國(guó)際反避稅背景下加強(qiáng)我國(guó)稅收征管研究

朱玲

摘 要：非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓存在許多隱形的稅務(wù)問(wèn)題，各國(guó)的稅制差異為企業(yè)避稅籌劃留下很大空間。在近幾年的稽查案例中，不僅關(guān)聯(lián)交易存在較高的納稅風(fēng)險(xiǎn)，在非關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也開(kāi)始注重審查交易實(shí)質(zhì)，并調(diào)整相應(yīng)的交易價(jià)格。信息不對(duì)稱(chēng)始終是征管過(guò)程中阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)搜集信息、及時(shí)有效監(jiān)測(cè)的最大障礙。實(shí)現(xiàn)信息同步與共享是打擊國(guó)際避稅、捍衛(wèi)一國(guó)稅基的當(dāng)務(wù)之急。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的“稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃與“金融賬戶(hù)信息主動(dòng)交換共同申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)”（CRS）的推進(jìn)或許可以為我們提供指引。

關(guān)鍵詞：非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓?zhuān)欢惢治g和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移；反避稅；信息共享

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-1494（2015）05-0050-05

一、非居民企業(yè)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓的征管障礙

非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生許多問(wèn)題，包括人為分離所得稅與相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，利用稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配造成應(yīng)稅利潤(rùn)的流失，或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)體的低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，達(dá)到不交或少交企業(yè)所得稅的目的，這種人為操控將會(huì)產(chǎn)生無(wú)稅或低稅的后果[1]。通過(guò)分析近幾年案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中國(guó)非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅力度逐漸增大；與此同時(shí)，稽查過(guò)程中的信息搜集難度也在加大，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不通過(guò)“蛛絲馬跡”來(lái)“推斷”企業(yè)的真實(shí)意圖；立法機(jī)關(guān)亦很難將相關(guān)條款具體化，無(wú)形中給了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的裁量權(quán)，致使?fàn)幾h不斷。

（一）稅收管轄權(quán)的確認(rèn)

非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓首先要解決征稅權(quán)的問(wèn)題，其次要解決交易價(jià)格是否公允合理的問(wèn)題。征稅權(quán)即稅收管轄權(quán)，是一國(guó)依照法律所享有的征稅的權(quán)力。對(duì)于非居民企業(yè)，我國(guó)只能采用屬地原則，基于來(lái)源國(guó)的身份對(duì)其征稅。非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)條文并不多。根據(jù)現(xiàn)行法律，被投資企業(yè)所在地決定了權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅管轄權(quán)。同時(shí)，為了防止企業(yè)規(guī)避我國(guó)征稅權(quán)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)698號(hào)文）的規(guī)定，我國(guó)有權(quán)“穿透”境外控股公司，主張稅收管轄權(quán)。但是這些規(guī)定都比較原則性，具體怎么操作，各方理解是有偏差的。特別是在解讀698號(hào)文中的“兩個(gè)條件”時(shí)頗具爭(zhēng)議。首先，對(duì)什么叫做濫用公司組織形式并沒(méi)有做出一個(gè)明確的定義，也缺乏具體的操作的指引。其次，什么叫做合理的商業(yè)目的？進(jìn)而，如何判定不具有合理的商業(yè)目的，也沒(méi)有明確的規(guī)定。僅有的解釋是，以延遲或規(guī)避稅收義務(wù)的產(chǎn)生為目的。但這句解釋同樣非常原則性。是否只要發(fā)生納稅延遲就構(gòu)成避稅呢？此外，如果企業(yè)作為正常投資，將稅務(wù)成本考慮到?jīng)Q策中，也并不能說(shuō)其不具有合理的商業(yè)目的。從現(xiàn)有案例和法規(guī)看，對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)灰莵?lái)源于中國(guó)的所得，中國(guó)就應(yīng)當(dāng)征稅，并未區(qū)分直接或間接轉(zhuǎn)讓。無(wú)論文意解釋或目的解釋?zhuān)覈?guó)均未放棄對(duì)股權(quán)間接轉(zhuǎn)讓所得的稅收管轄權(quán)[2]。

在稅收協(xié)定的層面上，我國(guó)與多個(gè)國(guó)家在財(cái)產(chǎn)收益條款中明確了來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)；除了個(gè)別國(guó)家，比如南非，約定居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)以外，與大多數(shù)國(guó)家的協(xié)定中雖措辭有異，但多承認(rèn)來(lái)源國(guó)與居民國(guó)均享有征稅權(quán)。在最新生效的一批稅收協(xié)定中，第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款更是細(xì)化了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的相關(guān)規(guī)定。因此，無(wú)論國(guó)內(nèi)法或稅收協(xié)定層面，我國(guó)均可主張征稅權(quán)。

（二）審核非關(guān)聯(lián)交易安排的實(shí)質(zhì)缺乏信息共享

在實(shí)務(wù)當(dāng)中，通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)進(jìn)行價(jià)格調(diào)整是很普遍的行為，這往往是由于交易雙方都有操縱價(jià)格達(dá)到自身利益最大化的共同目的；相對(duì)地，非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格一般認(rèn)為是公允的。從沃爾瑪收購(gòu)好又多案例可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)核實(shí)非關(guān)聯(lián)交易實(shí)質(zhì)來(lái)調(diào)整非關(guān)聯(lián)方的交易價(jià)格[3]。

BCL公司與MMVI公司均是設(shè)立在BVI（The British Virgin Islands）的公司，BHCL公司是BCL公司的控股股東。2007年沃爾瑪公司通過(guò)MMVI公司先后分兩次收購(gòu)了BCL公司100%的股權(quán)，使得我國(guó)境內(nèi)65家好又多公司被間接收購(gòu)。針對(duì)此次收購(gòu)，國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，其一，盡管收購(gòu)發(fā)生地在境外，但是控股公司BHCL仍然必須依據(jù)中國(guó)的企業(yè)所得稅法依法納稅；其二，應(yīng)稅額除了1.005億美元收購(gòu)價(jià)外，還包括MMVI公司在此次收購(gòu)中放棄的3.76億美元貸款追索權(quán)。對(duì)2008年1月1日后完成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，要根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具體分析，故BHCL公司實(shí)質(zhì)上是“直接轉(zhuǎn)讓”了中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)；且BHCL公司需要分別到境內(nèi)好又多各個(gè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)和繳納稅款。

從沃爾瑪兩步收購(gòu)操作來(lái)看，BCL公司實(shí)質(zhì)上是一個(gè)特殊意義上的公司，即SPV（Special Purpose Vehicle），BHCL公司其實(shí)是直接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)企業(yè)股權(quán)。但根據(jù)698號(hào)文第六條的規(guī)定，穿透原則有兩個(gè)必備要件：一是濫用組織形式，二是不存在合理的商業(yè)目的。如果沃爾瑪收購(gòu)行為是為實(shí)現(xiàn)在中國(guó)大陸的擴(kuò)張，是其戰(zhàn)略的重要組成部分，那是否符合條件二則有待商榷。此外，認(rèn)定放棄的貸款追索權(quán)屬于應(yīng)稅收入具有法律依據(jù)。在我國(guó)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中規(guī)定，除了貨幣形式的收入，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格還應(yīng)包括通過(guò)交易所獲得的非貨幣性資產(chǎn)或權(quán)益等形式的金額。

未來(lái)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)待非關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易時(shí)往往會(huì)更加謹(jǐn)慎，更關(guān)注非關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易價(jià)格的真實(shí)性并做出調(diào)整。在判定是否符合商業(yè)目的時(shí)實(shí)行舉證責(zé)任倒置，由企業(yè)提交如股權(quán)架構(gòu)等能夠證明獨(dú)立性的材料。然而，現(xiàn)實(shí)中由于信息不對(duì)稱(chēng)，征管機(jī)關(guān)監(jiān)測(cè)企業(yè)的跨國(guó)交易具有相當(dāng)?shù)碾y度，往往直到事件過(guò)去很久才察覺(jué)甚至超過(guò)追繳期限，造成稅款的流失。因此，實(shí)現(xiàn)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管需要完善信息共享，突破信息屏障，實(shí)現(xiàn)全面披露。

（三）關(guān)聯(lián)交易信息獲取屏障有待破除

2009年發(fā)生在福州的案例1（見(jiàn)圖1）、2010年發(fā)生在天津的案例2（見(jiàn)圖2）也能看出稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征管?chē)?yán)格程度。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)信息的獲取渠道會(huì)越來(lái)越多，比如，利用上市公司財(cái)報(bào)來(lái)審視某個(gè)集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)（案例1），通過(guò)搜集公司注冊(cè)成立時(shí)的相關(guān)資料來(lái)判斷集團(tuán)的組織架構(gòu)（案例2），“穿透”非實(shí)質(zhì)營(yíng)業(yè)性中間公司，防止通過(guò)濫用稅收協(xié)定或稅收優(yōu)惠進(jìn)行避稅。在關(guān)聯(lián)交易中，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有很大的裁量權(quán)，穿透原則的運(yùn)用在案例中非常重要。endprint

圖1 2009年發(fā)生在福州的案例1

香港A公司和B公司分別持有境內(nèi)某上市公司22.49%和15.6%的股份，而且香港某居民個(gè)人N全資控股AB兩公司[4]。2009年10月福州市國(guó)稅局對(duì)香港B公司在二級(jí)市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓股份的款項(xiàng)征稅。B抗辯的理由是其有權(quán)享受免稅的稅收協(xié)定待遇，根據(jù)內(nèi)地和香港的稅收安排，香港B公司占該上市公司股份未達(dá)25%，因此，內(nèi)地沒(méi)有權(quán)利對(duì)B公司征稅。國(guó)稅局重點(diǎn)審查了公司近幾年來(lái)的年報(bào)信息、歷年股本結(jié)構(gòu)情況，判定B公司抗辯不成立。因?yàn)閺脑摴九兜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)來(lái)看，香港的A、B公司屬于“行動(dòng)一致人”，即A、B兩公司的股東均是香港居民個(gè)人N，且N全資控股，故無(wú)論怎樣，受益人都是N，其實(shí)際上間接擁有上市公司38.09%的股份。另一方面，根據(jù)年報(bào)披露的其他相關(guān)信息證明，香港A、B公司的公司性質(zhì)均為非業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)性投資控股公司，不符合內(nèi)地與香港稅收協(xié)定安排和《第二協(xié)定》的規(guī)定，內(nèi)地有權(quán)對(duì)其征稅，最終繳納了3.57億元的稅款。在上述案例中，盡管其受益所有人不是享受協(xié)定免繳資本利得稅待遇的要件，但是根據(jù)一般反避稅條款，如果建立公司是為了避稅，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“穿透”，不予適用優(yōu)惠。并根據(jù)698號(hào)文進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價(jià)格。

另一則發(fā)生在天津的案例，亦是稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)多種渠道獲得企業(yè)架構(gòu)信息，運(yùn)用穿透原則對(duì)轉(zhuǎn)讓方采取反避稅措施。D公司控股百慕大A公司，E公司控股B公司，而A、B同時(shí)也是C的兩個(gè)大股東（見(jiàn)圖2）。2010年3月，毛里求斯B公司將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司。根據(jù)中國(guó)與毛里求斯稅收協(xié)定第十三條財(cái)產(chǎn)收益內(nèi)容，該轉(zhuǎn)讓屬于第五款“其他財(cái)產(chǎn)取得的收益”，應(yīng)在轉(zhuǎn)讓者締約國(guó)即毛里求斯征稅；天津市稅務(wù)局調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，B與E之間存在關(guān)聯(lián)交易往來(lái)，C長(zhǎng)期向美國(guó)E公司支付特許權(quán)使用費(fèi)等，且購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)絕大多數(shù)由美國(guó)E公司安排，交易頻繁且數(shù)額巨大[4]。又查C公司成立資料，發(fā)現(xiàn)B公司僅僅是依據(jù)毛里求斯法律成立的名義出資方，并無(wú)經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)。最終運(yùn)用反避稅程序，征收10%的所得稅。

圖2 2010年發(fā)生在天津的案例2

對(duì)比沃爾瑪收購(gòu)好又多的案例，非關(guān)聯(lián)交易雙方尚且存在被穿透的可能，關(guān)聯(lián)交易方具有更高的納稅風(fēng)險(xiǎn)，關(guān)聯(lián)關(guān)系通過(guò)企業(yè)成立資料，上市公司年報(bào)，甚至是信息交換情報(bào)逐漸抽離出來(lái)。開(kāi)展BEPS行動(dòng)后，關(guān)聯(lián)公司的交易需要更加謹(jǐn)慎，否則難逃反避稅程序的運(yùn)用。信息交換與共享將會(huì)使穿透原則的運(yùn)用更為普遍。

二、從我國(guó)稅收協(xié)定發(fā)展趨勢(shì)看征管的完善

在討論非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題時(shí)，首先要解決的是稅收管轄權(quán)的問(wèn)題，該問(wèn)題又可以從兩個(gè)層面來(lái)考慮，一個(gè)是國(guó)內(nèi)法的角度，另一個(gè)就是稅收協(xié)定的角度。涉及到權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)劃分的條款是財(cái)產(chǎn)收益條款。在中國(guó)與其他國(guó)家簽訂的舊的稅收協(xié)定中，權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓所得的列舉并不詳細(xì)，僅僅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的動(dòng)產(chǎn)、固定基地的動(dòng)產(chǎn)以及國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇昂惋w機(jī)的轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)予以明確，未列明的轉(zhuǎn)讓所得一律適用兜底條款，由居民國(guó)征稅。在新修訂的稅收協(xié)定中，例如中德、中英、中荷以及中國(guó)與新加坡，新增了股權(quán)收益轉(zhuǎn)讓所得征稅權(quán)的條款且明確了來(lái)源國(guó)的管轄權(quán)，盡管兜底條款仍然規(guī)定由居民國(guó)獨(dú)享征稅權(quán)，在學(xué)術(shù)界飽受詬病，但至少對(duì)于細(xì)化轉(zhuǎn)讓股權(quán)收益條款來(lái)說(shuō)，仍然是進(jìn)步并值得肯定的。

（一）財(cái)產(chǎn)收益條款的細(xì)化：股權(quán)轉(zhuǎn)讓

在最新生效的稅收協(xié)定中，筆者對(duì)比了幾個(gè)主要國(guó)家與中國(guó)對(duì)第十三條財(cái)產(chǎn)收益條款的修訂，不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)與不同國(guó)家的協(xié)定條款正趨于一致化、統(tǒng)一化。比如，中國(guó)與荷蘭在2013年5月31日簽訂的最新協(xié)定中除保留了舊有的分類(lèi)外，還規(guī)定：轉(zhuǎn)讓締約國(guó)股份的，如果其收益的50%以上（不含）是來(lái)自于締約國(guó)一方的不動(dòng)產(chǎn)，無(wú)論是直接或者間接的收益，該締約國(guó)均可以征稅。如果被轉(zhuǎn)讓股份屬于締約國(guó)一方居民公司，該締約國(guó)也可以征稅，但前提條件是該筆收益的收款人在轉(zhuǎn)讓之前12個(gè)月內(nèi)直接或間接持有25%以上的股份。該細(xì)化股份轉(zhuǎn)讓稅收管轄權(quán)的條款，亦普遍出現(xiàn)在其他新修協(xié)定中。另外，即使收益人沒(méi)有直接或間接持有25%以上（含）的股份，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然可能重新確定收益人實(shí)際持股，若間接持有是出于避稅的目的，則啟動(dòng)反避稅程序。一旦認(rèn)定持股達(dá)到25%以上，締約國(guó)可以征收所得稅。

同時(shí)，筆者在中德、中英、中新協(xié)定中也找到了與中荷協(xié)定雷同的表述，第十三條財(cái)產(chǎn)收益的修改幾乎一模一樣，這似乎可以觀察到我國(guó)在國(guó)際稅收安排上的趨勢(shì)，那就是財(cái)產(chǎn)收益轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)在向OECD的范本靠攏。另外，細(xì)化締約國(guó)雙方股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅權(quán)分配的變化，也可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征管的重視程度。

（二）重視運(yùn)用稅收情報(bào)交換協(xié)定

如果轉(zhuǎn)讓方是締約國(guó)一方，那么我們可以通過(guò)修訂、優(yōu)化稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)法來(lái)填補(bǔ)漏洞，防止稅源流失，但是如果遇到轉(zhuǎn)讓方是BVI公司的情形，就無(wú)法適用稅收協(xié)定，只能通過(guò)中國(guó)與避稅地簽訂的稅收情報(bào)交換協(xié)定來(lái)解決。

2013年新簽訂的《多變稅收征管互助公約》中，一個(gè)重要的部分就是稅收情報(bào)交換。到目前為止，全球超過(guò)60個(gè)國(guó)家已經(jīng)簽署或承諾簽署該公約，包括一些避稅天堂以及離岸中心也主動(dòng)謀求合作。我國(guó)也先后與百慕大群島、英屬維爾京群島等低稅地和避稅地談簽，這將有利于壓縮不良的稅收籌劃空間，建立良好的國(guó)際稅收秩序。根據(jù)公約中有關(guān)稅收情報(bào)交換的規(guī)定，當(dāng)事方可以向另一方提供可預(yù)見(jiàn)的、與國(guó)內(nèi)法征管及強(qiáng)制執(zhí)行稅收相關(guān)的任何情報(bào)，并細(xì)化了諸如自動(dòng)情報(bào)交換與自發(fā)情報(bào)交換等規(guī)定。其中，稅收情報(bào)自動(dòng)交換，是指各國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局之間根據(jù)約定，以批量形式自動(dòng)提供有關(guān)納稅人取得專(zhuān)項(xiàng)收入的稅收情報(bào)的行為，專(zhuān)項(xiàng)收入主要包括利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)收入；工資薪金，各類(lèi)津貼、獎(jiǎng)金，退休金收入；傭金、勞務(wù)報(bào)酬收入；財(cái)產(chǎn)收益和經(jīng)營(yíng)收入等[5]。如果轉(zhuǎn)讓一方是BVI公司，那么根據(jù)稅收情報(bào)交換協(xié)定，我國(guó)可以要求BVI提供與此相關(guān)的信息。如果位于BVI的轉(zhuǎn)讓方是境外注冊(cè)的中國(guó)公司，則極有可能被認(rèn)為是中國(guó)企業(yè)，那么就要依據(jù)國(guó)內(nèi)法繳納企業(yè)所得稅；如果作為轉(zhuǎn)讓方的BVI公司只是一個(gè)為了避稅而存在的導(dǎo)管公司，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以啟動(dòng)反避稅程序，認(rèn)定該BVI公司是一個(gè)具有特殊目的的公司，其背后的實(shí)際控制人才是真正的轉(zhuǎn)讓方，依據(jù)真正轉(zhuǎn)讓方與中國(guó)的稅收協(xié)定確定稅收管轄權(quán)，再根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整交易價(jià)格。另外，一般反避稅程序的啟動(dòng)與稅收協(xié)定之間也不存在沖突。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》，如果境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓存在一般反避稅規(guī)范的避稅安排，本《辦法》也適用于境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)弧掇k法》的適用范圍是針對(duì)所有的境內(nèi)以及跨境交易，但不包括兩種除外情形，一個(gè)是與跨境交易或者支付無(wú)關(guān)的安排，另一個(gè)是涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開(kāi)發(fā)票等稅收違法行為[6]。因此，除了兩種例外情形，反避稅程序適合任何跨境交易。endprint

三、國(guó)際反避稅運(yùn)動(dòng)以及對(duì)我國(guó)的啟示

（一）全面細(xì)化信息披露項(xiàng)目

2013年9月，BEPS行動(dòng)計(jì)劃正式施行，這個(gè)OECD主導(dǎo)的國(guó)際稅改項(xiàng)目有力地幫助了20國(guó)集團(tuán)（G20）打擊國(guó)際避稅，是一項(xiàng)促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)進(jìn)步和發(fā)展的國(guó)際稅收體系，也是一項(xiàng)有力的合作機(jī)制，被業(yè)界稱(chēng)為“近百年來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則體系的首次全面重塑”[7]。BEPS項(xiàng)目制定了15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，希望可以完全、妥善地解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題，并以一致性、實(shí)質(zhì)性和透明性為原則，立志于對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行根本轉(zhuǎn)變。其中BEPS第6、7、8、9、10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)整征稅權(quán)的問(wèn)題①。BEPS第11、12、13、14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要解決提高透明度問(wèn)題②。例如，為防范BEPS問(wèn)題需要提高各層面的透明度，加強(qiáng)對(duì)BEPS相關(guān)數(shù)據(jù)搜集和整理工作；明確納稅人披露稅收籌劃的相關(guān)安排；對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料報(bào)告要降低其負(fù)擔(dān)并提高針對(duì)性。截至到2014年9月17日，OECD發(fā)布了第一批共7項(xiàng)產(chǎn)出成果，具體包括BEPS行動(dòng)的3份報(bào)告③、4份國(guó)際稅收規(guī)則草案④。

要解決稅制運(yùn)行透明度不高的問(wèn)題，BEPS行動(dòng)計(jì)劃主要包括三項(xiàng)措施：第一，稅收優(yōu)惠制度的裁定要嚴(yán)格限制在強(qiáng)制性的自發(fā)的情報(bào)交換框架之中，以此來(lái)審議各成員國(guó)的裁定制度有效性⑤；第二，制作分國(guó)信息披露表⑥；第三，建設(shè)雙邊協(xié)定修訂的多邊工具⑦。

（二）加入全球范圍金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換機(jī)制

2013年7月OECD發(fā)布的CRS也要求銀行、券商、投信、保險(xiǎn)等金融機(jī)構(gòu)，定期向金融機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)，申報(bào)賬戶(hù)持有人中的特定個(gè)人及法人的資料，主要有投資收入、賬戶(hù)余額、出售資產(chǎn)價(jià)款等內(nèi)容。CRS的發(fā)布得到普遍的支持，2014年10月29日在德國(guó)柏林召開(kāi)稅收透明度和情報(bào)交換全球論壇上，51個(gè)國(guó)家和地區(qū)的代表簽署了納稅信息自動(dòng)交換的多邊主觀當(dāng)局協(xié)議[7]。全球的普遍支持對(duì)于傳統(tǒng)的國(guó)際避稅地產(chǎn)生了巨大的輿論壓力，紛紛采取行動(dòng)。例如，瑞士的銀行系統(tǒng)一向以保密性著稱(chēng)，但也制定了銀行間自動(dòng)交換信息新標(biāo)準(zhǔn)。同樣，被谷歌、微軟利用的避稅地——愛(ài)爾蘭也宣布修改稅收政策，“雙重愛(ài)爾蘭模式”未來(lái)也會(huì)被封堵。作為亞洲“租稅天堂”的香港，為維持其國(guó)際金融和商業(yè)中心的聲譽(yù)與競(jìng)爭(zhēng)力，政府表態(tài)支持并遵守CRS。這意味著，富人恐怕再難利用香港的租稅協(xié)議網(wǎng)來(lái)避稅，同時(shí)CRS將會(huì)阻嚇部分濫用香港租稅協(xié)議網(wǎng)達(dá)成“雙重不課稅”目標(biāo)的納稅義務(wù)人。

雖然美國(guó)《海外賬戶(hù)納稅法案》（FATCA法案）是國(guó)內(nèi)法，但其適用范圍早已超越美國(guó)轄區(qū)。人們不得不承認(rèn)，正是美國(guó)的霸王政策間接導(dǎo)致G20推動(dòng)、OECD主導(dǎo)的“多邊FATCA”金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換機(jī)制的出現(xiàn)，并且以政府間合作的方式實(shí)施FATCA，在國(guó)際社會(huì)已基本達(dá)成共識(shí)。雖然美國(guó)并未加入簽約國(guó)，但FATCA法案有助于金融機(jī)構(gòu)向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)報(bào)送金融賬戶(hù)信息機(jī)制，在法律和操作層面建立并固定，降低未來(lái)推行的成本和難度?？梢哉f(shuō)，全球范圍內(nèi)金融賬戶(hù)信息自動(dòng)交換機(jī)制正在快速成長(zhǎng)，其走向成熟只是時(shí)間問(wèn)題。

四、結(jié)語(yǔ)

作為國(guó)際反避稅浪潮的兩條主線，BEPS行動(dòng)計(jì)劃與CRS共同作用，成為打擊國(guó)際避稅的強(qiáng)勁武器，但是二者也存在區(qū)別，即BEPS更關(guān)注如何應(yīng)對(duì)合法稅收籌劃手段，CRS更關(guān)注如何打擊非法的離岸避稅。針對(duì)我國(guó)目前的現(xiàn)狀，BEPS行動(dòng)計(jì)劃具有更加現(xiàn)實(shí)的意義，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)全面貫徹BEPS行動(dòng)的精神，緊跟BEPS行動(dòng)的步伐，走在國(guó)際反避稅的前端，爭(zhēng)取更多的話語(yǔ)權(quán)；而CRS可作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的輔助手段之一，即提高稅制運(yùn)行透明度的輔助措施。參與并推動(dòng)CRS的全面運(yùn)行有助于信息搜集與獲取，從而有力解決我國(guó)因相關(guān)信息缺位而導(dǎo)致的非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的監(jiān)測(cè)屏障。

前文所提及的沃爾瑪收購(gòu)好又多案、在福州發(fā)生的案例1、在天津發(fā)生的案例2均是BEPS策略的表現(xiàn)形式。BEPS策略多利用不同國(guó)家稅制差異以及信息壁壘，這就要求各國(guó)政府不可各行其是。如果各國(guó)單邊行動(dòng)，拒絕合作，將不可避免的對(duì)全球投資和經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生重大負(fù)面影響。所以，通過(guò)協(xié)調(diào)、推動(dòng)國(guó)際組織間合作來(lái)提供BEPS問(wèn)題的國(guó)際綜合性解決方案是十分必要的。盡管未來(lái)針對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施仍需要做大量的細(xì)化工作，包括具體操作指南的制作、實(shí)際執(zhí)行的細(xì)節(jié)問(wèn)題，以及應(yīng)對(duì)信息情報(bào)交換透明化所產(chǎn)生的問(wèn)題。除此之外，納稅人如何報(bào)送信息、稅務(wù)部門(mén)獲取信息的方式方法，以及對(duì)納稅人提供信息保密工作、信息傳遞的及時(shí)有效性等等，同樣是關(guān)于計(jì)劃執(zhí)行的細(xì)節(jié)問(wèn)題。我國(guó)處在國(guó)家快速發(fā)展的階段，企業(yè)所得稅是財(cái)政收入的重要來(lái)源，且跨國(guó)公司的企業(yè)所得稅更是監(jiān)管的重中之重。因此，BEPS行動(dòng)對(duì)我國(guó)具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。如果BEPS行動(dòng)方案能在我國(guó)很好的實(shí)施，以我國(guó)為代表的廣大發(fā)展中國(guó)家將獲益匪淺，我國(guó)政府也將擁有更多調(diào)配國(guó)內(nèi)資源的方法，為促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的大繁榮大發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

注釋?zhuān)?/p>

①包括《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)身份》《無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)與資本、其他高風(fēng)險(xiǎn)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》等。

②包括《明確收集并分析涉及稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的資料的方法，并確定有針對(duì)性的行動(dòng)》《要求納稅人披露其過(guò)度稅收籌劃安排》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》《使?fàn)幾h解決機(jī)制更加有效》等。

③包括《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報(bào)告》《開(kāi)發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》等。

④包括《消除混合錯(cuò)配安排的影響》《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》《無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》《轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料和分國(guó)信息披露指引》等。

⑤詳見(jiàn)第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《考慮透明度和實(shí)質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實(shí)踐》。

⑥分國(guó)信息披露表模板要求企業(yè)提供的信息主要包括有：集團(tuán)整體信息（包括集團(tuán)在各國(guó)的收入分配、納稅情況、其他與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的指標(biāo)）、在特定稅收管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)體清單和每個(gè)實(shí)體所從事的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，比如收入、稅前利潤(rùn)、應(yīng)交稅金、已繳稅金、每個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)的職工總數(shù)、資本、留存收益和有形資產(chǎn)等，以及每個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所有實(shí)體的清單、每個(gè)實(shí)體主營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)。此外，納稅人還應(yīng)當(dāng)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)的三份資料（核心資料、本地資料、分國(guó)信息披露表）上報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)。

⑦詳見(jiàn)第十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《開(kāi)發(fā)用于修訂雙邊協(xié)定的多邊工具》。

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責(zé)任編輯 莫仲寧endprint