tài)勢(shì)。面對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，企業(yè)以往那種高速增長(zhǎng)，或者依靠環(huán)境資源的犧牲來(lái)獲取高額回報(bào)的時(shí)期已經(jīng)不復(fù)存在。企業(yè)加強(qiáng)成本費(fèi)用控制，通過(guò)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)開(kāi)展價(jià)值創(chuàng)造，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值已經(jīng)成為一種現(xiàn)實(shí)的選擇。

從組織機(jī)制、企業(yè)文化與行為規(guī)范上看，隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，國(guó)際分工形態(tài)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，即由過(guò)去的產(chǎn)業(yè)間或產(chǎn)業(yè)內(nèi)國(guó)際分工演變?yōu)楫a(chǎn)品內(nèi)國(guó)際分工，即參與分工的國(guó)家不是在產(chǎn)業(yè)之間進(jìn)行合作，甚至也不是在同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)就不同的產(chǎn)品進(jìn)行合作，而是在同一產(chǎn)品內(nèi)部根據(jù)價(jià)值鏈的劃分進(jìn)行分工合作。在這一背景下，任何一家企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)都再不是封閉、區(qū)域性的；以滿足顧客為導(dǎo)向而進(jìn)行的全球化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，使企業(yè)與企業(yè)之間因產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)鏈的分工合作變得日趨頻繁，大大強(qiáng)化了企業(yè)之間相互依賴程度。經(jīng)濟(jì)全球化加速了全球一體化市場(chǎng)的資源整合，同時(shí)也激發(fā)了企業(yè)間基于競(jìng)爭(zhēng)的戰(zhàn)略合作、利益共享。面對(duì)新興組織機(jī)制的各種管理活動(dòng)，必須在企業(yè)文化價(jià)值觀與風(fēng)險(xiǎn)觀上樹(shù)立“整體意識(shí)”，加強(qiáng)行為動(dòng)機(jī)與管理會(huì)計(jì)工具的系統(tǒng)整合，以確保企業(yè)各項(xiàng)管理活動(dòng)之間的匹配性、組織適應(yīng)性，從而達(dá)到組織整體管理活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、有效性。

管理會(huì)計(jì)由信息支持系統(tǒng)和管理控制系統(tǒng)構(gòu)成，幫助管理者進(jìn)行理性的決策，如產(chǎn)品定價(jià)等經(jīng)營(yíng)決策；同時(shí)，通過(guò)組織內(nèi)部上下層級(jí)間的信息溝通、組織控制，增強(qiáng)組織的“可視性”，以及組織的控制能力（王斌等，2014）。一方面，通過(guò)管理控制系統(tǒng)幫助企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行明智的決策；另一方面，通過(guò)信息支持系統(tǒng)為企業(yè)發(fā)展提供環(huán)境條件，使企業(yè)保持持續(xù)性的成功。管理會(huì)計(jì)信息支持系統(tǒng)主要提供的信息是：股東和其他利益相關(guān)者的收益保障信息；CEO業(yè)績(jī)責(zé)任的制定依據(jù)；企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量判斷與社會(huì)責(zé)任信息；董事會(huì)的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)；企業(yè)組織結(jié)構(gòu)與業(yè)務(wù)流程的優(yōu)化狀況；企業(yè)的價(jià)值觀和文化建設(shè)情況；各個(gè)管理層次的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和激勵(lì)補(bǔ)償系統(tǒng)設(shè)計(jì)（包括針對(duì)高層管理人員的獎(jiǎng)勵(lì)與補(bǔ)償合同的制定）等。

從價(jià)值創(chuàng)造與經(jīng)濟(jì)后果分析，價(jià)值創(chuàng)造不一定帶來(lái)價(jià)值增值，或者其經(jīng)濟(jì)后果不一定能滿足企業(yè)目標(biāo)的基本要求（馮巧根，2014）。構(gòu)建管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)有助于企業(yè)正確樹(shù)立價(jià)值理念，并加強(qiáng)企業(yè)目標(biāo)體系的設(shè)計(jì)與完善。傳統(tǒng)的目標(biāo)體系如表2所示。

一種完善思路是在表2的基礎(chǔ)上再設(shè)計(jì)一張“管理會(huì)計(jì)的奮斗目標(biāo)”。這方面國(guó)務(wù)院國(guó)資委已在制度規(guī)范上起到了帶頭作用。2015年2月9日，國(guó)務(wù)院國(guó)資委發(fā)布的《關(guān)于認(rèn)真做好2015年中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)考核工作的通知》中要求，對(duì)于利潤(rùn)總額和經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)，中央企業(yè)要在確定基本目標(biāo)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步提出奮斗目標(biāo)，基本目標(biāo)和奮斗目標(biāo)將一并納入中央企業(yè)負(fù)責(zé)人與國(guó)資委簽訂的業(yè)績(jī)責(zé)任書(shū)。這也再次說(shuō)明，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)必須是“自上而下”與“自下而上”的有機(jī)結(jié)合。

四、結(jié)束語(yǔ)

從實(shí)踐應(yīng)用的角度來(lái)講，管理會(huì)計(jì)要為企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理效率與效果服務(wù)。管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的研究，可以更多體現(xiàn)中國(guó)有企業(yè)業(yè)個(gè)性特征和制度背景，提高企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的自發(fā)性與主動(dòng)性；通過(guò)提升理論研究對(duì)組織管理實(shí)踐的總結(jié)能力、推廣能力，有助于真實(shí)落實(shí)科學(xué)研究的有用性。

圍繞情境特征所開(kāi)展的過(guò)程管理為管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了大量的素材和內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，并且進(jìn)一步豐富了中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論與方法體系的內(nèi)涵與外延。實(shí)踐將證明，管理會(huì)計(jì)的不斷擴(kuò)展與變革是企業(yè)管理發(fā)展的一種客觀規(guī)律。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，管理會(huì)計(jì)框架結(jié)構(gòu)的研究將使管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容進(jìn)一步走向成熟，并向更高的層次發(fā)展。

從完整性上講，管理會(huì)計(jì)體系的框架結(jié)構(gòu)應(yīng)該由理論結(jié)構(gòu)與工具或方法結(jié)構(gòu)所組成，本文限于篇幅，沒(méi)有對(duì)此加以區(qū)分。其原因主要有三：一是在2014年財(cái)政部頒布的《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》）中，已經(jīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)作了明確的規(guī)范。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，《指導(dǎo)意見(jiàn)》科學(xué)地創(chuàng)新了一個(gè)由理論、指引、人才、信息化加咨詢服務(wù)“4+1”的管理會(huì)計(jì)有機(jī)發(fā)展模式，該發(fā)展模式中各部分既相互獨(dú)立，又彼此關(guān)聯(lián)；既自成一體，又彼此促進(jìn)。二是筆者認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)工具或方法體系的框架結(jié)構(gòu)是構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，需要作深入、全面而專門(mén)性的研究。它不僅需要對(duì)國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行歸納、整理與整合，還需要對(duì)中國(guó)典型企業(yè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行細(xì)致的總結(jié)與提煉。這方面筆者將后續(xù)跟進(jìn)，認(rèn)真研究。三是從企業(yè)情境入手開(kāi)展框架結(jié)構(gòu)研究，容易為廣大理論與實(shí)務(wù)界所接受，同時(shí)還能為今后的理論與工具體系的框架研究提供基礎(chǔ)條件或支撐。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 胡玉明.中國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐：過(guò)去、現(xiàn)在與未來(lái)[J].新會(huì)計(jì)，2015（1）：1-8.

[2] W.H.紐曼.管理過(guò)程——概念、行為和實(shí)踐[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1995.

[3] 羅倩，李東.基于價(jià)值維度的商業(yè)模式分類方法研究——以戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)樣本數(shù)據(jù)為例[J].軟科學(xué)，2013（7）：10-17.

[4] 王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)[J].會(huì)計(jì)研究，2014（1）：1-9.

[5] 熊焰韌，蘇文兵，張朝宓.管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展與展望[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[6] Dovev，L.，R. H. Pamela，and K. Poonam.Organizational Differences，Relational Mechanisms，and Alliance Performance[J]. Strategic Managment Journal，2012，33（13）：1453—1479.

[7] 馮巧根.管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)與研究范式[J].會(huì)計(jì)之友，2014（32）：56-61.