化妝品加工方式的消費(fèi)稅納稅籌劃探討

寧城華韓化工有限公司 王保軍

一、不同加工方式的納稅籌劃要點(diǎn)

根據(jù)《消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定可知，委托加工與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品在稅基方面有所差別，前者的稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或是同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格，而后者的稅基則為產(chǎn)品銷售價(jià)格。這就為納稅籌劃提供了操作的空間，企業(yè)在選擇加工方式時(shí)，不僅要考慮消費(fèi)品的加工費(fèi)用水平以及消費(fèi)稅的應(yīng)納稅額，還要考慮消費(fèi)稅是否能夠按照相關(guān)規(guī)定予以抵扣具體而言，應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅是否準(zhǔn)予抵扣不僅是加工方式選擇的重要前提，而且也是影響消費(fèi)稅多少的關(guān)鍵性因素之一。鑒于此，在對加工方式進(jìn)行納稅籌劃的過程中，應(yīng)當(dāng)將企業(yè)稅負(fù)和稅后凈利潤作為首要考慮的內(nèi)容。

(一)不同加工方式的消費(fèi)稅算法

加工方式不同，對應(yīng)的消費(fèi)稅算法也有所不同。對于納稅人自產(chǎn)的消費(fèi)品所應(yīng)繳納的消費(fèi)稅而言，其計(jì)算方法主要包括：

1、從價(jià)定率的方法

消費(fèi)品的銷售額與適用稅率是該種計(jì)算方法的兩個(gè)關(guān)鍵性因素，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為銷售額乘以適用稅率。

2、從量定額的方法

消費(fèi)品的應(yīng)稅數(shù)量和單位稅額是該種計(jì)算方法的兩個(gè)關(guān)鍵性因素，消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為銷售數(shù)量乘以單位稅額。

3、混合算法

所謂的混合算法就是從價(jià)定率與從量定額的混合運(yùn)用。消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為銷售額乘以適用稅率，與銷售數(shù)量乘以單位稅額的總和。

需要特殊闡明的一點(diǎn)是，在我國現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍中，適用混合算法進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算的只有卷煙和白酒兩類。若應(yīng)稅消費(fèi)品采用委托加工方式，其計(jì)稅基礎(chǔ)分為以下兩種情況：第一種是按照受托方同類消費(fèi)品的售價(jià)確定應(yīng)納稅額，由受托方代收代繳消費(fèi)稅。消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為同類消費(fèi)品銷售額乘以適用稅率；第二種是按照組成計(jì)稅價(jià)格對消費(fèi)稅進(jìn)行代收代繳，此種方法僅限于沒有同類消費(fèi)品的情況。消費(fèi)稅應(yīng)納稅額為組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率，與委托加工數(shù)量乘以定額稅率之和。

(二)不同加工方式的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)

以假設(shè)不同加工方式下的消費(fèi)品數(shù)量相同為前提，也就是定額消費(fèi)稅相同，在此基礎(chǔ)上，分析比較不同加工方式的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)大小，明確計(jì)稅價(jià)格水平。第一種情況，當(dāng)納稅人自產(chǎn)消費(fèi)品的售價(jià)大于受托方同類產(chǎn)品的售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇委托加工方式降低稅負(fù)。其原因在于，受托方代收代繳的同類產(chǎn)品消費(fèi)稅，小于納稅人自行加工消費(fèi)品產(chǎn)生的消費(fèi)稅；第二種情況，受托方同類產(chǎn)品的售價(jià)大于納稅人自產(chǎn)消費(fèi)品的售價(jià)時(shí)，則可以選擇自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的加工方式。這是因?yàn)樽援a(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品所負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅應(yīng)納稅額，比受托方代收代繳的消費(fèi)品應(yīng)納稅額低。

(三)不同加工方式下產(chǎn)生的利潤

在上文的分析中，全部都是基于納稅籌劃的角度進(jìn)行的。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中以追求利潤最大化為目標(biāo)，這就要求納稅籌劃既要考慮消費(fèi)稅的稅負(fù)情況，也要考慮不同加工方式對企業(yè)利潤的影響。換言之，稅收籌劃應(yīng)當(dāng)在不影響企業(yè)利潤的前提下進(jìn)行。由于應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格以及產(chǎn)品成本會(huì)對企業(yè)利潤帶來直接影響，所以企業(yè)要以實(shí)現(xiàn)稅后凈利潤最大化為宗旨確定全部委托加工、部分委托加工或是自行加工的加工方式，應(yīng)對不同加工方式下的稅負(fù)水平、盈利水平、銷售額及數(shù)量等進(jìn)行定量分析，在此基礎(chǔ)上選擇對企業(yè)最有利的加工方式。

二、化妝品加工方式的消費(fèi)稅納稅籌劃案例分析

(一)一般情況下的消費(fèi)稅納稅籌劃案例

某公司為化妝品生產(chǎn)銷售企業(yè)，預(yù)將一批價(jià)值為100 萬元的原材料加工成A化妝品進(jìn)行出售，預(yù)計(jì)出售價(jià)格為700萬，企業(yè)納稅適用的稅率如下：化妝品消費(fèi)稅稅率為30%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。假設(shè)該公司沒有同類化妝品銷售價(jià)格，具備自行加工生產(chǎn)能力，加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅可進(jìn)行抵扣處理。由于增值稅屬于價(jià)外稅，沒有計(jì)入到生產(chǎn)成本進(jìn)行核算，所以不涉及增值稅的核算內(nèi)容。

1、方案一，該公司采用全部委托加工的方式

該公司委托甲工廠加工原材料，支付加工費(fèi)200萬元，加將其加工成A化妝品。加工完成后，由該公司對外銷售A化妝品。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費(fèi)稅為：

（100+200）/（1-30%）×30%=128.57萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費(fèi)附加為：

128.57×（7%+3%）=12.86萬元

(2)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，該公司在銷售A 化妝品的過程中無需再繳納消費(fèi)稅，所以該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

（700-100-200-128.57-12.86）×25%=64.64萬元

(3)該公司的稅后利潤為：700-100-200-128.57-12.86-64.64=193.93萬元

2、方案二，該公司采用部分委托加工方式

該公司先委托甲工廠初步加工原材料，支付加工費(fèi)為80 萬元，而后再由該公司進(jìn)行深加工，將其加工成A 化妝品。該公司付出的加工成本共計(jì)120萬元。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費(fèi)稅為：

（100+80）/（1-30%）×30%=77.14萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費(fèi)附加為：

77.1×（7%+3%）=7.71萬元

(2)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，該公司在銷售A 化妝品的過程中需要繳納消費(fèi)稅及城建稅、教育費(fèi)附加，共計(jì)：

700×30%×（1+7%+3%）-77.14-7.71=146.15萬元

(3)該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為：

（700-100-80-120-77.14-7.71-146.15）×25%=42.25萬元(4)該公司的稅后利潤為：

700-100-80-120-77.14-7.71-146.15-42.25=126.75萬元

3、方案三，該公司采取自行加工方式

該公司具備自行加工生產(chǎn)能力，將原材料自行加工成A 化妝品進(jìn)行銷售，加工成本共計(jì)200萬元。

(1)該公司應(yīng)納消費(fèi)稅及城建稅、教育費(fèi)附加為：

700×30%×(1+7%+3%)=231萬元

(2)該公司應(yīng)納企業(yè)所得稅為：（700-100-200-231）×25%=42.25萬元

(3)該公司的稅后利潤為：700-100-200-231-42.25=126.75萬元

通過對比三個(gè)方案可知，在原材料加工成本相同、化妝品銷售價(jià)格相同的條件下，選用方案一的消費(fèi)稅稅負(fù)最低，稅后利潤最大，為193.93萬元。而方案二與方案三的消費(fèi)稅稅負(fù)相同，均為210萬元，稅后利潤也相同，均為126.75萬元。所以，通常情況下，采用全部委托加工方式比部分委托加工方式、自行加工方式所產(chǎn)生的稅后利潤大，在企業(yè)進(jìn)行多種加工方式比選時(shí)，應(yīng)當(dāng)選用全部委托加工方式。

(二)特殊情況下的消費(fèi)稅納稅籌劃

某公司為化妝品生產(chǎn)銷售企業(yè)，預(yù)將一批價(jià)值為100 萬元的原材料加工成A化妝品進(jìn)行出售，預(yù)計(jì)出售價(jià)格為700萬，企業(yè)納稅適用的稅率如下：化妝品消費(fèi)稅稅率為30%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%，企業(yè)所得稅稅率為25%。

1、方案一，該公司采用全部委托加工方式

該公司委托甲工廠加工原材料，支付加工費(fèi)280萬元，將其加工成A化妝品。加工完成后，由該公司對外銷售A化妝品。

(1)該公司向甲工廠支付的代收代繳消費(fèi)稅為：

（100+280）/（1-30%）×30%=162.86萬元

向甲工廠支付的代收代繳城建稅及教育費(fèi)附加為：

162.86×（7%+3%）=16.29萬元

(2)根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，該公司在銷售A 化妝品的過程中無需再繳納消費(fèi)稅，所以該公司的稅后利潤為：

（700-100-280-162.86-16.29）×（1-25%）=140.85萬元

2、方案二，該公司采取自行加工方式

該公司具備自行加工生產(chǎn)能力，將原材料自行加工成A 化妝品進(jìn)行銷售，加工成本共計(jì)160萬元。

(1)該公司應(yīng)納消費(fèi)稅及城建稅、教育費(fèi)附加為：

700×30%×(1+7%+3%)=231萬元

(2)該公司的稅后利潤為：（700-100-160-231）×（1-25%）=156.75萬元

通過方案對比可知，采用自行加工方式比采用全部委托加工產(chǎn)生的稅后利潤大，這是因?yàn)椴捎萌课屑庸し绞降募庸べM(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于自行加工的費(fèi)用，從而使得方案二優(yōu)于方案一。

總而言之，加工環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅納稅籌劃是化妝品生產(chǎn)銷售企業(yè)納稅籌劃的重要內(nèi)容，對企業(yè)稅后利潤能夠產(chǎn)生重大影響。所以，企業(yè)在對化妝品加工方式進(jìn)行消費(fèi)稅納稅籌劃的過程中，不僅要考慮如何將消費(fèi)稅稅負(fù)將至最低，而且還要綜合考慮加工費(fèi)水平，不能支付過高的外部加工費(fèi)，這樣才能制定出合理的納稅籌劃方案，實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化。

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