國(guó)際稅收合作迎來(lái)明媚陽(yáng)光
——在新的經(jīng)濟(jì)背景下解讀BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司　北京　100038）

國(guó)際稅收合作迎來(lái)明媚陽(yáng)光
——在新的經(jīng)濟(jì)背景下解讀BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果

廖體忠（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司北京100038）

編者按2014年6月26日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）通過(guò)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting， BEPS）項(xiàng)目15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的7項(xiàng)產(chǎn)出成果和1份針對(duì)這些成果的解釋性聲明，并于9月16日對(duì)外發(fā)布。本刊曾專(zhuān)門(mén)約請(qǐng)代表中國(guó)參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)廖體忠及其團(tuán)隊(duì)，就行動(dòng)計(jì)劃1、2、5、6、8、13的產(chǎn)出成果進(jìn)行了權(quán)威解讀（文章詳見(jiàn)2014年10期《國(guó)際稅收》）。2015年9月21日，OECD審議并通過(guò)了BEPS全部行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告以及解釋性聲明。這些報(bào)告與聲明整合了2014年的7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告和2015年的8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告，共同形成全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果和1份解釋性聲明，于2015年10月5日對(duì)全球發(fā)布。10月10日，國(guó)家稅務(wù)總局將這些報(bào)告中文版本及英文版鏈接一并在其官網(wǎng)正式對(duì)外公開(kāi)。本刊特再次約請(qǐng)廖體忠司長(zhǎng)及其團(tuán)隊(duì)為本刊獨(dú)家撰稿，就BEPS行動(dòng)計(jì)劃特別是今年最新發(fā)布的行動(dòng)計(jì)劃3、4、7、8-10、11、12、14的產(chǎn)出成果及其對(duì)中國(guó)國(guó)際稅收工作的影響進(jìn)行解讀和分析，從而為國(guó)內(nèi)讀者了解BEPS行動(dòng)計(jì)劃全貌和中國(guó)立場(chǎng)提供了權(quán)威的視角。

2015年9月21日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）財(cái)政事務(wù)委員會(huì)第90次會(huì)議在巴黎召開(kāi)，來(lái)自包括中國(guó)在內(nèi)的54個(gè)國(guó)家和地區(qū)的二百多名與會(huì)代表審議并一致通過(guò)了稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“BEPS”）全部行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告以及解釋性聲明。這些報(bào)告與聲明整合了2014年的7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告和2015年的8項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告，共同形成全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果和1份解釋性聲明。這些報(bào)告和聲明由OECD于2015年10月5日對(duì)全球發(fā)布，并提交當(dāng)年的二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議審議，最終交由當(dāng)年11月在土耳其召開(kāi)的G20首腦峰會(huì)背書(shū)。這些成果標(biāo)志著2013年9月G20《圣彼得堡宣言》所確立的國(guó)際稅收改革，在經(jīng)過(guò)24個(gè)月的緊張工作后，取得顯著成就。除《多邊工具》需要在2016年底之前談判完成之外，國(guó)際稅改將從2016年1月起轉(zhuǎn)入后BEPS行動(dòng)議程。中國(guó)在這次改革過(guò)程中，以與OECD成員和G20其他成員平等的身份，全程深入?yún)⑴c了所有行動(dòng)計(jì)劃，為構(gòu)建新的國(guó)際稅收規(guī)則體系做出了貢獻(xiàn)。

BEPS成果報(bào)告概覽

此次BEPS報(bào)告根據(jù)約束性強(qiáng)弱分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”、“共同方法”和“最佳實(shí)踐”三大類(lèi)。其中，“最低標(biāo)準(zhǔn)”約束性最強(qiáng)，將納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制，共有4項(xiàng)：防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)端解決。“共同方法”是未來(lái)可能發(fā)展為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行時(shí)機(jī)尚不成熟，如混合錯(cuò)配、利息扣除等?！白罴褜?shí)踐”則是推薦使用的，約束性相對(duì)低一些的規(guī)則，如受控外國(guó)公司制度等。還有一些報(bào)告沒(méi)有明確屬于哪一類(lèi)，如數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等。不管屬于哪一類(lèi)，這些報(bào)告并非法律文件，不具備法律約束力。盡管如此，由于這些報(bào)告是由OECD成員和G20中的非OECD成員共同研究制定的，得到了OECD部長(zhǎng)理事會(huì)批準(zhǔn)以及G20各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)，所以，對(duì)OECD和G20成員有政治和道義約束；對(duì)于OECD成員甚至具有軟法性質(zhì)；對(duì)既非OECD也非G20成員的廣大發(fā)展中國(guó)家，則有參考意義。不管怎樣，BEPS成果報(bào)告具有寬廣、強(qiáng)大而權(quán)威的國(guó)際稅收話語(yǔ)能力與覆蓋面，不可避免地將深度影響有關(guān)國(guó)家涉及國(guó)際交易的國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)的制定與調(diào)整，稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的談判，以及未來(lái)《多邊工具》的談判和起草。

報(bào)告1：數(shù)字經(jīng)濟(jì)（行動(dòng)計(jì)劃1）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要指經(jīng)濟(jì)因?yàn)樾畔⒓夹g(shù)革命而數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。報(bào)告描述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的顯著特征，以及由此帶來(lái)的商業(yè)模式變革。這些特征和變革加重了BEPS問(wèn)題。其中一些問(wèn)題，需要通過(guò)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)定義、轉(zhuǎn)讓定價(jià)和受控外國(guó)公司制度等方面進(jìn)行改革，才能有效應(yīng)對(duì)?；贠ECD《國(guó)際增值稅（貨物與勞務(wù)稅）指南》，報(bào)告指出，在數(shù)字化時(shí)代的跨境B2C模式下，增值稅應(yīng)該在商品和勞務(wù)的消費(fèi)地征收。報(bào)告還認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收制度體系帶來(lái)系統(tǒng)性挑戰(zhàn)，如：如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下確保利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅，如何認(rèn)識(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與征稅國(guó)的關(guān)聯(lián)，如何認(rèn)識(shí)數(shù)據(jù)的作用，等等。這些挑戰(zhàn)直接關(guān)系到所得稅和增值稅國(guó)際規(guī)則的設(shè)計(jì)。報(bào)告提出了解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境稅收問(wèn)題的重要方法，即通過(guò)“實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)存在測(cè)試”（substantial economic presence test）檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體是否與另一轄區(qū)產(chǎn)生關(guān)聯(lián)（nexus）。根據(jù)該測(cè)試，如果一國(guó)企業(yè)通過(guò)數(shù)字手段與另一國(guó)消費(fèi)者互動(dòng)并從另一國(guó)消費(fèi)者處獲取成規(guī)模的收入，則滿足實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)存在測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，可以認(rèn)定在另一國(guó)構(gòu)成了應(yīng)稅存在。遺憾的是，報(bào)告沒(méi)有推薦將該測(cè)試作為國(guó)際通用標(biāo)準(zhǔn)，但認(rèn)為各國(guó)有權(quán)通過(guò)測(cè)試應(yīng)對(duì)BEPS問(wèn)題。

報(bào)告2：混合錯(cuò)配（行動(dòng)計(jì)劃2）

混合錯(cuò)配是指納稅人通過(guò)不同國(guó)家稅法對(duì)同一金融工具、資產(chǎn)交易以及實(shí)體認(rèn)定的不同規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，從而達(dá)到雙重不征稅的目的。例如，對(duì)同一項(xiàng)金融工具一國(guó)認(rèn)為是債權(quán)，另一國(guó)認(rèn)為是股權(quán)，認(rèn)為是債權(quán)的一方允許稅務(wù)扣除，認(rèn)為是股權(quán)的另一方收到所得時(shí)則因?yàn)楸徽J(rèn)定為境外分紅而免予征稅，這樣就達(dá)到雙重免稅的效果。報(bào)告提出了國(guó)內(nèi)立法建議和稅收協(xié)定應(yīng)對(duì)措施，以應(yīng)對(duì)同一支出多重扣除、一國(guó)扣除而另一國(guó)不計(jì)收入、同一稅收多國(guó)抵免等現(xiàn)象，將大大提高有關(guān)所得稅處理的跨國(guó)協(xié)調(diào)能力。

報(bào)告3：受控外國(guó)公司制度（行動(dòng)計(jì)劃3）

受控外國(guó)公司制度是防止納稅人將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)受控外國(guó)公司從而逃避或遞延稅收的制度。根據(jù)該制度，符合規(guī)定的所得即使沒(méi)有匯回國(guó)內(nèi)也要視同匯回征稅。受控外國(guó)公司制度事關(guān)各國(guó)經(jīng)濟(jì)政策，也關(guān)系企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，報(bào)告沒(méi)有要求各國(guó)統(tǒng)一進(jìn)行受控外國(guó)公司立法，而僅就立法要素、所得認(rèn)定、外國(guó)稅收抵免、境外股息免稅等提出“最佳實(shí)踐”方法，以供各國(guó)參考。這是該制度誕生五十多年以來(lái)第一次進(jìn)行的國(guó)際協(xié)調(diào)。

報(bào)告四：利息扣除（行動(dòng)計(jì)劃4）

向第三方或關(guān)聯(lián)方支付利息是國(guó)際稅收籌劃中非常普遍的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方式，這種情況還因?yàn)楦鲊?guó)對(duì)債權(quán)和股權(quán)的稅收處理方式不同而更加復(fù)雜，企業(yè)可以通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部融資大幅提高集團(tuán)公司債務(wù)水平，制造出遠(yuǎn)大于實(shí)際第三方利息支付水平的集團(tuán)內(nèi)部利息扣除，從而產(chǎn)生嚴(yán)重的BEPS問(wèn)題。報(bào)告提出了“固定扣除率”作為共同應(yīng)對(duì)之策，允許實(shí)體扣除不超過(guò)基準(zhǔn)凈利息/EBITDA（未計(jì)利息、稅額、折舊及攤銷(xiāo)前的利潤(rùn)）比率的凈利息費(fèi)用，基準(zhǔn)“固定扣除率”可以在10%～30%之間。報(bào)告還給出了可選擇的集團(tuán)扣除率規(guī)則，允許實(shí)體扣除不超過(guò)其所在集團(tuán)的凈利息/ EBITDA比率，前提是該比率高于基準(zhǔn)固定扣除率。報(bào)告還給出了用以支持一般利息扣除限額規(guī)則并解決特殊風(fēng)險(xiǎn)的針對(duì)性規(guī)則，這些規(guī)則適用除銀行與保險(xiǎn)業(yè)以及公共事業(yè)以外的所有行業(yè)。超額利息不得扣除，但可以往前或往后結(jié)轉(zhuǎn)。

報(bào)告5：有害稅收競(jìng)爭(zhēng)（行動(dòng)計(jì)劃5）

報(bào)告旨在消除或限制各國(guó)的不當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)，要求各國(guó)給予稅收優(yōu)惠時(shí)必須判斷是否有相配套的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，否則不應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。對(duì)于單項(xiàng)稅收優(yōu)惠，報(bào)告識(shí)別出6類(lèi)可能導(dǎo)致BEPS的裁定，并要求與相關(guān)當(dāng)事國(guó)對(duì)此進(jìn)行情報(bào)交換，包括：1.關(guān)于優(yōu)惠制度的裁定；2.跨境單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議或其他單邊轉(zhuǎn)讓定價(jià)的裁定；3.調(diào)減利潤(rùn)的裁定；4.有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的裁定；5.對(duì)導(dǎo)管公司的裁定；6.有害稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇將來(lái)認(rèn)定的因缺乏相關(guān)信息交換會(huì)導(dǎo)致BEPS問(wèn)題的其他裁定。報(bào)告還就知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP）達(dá)成關(guān)聯(lián)法（nexus approach）共識(shí)。在關(guān)聯(lián)法下，納稅人應(yīng)僅在其自身發(fā)生符合條件的研發(fā)支出并獲取相關(guān)的IP收入的情況下才能享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。關(guān)聯(lián)法用“支出”作為衡量實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的指標(biāo)，要求IP稅收優(yōu)惠制度的受益人必須真實(shí)從事了相關(guān)活動(dòng)，且發(fā)生了真實(shí)的符合比例要求的財(cái)務(wù)費(fèi)用支出。

報(bào)告6：防止濫用協(xié)定（行動(dòng)計(jì)劃6）

擇協(xié)避稅（treaty shopping）是產(chǎn)生BEPS的重要原因之一。因此，各國(guó)同意在稅收協(xié)定中加入反濫用條款，包括應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的最低標(biāo)準(zhǔn)，具體為：1.各國(guó)所簽協(xié)定必須在標(biāo)題和前言中清楚表明，締約國(guó)不為雙重不征稅或降低稅收提供條件。2.采用以下三個(gè)選項(xiàng)之一：（1）在協(xié)定中增加具體的反避稅措施，即利益限制條款（LOB），以及一般反避稅規(guī)定，即主要目的測(cè)試（PPT）；（2）僅列入PPT；（3）增列LOB規(guī)則，輔之以能夠應(yīng)對(duì)協(xié)定尚無(wú)法解決的融資導(dǎo)管安排的機(jī)制。另外，報(bào)告還討論了大量其他具體反濫用規(guī)則的適用情形，并同意將各項(xiàng)反濫用規(guī)則納入《多邊工具》予以落實(shí)。

報(bào)告7：人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)（行動(dòng)計(jì)劃7）

針對(duì)人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題，報(bào)告提出了修訂協(xié)定范本等具體的解決對(duì)策:

1.修改OECD稅收協(xié)定范本第5條第5款。該款現(xiàn)有規(guī)定要求代理人以外國(guó)企業(yè)的名義訂立合同?，F(xiàn)實(shí)中，企業(yè)很容易通過(guò)修改合同規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成。另外，合同談判發(fā)生在一國(guó)，合同簽署卻可以發(fā)生在另一國(guó)，或某人雖然經(jīng)常行使訂立合同的權(quán)利，且與其代表的境外企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)，但仍可適用第5條第6款規(guī)定的“獨(dú)立地位代理人”的規(guī)定。更有甚者，企業(yè)還可以通過(guò)“傭金代理人”安排代替?zhèn)鹘y(tǒng)上以子公司作為分銷(xiāo)商的安排，從而將利潤(rùn)從銷(xiāo)售行為發(fā)生國(guó)輕松轉(zhuǎn)移出去。有鑒于此，報(bào)告約定：若某人在某國(guó)開(kāi)展的活動(dòng)是為了經(jīng)常性訂立由境外企業(yè)履行的合同，則應(yīng)認(rèn)定該境外企業(yè)在該國(guó)構(gòu)成應(yīng)稅機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，除非該人所開(kāi)展的活動(dòng)是其獨(dú)立經(jīng)營(yíng)的一部分。

2.修改OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款。該款是常設(shè)機(jī)的豁免規(guī)定。隨著數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和商業(yè)模式的變革，企業(yè)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式也在發(fā)生顯著變化。在某些情形下，以往被認(rèn)為僅是準(zhǔn)備性或輔助性的活動(dòng)，現(xiàn)在可能屬于企業(yè)核心業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了確保在一國(guó)開(kāi)展的核心業(yè)務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的利潤(rùn)在該國(guó)征稅，報(bào)告建議對(duì)該款進(jìn)行修改以確?；砻庖?guī)定僅適用于準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)。

3.應(yīng)對(duì)合同及活動(dòng)拆分。報(bào)告認(rèn)為，在全球化背景下，跨國(guó)企業(yè)可以通過(guò)改變架構(gòu)輕易獲取稅收利益。因此，有必要明確企業(yè)不能將整體商業(yè)運(yùn)營(yíng)拆分成不同的業(yè)務(wù)，使得每項(xiàng)業(yè)務(wù)都滿足準(zhǔn)備性或輔助性要求，從而符合常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免規(guī)定。另外，范本第5條第3款關(guān)于建筑工地的規(guī)定也由于緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)之間拆分合同而被濫用，對(duì)此，范本將納入“主要目的測(cè)試”以解決合同拆分帶來(lái)的BEPS問(wèn)題。

報(bào)告同意將以上對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的修改納入《多邊工具》予以落實(shí)。

報(bào)告8：轉(zhuǎn)讓定價(jià)（行動(dòng)計(jì)劃8-10）

由于獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則偏重于依據(jù)合同來(lái)分配功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致了現(xiàn)有的獨(dú)立交易原則容易被不當(dāng)使用。因此，BEPS第8至10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求在無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)交易三大領(lǐng)域進(jìn)一步完善獨(dú)立交易原則，確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造相一致，并合并成果發(fā)布1項(xiàng)報(bào)告。

無(wú)形資產(chǎn)方面，報(bào)告明確指出，法律所有權(quán)并不能確保企業(yè)享有無(wú)形資產(chǎn)收益，經(jīng)濟(jì)所有權(quán)更加重要。無(wú)形資產(chǎn)收益分配應(yīng)該更多重視通過(guò)集團(tuán)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的實(shí)際交易安排，來(lái)識(shí)別執(zhí)行重要功能，控制重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)資產(chǎn)價(jià)值做出實(shí)際貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，由該企業(yè)享有與其價(jià)值貢獻(xiàn)相符的適當(dāng)回報(bào)。

風(fēng)險(xiǎn)方面，報(bào)告指出，通過(guò)合同分配或約定的風(fēng)險(xiǎn)要根據(jù)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況進(jìn)行調(diào)整。例如，即使合同約定當(dāng)事方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但如果其實(shí)際并不能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制或不具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力，那么相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)調(diào)整為實(shí)際控制風(fēng)險(xiǎn)并具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力的企業(yè)承擔(dān)。另外，企業(yè)集團(tuán)中資本富余的成員企業(yè)僅提供資金但幾乎不開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且不控制與所提供資金相關(guān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的，不應(yīng)獲得與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的利潤(rùn)，僅應(yīng)獲得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益。

關(guān)于大宗商品轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，報(bào)告認(rèn)為，可比非受控價(jià)格法是相對(duì)合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，交易市場(chǎng)報(bào)價(jià)可作為確定獨(dú)立交易價(jià)格的參考。關(guān)于集團(tuán)內(nèi)低附加值勞務(wù)，報(bào)告建議采用簡(jiǎn)化程序予以處理。關(guān)于企業(yè)集團(tuán)協(xié)同效應(yīng)，報(bào)告指出，協(xié)同效應(yīng)帶來(lái)的收益應(yīng)分配給做出實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)的成員企業(yè)，不應(yīng)被剝離開(kāi)來(lái)，也不應(yīng)分配給低稅地企業(yè)。關(guān)于地域優(yōu)勢(shì)（如選址節(jié)約），報(bào)告沒(méi)有將其定義為無(wú)形資產(chǎn)，而是要求首先確定其是否帶來(lái)收益，如果是，則根據(jù)獨(dú)立企業(yè)在相似環(huán)境下的分配方式來(lái)分配有關(guān)收益。

關(guān)于國(guó)際社會(huì)一度期待的公式分配法，報(bào)告認(rèn)為，在多數(shù)情況下，特別是當(dāng)交易涉及的兩國(guó)稅收體系大致相同的或相似的情況下，獨(dú)立交易原則仍然能有效分配跨國(guó)企業(yè)所得。相反，采用其他替代性的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則，如公式分配法，需要在很多關(guān)鍵問(wèn)題上達(dá)成國(guó)際共識(shí)，共識(shí)很難在短期或中期達(dá)成。加之公式分配法并不能有效防止濫用，也不能確保利潤(rùn)與價(jià)值的真正匹配。因此，報(bào)告認(rèn)為，在現(xiàn)行的獨(dú)立交易原則體系下解決BEPS問(wèn)題是有效的。

以上成果將納入擬于2017年發(fā)布的新的《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中。

報(bào)告9：數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)（行動(dòng)計(jì)劃11）

報(bào)告指出，2014年全球因BEPS導(dǎo)致的稅收流失約1 000億至2 400億美元之間，相當(dāng)于全球企業(yè)所得稅總額的4%～10%。另外，位于低稅率國(guó)家的關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)率水平高于其集團(tuán)的全球平均利潤(rùn)率水平。大型跨國(guó)企業(yè)成員公司所承擔(dān)的實(shí)際稅率，相比從事類(lèi)似業(yè)務(wù)但僅在國(guó)內(nèi)運(yùn)營(yíng)的企業(yè)，要低4%～8.5%。外國(guó)直接投資（FDI）日益集中。就FDI凈額相對(duì)GDP的比率超過(guò)200%的國(guó)家而言，這一指數(shù)從2005年超過(guò)其他所有國(guó)家平均指數(shù)的38倍飆升至2012年的99倍之多。應(yīng)稅利潤(rùn)與創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)發(fā)生地相分離的現(xiàn)象在無(wú)形資產(chǎn)領(lǐng)域尤其明顯，且這一現(xiàn)象呈快速增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。關(guān)聯(lián)方和第三方借款更多集中于位于法定稅率較高國(guó)家的跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)公司。位于高稅率國(guó)家的全球大型跨國(guó)企業(yè)的關(guān)聯(lián)公司的利息支出相對(duì)收入的比率，幾乎比普通跨國(guó)公司高出3倍。BEPS對(duì)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)、債務(wù)水平和地域安排、無(wú)形資產(chǎn)的地域安排、國(guó)家間的財(cái)政溢出效應(yīng)（Spillovers）等， 都產(chǎn)生扭曲或不利影響。此外，報(bào)告認(rèn)為，基于轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，有可能極大地改進(jìn)和提高對(duì)BEPS問(wèn)題的經(jīng)濟(jì)分析能力。

報(bào)告10：強(qiáng)制披露（行動(dòng)計(jì)劃12）

報(bào)告給希望通過(guò)立法要求稅收籌劃強(qiáng)制披露的國(guó)家提供了很好的指引，包括四個(gè)方面：披露人、披露內(nèi)容、披露時(shí)間以及不遵從的懲罰措施。但報(bào)告并不要求各國(guó)統(tǒng)一實(shí)行強(qiáng)制披露，同時(shí)提醒各國(guó)注意在信息披露與納稅人負(fù)擔(dān)之間尋求平衡。一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)籌劃方案只有既滿足普遍避稅特征又具有顯著行業(yè)避稅特點(diǎn)時(shí)，才被要求披露。

報(bào)告11：轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料（行動(dòng)計(jì)劃13）

報(bào)告要求納稅人向稅務(wù)管理機(jī)關(guān)提供高水平的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料，包括三部分：主文檔、地方文檔和國(guó)別報(bào)告。主文擋和地方文擋由跨國(guó)企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)。國(guó)別報(bào)告由集團(tuán)母公司向所在居民國(guó)主管當(dāng)局提供，然后，該主管當(dāng)局通過(guò)情報(bào)交換向子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局交換。母公司所在國(guó)與子公司所在國(guó)之間沒(méi)有情報(bào)交換協(xié)議，母公司所在國(guó)沒(méi)有立法要求納稅人進(jìn)行國(guó)別報(bào)告，或有關(guān)國(guó)家之間信息交換失敗時(shí)，子公司所在國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局可以要求納稅人直接向其提供信息。主文檔一般包含企業(yè)集團(tuán)全球組織架構(gòu)、功能風(fēng)險(xiǎn)分布、全球運(yùn)營(yíng)狀況、集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策等宏觀信息。地方文檔主要包含關(guān)聯(lián)方交易、交易額及其轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析等。國(guó)別報(bào)告需要每年交換，內(nèi)容包括：集團(tuán)內(nèi)各運(yùn)營(yíng)單位在各國(guó)的經(jīng)營(yíng)情況，集團(tuán)內(nèi)部的利潤(rùn)分配情況以及納稅情況，各國(guó)經(jīng)營(yíng)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)以及所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)等。交換的信息必須予以保密。國(guó)別報(bào)告不能直接用于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，只能用于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、監(jiān)控和調(diào)查。國(guó)別報(bào)告要求在各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間簽署多邊協(xié)議，且國(guó)內(nèi)立法和行政以及技術(shù)手段到位后才執(zhí)行。預(yù)計(jì)2015年底會(huì)有大約20個(gè)國(guó)家簽署國(guó)別報(bào)告主管當(dāng)局多邊協(xié)議。OECD希望從2016年1月開(kāi)始跨國(guó)公司向居民國(guó)提交國(guó)別資料。

國(guó)別報(bào)告制度將大大提高稅務(wù)管理機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)集團(tuán)全球運(yùn)營(yíng)情況的跟蹤與管理，該制度具有很高的遵從約束性，將納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制，并將于2020年對(duì)執(zhí)行情況予以回顧并進(jìn)一步完善。

報(bào)告12：爭(zhēng)端解決（行動(dòng)計(jì)劃14）

報(bào)告包括三方面重要內(nèi)容：1.爭(zhēng)端解決已經(jīng)納入稅收征管論壇監(jiān)督機(jī)制，還將納入G20監(jiān)督機(jī)制，以確?？鐕?guó)稅收爭(zhēng)議得到及時(shí)有效解決。2.各國(guó)的相互協(xié)商案件處理速度與效率必須大幅提高，平均個(gè)案完結(jié)時(shí)間不得超過(guò)24個(gè)月。3.稅收協(xié)定范本將增加仲裁條款，鼓勵(lì)各國(guó)在稅收協(xié)定中增加該規(guī)定，以拓寬和增強(qiáng)解決跨國(guó)稅務(wù)爭(zhēng)端的法律基礎(chǔ)。

報(bào)告13：《多邊工具》（行動(dòng)計(jì)劃15）

為快速實(shí)施BEPS成果，各國(guó)業(yè)已形成共識(shí)，即制訂一個(gè)多邊法律工具，對(duì)各國(guó)面對(duì)的共性問(wèn)題，以及全球3000多個(gè)稅收協(xié)定一次性應(yīng)對(duì)和修改?！抖噙吂ぞ摺分饕膬?nèi)容將包括：反混合錯(cuò)配的規(guī)定、防止濫用稅收協(xié)定的規(guī)定、常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的修訂以及相互協(xié)商程序的完善與補(bǔ)充等。截至2015年9月21日，正式申請(qǐng)參與《多邊工具》起草和談判的國(guó)家已經(jīng)達(dá)到87個(gè)。為領(lǐng)導(dǎo)和組織《多邊工具》的談判與起草，17個(gè)國(guó)家的17位專(zhuān)家組成委員會(huì)，我本人擔(dān)任委員會(huì)第一副主席。正式談判將于2015年11月開(kāi)始，計(jì)劃于2016年12月之前完成并開(kāi)放給全球簽署。

觀察與評(píng)價(jià)

綜觀BEPS成果報(bào)告，我個(gè)人提出如下觀點(diǎn)：

其一，所有報(bào)告始終貫徹了一條總的指導(dǎo)原則，即利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅。這一總原則是G20領(lǐng)導(dǎo)人共同背書(shū)的，反映了代表世界經(jīng)濟(jì)80%份額的集體意志和愿望。

其二，在以上總原則的引領(lǐng)下，國(guó)際稅收從競(jìng)爭(zhēng)走向合作。投資國(guó)和投資對(duì)象國(guó)在G20倡導(dǎo)的國(guó)際合作旗幟下攜手應(yīng)對(duì)全球化挑戰(zhàn)，遏制利潤(rùn)向低稅地轉(zhuǎn)移，為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作重建健康的稅收分配方案。所有報(bào)告是對(duì)涉及國(guó)際交易的所得稅國(guó)際規(guī)則的總協(xié)調(diào)，所得稅立法局限于一國(guó)之內(nèi)的歷史伴隨著B(niǎo)EPS報(bào)告的統(tǒng)一對(duì)外公布已經(jīng)終結(jié)。在這個(gè)經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，世界上至少50%以上的價(jià)值創(chuàng)造涉及國(guó)際交易，所得稅的國(guó)家邊界伴隨著洶涌的全球化浪潮打開(kāi)缺口。如果說(shuō)國(guó)際合作在2013年9月G20《圣彼得堡宣言》簽署時(shí)僅僅曙光初見(jiàn)，那么24個(gè)月后的今天，國(guó)際合作的陽(yáng)光已普照大地，1923年建立并博弈近百年的國(guó)際稅收規(guī)則舊體系正在重塑。

其三，盡管?chē)?guó)際合作是大勢(shì)所趨，但捍衛(wèi)主權(quán)依然重要。在中國(guó)的強(qiáng)力主張下，《解釋性聲明》第23款規(guī)定：“在不違背國(guó)際法承諾的前提下，各國(guó)有權(quán)自主決定是否實(shí)施以及采取何種方式實(shí)施這些變革”。當(dāng)然，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的性質(zhì)決定其需要各國(guó)協(xié)同行動(dòng)，中國(guó)不能也不應(yīng)置身事外。我們要積極做國(guó)際規(guī)則的參與者與制訂者，而不僅是接受者和借鑒者。尤其是在國(guó)內(nèi)立法實(shí)施BEPS成果方面，我們要在維護(hù)國(guó)家利益的基礎(chǔ)上履行國(guó)際承諾，并在如何實(shí)施相關(guān)措施方面盡量與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)一致。

其四，BEPS行動(dòng)計(jì)劃不是“陰謀”。國(guó)內(nèi)有觀點(diǎn)認(rèn)為，BEPS行動(dòng)計(jì)劃是發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)的游戲，暗藏了剝奪發(fā)展中國(guó)家利益的陰謀。根據(jù)我們24個(gè)月的深度參與和觀察，我們可以負(fù)責(zé)任地說(shuō)，BEPS行動(dòng)計(jì)劃不是陰謀，中國(guó)更沒(méi)有吃虧。雖然規(guī)則的制訂過(guò)程或多或少涉及利益分配，但該計(jì)劃的目的是為了尋求國(guó)際社會(huì)共識(shí)，解決G20共同面對(duì)的BEPS問(wèn)題。另外，整個(gè)行動(dòng)計(jì)劃過(guò)程遵循的機(jī)制是基本公平的，所有參與國(guó)享有同樣的表決權(quán)，沒(méi)有任何國(guó)家可以控制或主導(dǎo)規(guī)則制訂過(guò)程。最為重要的是，全體參與國(guó)遵循共同的指導(dǎo)原則。中國(guó)已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟(jì)體，伴隨著創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，中國(guó)正在為全球價(jià)值創(chuàng)造做出越來(lái)越重要的貢獻(xiàn)?？梢哉f(shuō)，維護(hù)G20國(guó)際稅改的總原則就是維護(hù)最大的公平。

積極適應(yīng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，努力實(shí)現(xiàn)中國(guó)國(guó)際稅收現(xiàn)代化

（一）積極參與后BEPS工作議程

BEPS成果報(bào)告的發(fā)布，標(biāo)志著G20國(guó)際稅改取得重大進(jìn)展。但成果轉(zhuǎn)化尚需時(shí)日。從2016年開(kāi)始，G20和OECD國(guó)家將繼續(xù)在平等的基礎(chǔ)上開(kāi)展后續(xù)工作，包括：破解金融交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、難以估值的無(wú)形資產(chǎn)定價(jià)、非共同投資工具的稅收協(xié)定適用、保險(xiǎn)和銀行業(yè)集團(tuán)的利息和金融支付稅務(wù)扣除等技術(shù)難題，出臺(tái)交易利潤(rùn)分割法指引，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬規(guī)則進(jìn)行調(diào)整，談判與起草《多邊工具》，等等。這些工作都是G20國(guó)際稅改的重要組成部分，有望進(jìn)一步形成和補(bǔ)充新的國(guó)際稅收規(guī)則體系。特別是《多邊工具》的談判與起草，是所得稅領(lǐng)域多邊國(guó)際協(xié)調(diào)的重大法律行動(dòng)，需要在2016年內(nèi)全部完成并開(kāi)放給全世界簽署。中國(guó)必須抓住機(jī)遇，緊跟形勢(shì)發(fā)展，與國(guó)際社會(huì)攜手完成相關(guān)后續(xù)工作。

（二）在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型中改革國(guó)際稅收

1.從資本輸入到資本輸出。近年來(lái)，我國(guó)正在從資本輸入大國(guó)快速發(fā)展成為資本大進(jìn)大出的龐大經(jīng)濟(jì)體。2014年，我國(guó)實(shí)際使用外資約1 196億美元，同期對(duì)外直接投資首次突破千億美元大關(guān)，達(dá)到1 029億美元，加上我國(guó)企業(yè)在境外利潤(rùn)再投資和通過(guò)第三地融資再投資，達(dá)到1 400億美元，我國(guó)實(shí)際上已成為資本凈輸出國(guó)。對(duì)于國(guó)際稅收來(lái)說(shuō)，這種變化意味著資本將成為中國(guó)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作，并由此參與國(guó)際財(cái)富分配的重要要素，國(guó)際稅收需要盡快適應(yīng)資本輸出快速增長(zhǎng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。需要注意的是，盡管增量顯著且發(fā)展迅猛，但從存量上看，我國(guó)在一定時(shí)期內(nèi)仍將表現(xiàn)為所得來(lái)源國(guó)。因此，短期內(nèi)，在開(kāi)辟境外所得稅收管理半壁江山的同時(shí)，仍需要重點(diǎn)關(guān)注外國(guó)投資來(lái)源于我國(guó)的所得稅收管理，防止外國(guó)資本侵蝕我國(guó)稅基，阻止中國(guó)利潤(rùn)向境外（特別是避稅地）轉(zhuǎn)移。

2．從要素驅(qū)動(dòng)到創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型的重要戰(zhàn)略。黨的十八大明確提出“科技創(chuàng)新是提高社會(huì)生產(chǎn)力和綜合國(guó)力的戰(zhàn)略支撐，必須擺在國(guó)家發(fā)展全局的核心位置?！?015年3月，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布了《深化體制機(jī)制改革加快實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見(jiàn)》，并進(jìn)一步提出：“運(yùn)用主要由市場(chǎng)決定要素價(jià)格的機(jī)制，促使企業(yè)從依靠過(guò)度消耗資源能源、低性能低成本競(jìng)爭(zhēng)，向依靠創(chuàng)新、實(shí)施差別化競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變?！彪S著創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，中國(guó)在國(guó)際分工體系中的角色將發(fā)生變化，中國(guó)將逐漸從勞動(dòng)要素大國(guó)向技術(shù)大國(guó)、創(chuàng)新大國(guó)轉(zhuǎn)型。對(duì)于國(guó)際稅收而言，這意味著，中國(guó)已開(kāi)始通過(guò)技術(shù)參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作，并在此基礎(chǔ)上參與國(guó)際財(cái)富分配。同時(shí)，在傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，中國(guó)提出的地域成本節(jié)約的關(guān)鍵要素——?jiǎng)趧?dòng)力優(yōu)勢(shì)，將會(huì)逐步降低；中國(guó)過(guò)去在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的一些劣勢(shì)因素，如企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)、研發(fā)能力等有可能逐漸轉(zhuǎn)化為優(yōu)勢(shì)，這就需要我們循序漸進(jìn)地調(diào)整既有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理思維與方式。

3．從世界工廠到世界市場(chǎng)。近年來(lái)，特別是2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)以來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入重新調(diào)整期，中國(guó)因?yàn)閯趧?dòng)力成本的上升，低端制造業(yè)已經(jīng)失去部分競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但中國(guó)世界工廠的職能并沒(méi)有完全喪失，而是在快速轉(zhuǎn)型升級(jí)。需要特別引起重視的是，隨著國(guó)內(nèi)購(gòu)買(mǎi)力的增強(qiáng)，中國(guó)有效需求快速上升，一個(gè)巨大的消費(fèi)市場(chǎng)呈現(xiàn)在世界面前。中國(guó)業(yè)已成為世界市場(chǎng)，消費(fèi)著全球的產(chǎn)品和服務(wù)，并為實(shí)現(xiàn)全球價(jià)值做出重要貢獻(xiàn)。這對(duì)于國(guó)際稅收來(lái)講意義重大，中國(guó)是一個(gè)創(chuàng)造著全球價(jià)值又實(shí)現(xiàn)著全球價(jià)值的國(guó)家。在BEPS指導(dǎo)原則下，中國(guó)要力爭(zhēng)獲得與價(jià)值創(chuàng)造與實(shí)現(xiàn)相匹配的利潤(rùn)回報(bào)。以無(wú)形資產(chǎn)為例，與市場(chǎng)有關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值提升，如果與中國(guó)有效需求和市場(chǎng)份額相關(guān)，則中國(guó)應(yīng)該得到相應(yīng)回報(bào)。

4．從制造現(xiàn)代化到全價(jià)值鏈現(xiàn)代化。中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和建設(shè)創(chuàng)新型國(guó)家的需要，使得中國(guó)的現(xiàn)代化開(kāi)始全面調(diào)整和重新布局。中國(guó)在國(guó)際分工中的定位不再僅是生產(chǎn)工廠，而需要實(shí)現(xiàn)全鏈條現(xiàn)代化，從而使得價(jià)值鏈布局更加合理。近年來(lái)，中國(guó)在吸引外資的同時(shí)，要求外資企業(yè)將更多有價(jià)值的企業(yè)功能放在中國(guó)，并就此提出了更高的要求。因此，投資于中國(guó)的外資企業(yè)的職能也在發(fā)生變化：內(nèi)銷(xiāo)比重加大、研發(fā)職能增設(shè)、申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠的數(shù)量不斷增加、結(jié)算中心遷移至中國(guó)、技術(shù)進(jìn)出口并進(jìn)，等等。所有這些對(duì)于國(guó)際稅收而言，意味著會(huì)有越來(lái)越多的外資企業(yè)改變“兩頭在外”賺取加工費(fèi)的“合約”生產(chǎn)模式，外資在中國(guó)不僅貢獻(xiàn)GDP和就業(yè)，還將創(chuàng)造更多的價(jià)值和利潤(rùn)。如果企業(yè)的利潤(rùn)狀況與其在集團(tuán)利潤(rùn)創(chuàng)造中的作用不匹配，與中國(guó)市場(chǎng)對(duì)集團(tuán)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)份額不協(xié)調(diào)，就需要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

（三）努力實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收現(xiàn)代化

2013年9月G20首腦發(fā)布的《圣彼得堡宣言》，拉開(kāi)了國(guó)際稅改的序幕。中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局黨組敏銳觀察到國(guó)際、國(guó)內(nèi)形勢(shì)的發(fā)展變化，對(duì)國(guó)際稅收工作提出明確要求：“國(guó)際稅收工作要一年上一個(gè)臺(tái)階，三年有一個(gè)大的變化?！敝两?4個(gè)月過(guò)去，國(guó)際稅收在中國(guó)稅收現(xiàn)代化的征程中穩(wěn)步前進(jìn)。特別是2014年11月，習(xí)近平主席在澳大利亞布里斯班舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)上指出：“加強(qiáng)國(guó)際稅收合作、打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家提高稅收征管能力”更是對(duì)我國(guó)國(guó)際稅收工作提出的明確要求與鼓勵(lì)。落實(shí)習(xí)主席的指示，我們需要在2016年底之前，隨著G20國(guó)際稅改接近尾聲，在國(guó)際稅收體系改革與重建中做出中國(guó)應(yīng)有的貢獻(xiàn)，同時(shí)，全面推進(jìn)各項(xiàng)國(guó)際稅收管理工作，力爭(zhēng)到2020年，基本建成與我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作格局相適應(yīng)，符合我國(guó)根本利益，與國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)基本一致的中國(guó)國(guó)際稅收新體系。

本文收筆時(shí)值2015年10月5日，窗外紅葉熠熠生輝，搖曳在美麗的收獲季節(jié)。陽(yáng)光彌漫開(kāi)來(lái)，照亮這個(gè)值得紀(jì)念的日子。此刻，OECD巴黎總部正在面向全球發(fā)布BEPS成果報(bào)告，這其中有我和同事們兩年700多個(gè)日日夜夜的辛勤付出。回望歷史，自1923年將近一百年以來(lái)，國(guó)際稅收規(guī)則體系第一次包含中國(guó)沉甸甸的貢獻(xiàn)。是的，秋天是收獲的季節(jié)。可是，在慶賀之際我們需要再一次出發(fā)，去迎接更多更艱巨的挑戰(zhàn)。我們有責(zé)任、有信心，期待明天陽(yáng)光更加燦爛！

責(zé)任編輯：高陽(yáng)