基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的探討

中日友好醫(yī)院 賈楠 張麗霞

隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深化，有效配置緊缺的醫(yī)療資源，控制醫(yī)療費(fèi)用的不合理增長，解決看病難、看病貴現(xiàn)象，成為當(dāng)今社會(huì)的焦點(diǎn)問題。2010 年2 月國家衛(wèi)計(jì)委（原衛(wèi)生部）印發(fā)的《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》中明確提出：合理調(diào)整醫(yī)藥價(jià)格，逐步取消藥品加成政策。在成本核算的基礎(chǔ)上，合理確定醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價(jià)格，降低藥品和大型醫(yī)用設(shè)備檢查治療價(jià)格，加強(qiáng)醫(yī)用耗材的價(jià)格管理。由此看來，院科兩級(jí)的醫(yī)院成本核算模式，已不能適應(yīng)新醫(yī)改形勢下醫(yī)院管理的需要，推行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、實(shí)施精細(xì)化管理勢在必行。

一、開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算的現(xiàn)實(shí)意義

2011年財(cái)政部頒布的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》將成本管理提至一個(gè)新的高度，獨(dú)立成章地闡述了醫(yī)院成本管理與核算原則、內(nèi)容、方法等，充分體現(xiàn)了成本管理對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要性。制度第二十六條明確了“成本管理是指醫(yī)院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫(yī)療成本的活動(dòng)”；制度第二十九條提出了“三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算”。隨著醫(yī)改的不斷深化，無論是改善醫(yī)療服務(wù)價(jià)格、完善基本醫(yī)療保險(xiǎn)支付方式、政府財(cái)政補(bǔ)償還是加強(qiáng)醫(yī)院精細(xì)化管理等都與醫(yī)院的成本核算和成本控制密切相關(guān)。在院科兩級(jí)成本核算模式基于成熟的條件下，各家醫(yī)院正逐步擴(kuò)展更加深入的、深層次的成本核算管理，而項(xiàng)目成本核算在醫(yī)院的發(fā)展和管理中具有極大的現(xiàn)實(shí)意義。

首先有助于降低醫(yī)療成本。通過開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，使不同科室間開展同一醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本具有可比性，有助于督促醫(yī)療項(xiàng)目成本高的科室針對(duì)重點(diǎn)作業(yè)進(jìn)行分析控制，查找自身原因，規(guī)范醫(yī)療流程，降低醫(yī)療業(yè)務(wù)成本。

其次有助于優(yōu)化醫(yī)療作業(yè)流程。采用作業(yè)成本法并結(jié)合成本當(dāng)量系數(shù)來核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，不僅提供成本的相關(guān)數(shù)據(jù)，還能提供作業(yè)本身的相關(guān)信息，有助于消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，從而達(dá)到醫(yī)院有限醫(yī)療資源的合理配置。這些對(duì)于管理作業(yè)流程本身，實(shí)現(xiàn)作業(yè)流程的整體優(yōu)化有重要意義。

第三為醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目的定價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。由于物價(jià)水平的不斷上漲，醫(yī)療技術(shù)的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行的醫(yī)療服務(wù)價(jià)格政策與醫(yī)療服務(wù)價(jià)值嚴(yán)重背離，成為公立醫(yī)院虧損的重要原因之一。如，手術(shù)費(fèi)價(jià)格偏低，與醫(yī)生付出的腦力勞動(dòng)、技術(shù)水平及承擔(dān)的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)完全不符。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算是醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目與物價(jià)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)之間的一座橋梁。開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算為合理制定醫(yī)療收費(fèi)價(jià)格提供真實(shí)的數(shù)據(jù)支持。

二、作業(yè)成本法在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中的運(yùn)用

1999年，我院經(jīng)過長期的實(shí)踐與探索，制定出臺(tái)《醫(yī)院成本核算方案》，初步建立了成本核算方法體系。2005年，正式引進(jìn)清華普惠全成本核算軟件。全院科室共分為四大類，即醫(yī)療臨床科室、醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室、行政后勤處室。成本核算體系從行政后勤處室成本歸集開始，采用三級(jí)分?jǐn)偡椒?，依?jù)不同分?jǐn)倕?shù)將不同成本項(xiàng)目逐級(jí)分?jǐn)傊粮麽t(yī)療臨床科室。2013年初，我院全成本核算軟件實(shí)現(xiàn)與固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、物資耗材管理系統(tǒng)、醫(yī)院財(cái)務(wù)系統(tǒng)、醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）的數(shù)據(jù)對(duì)接，促使科室成本核算數(shù)據(jù)的科學(xué)及時(shí)有效；同時(shí)為加強(qiáng)醫(yī)院全成本管理和科室成本控制起到了重要作用；并為開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算提供了堅(jiān)實(shí)的數(shù)據(jù)支持。為進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院成本控制，實(shí)施精細(xì)化管理，我院開始嘗試開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，運(yùn)用作業(yè)成本法原理并結(jié)合成本當(dāng)量法進(jìn)行醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。

(一)作業(yè)成本法的基本原理及方法

作業(yè)成本法（Activity Based Costing）,簡稱ABC 法。在揭示成本動(dòng)因、分配間接成本科學(xué)性、控制成本的有效性方面有突出表現(xiàn)，因而被引入到醫(yī)院管理中來。是通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)追蹤，評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計(jì)算和管理方法。它以作業(yè)為中心，按照資源耗費(fèi)情況將資源成本分配至作業(yè)中，然后再按照耗用的作業(yè)情況，將成本分配至最終的產(chǎn)品與服務(wù)。其核心思想是“作業(yè)耗費(fèi)資源，服務(wù)消耗作業(yè)”。

成本當(dāng)量法是運(yùn)用當(dāng)量法將科室成本分配計(jì)算出醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。即基于現(xiàn)有的科室成本數(shù)據(jù)，確定某一科室所有醫(yī)療項(xiàng)目的成本當(dāng)量系數(shù)，按照此當(dāng)量系數(shù)將該科室成本分配到各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，由此計(jì)算出該科室的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本。其中，成本當(dāng)量系數(shù)指各項(xiàng)目的成本點(diǎn)數(shù)，即同一科室下各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目之間的比價(jià)關(guān)系。

(二)運(yùn)用作業(yè)成本法原理并結(jié)合成本當(dāng)量法核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本

我們以放射診斷科為例，其業(yè)務(wù)一般包括普放（X光）、CT和MRI檢查，經(jīng)過預(yù)約登記、專業(yè)技術(shù)操作、出片、讀片及出具報(bào)告等流程。

1、基本思路

基于現(xiàn)有的科室全成本核算資料，先計(jì)算上述四個(gè)階段的作業(yè)成本，再進(jìn)一步分析計(jì)算各檢查項(xiàng)目成本。

2、具體操作

第一步：計(jì)算各作業(yè)成本。

將科室現(xiàn)有的直接成本和間接成本數(shù)據(jù)按照資源動(dòng)因分配計(jì)入到各作業(yè)中。作業(yè)成本包括直接計(jì)入成本、需要計(jì)算計(jì)入成本(公攤成本)、醫(yī)輔成本、行政管理費(fèi)用等。

直接成本：

(1)直接計(jì)入成本：包括人員經(jīng)費(fèi)、專用醫(yī)療設(shè)備折舊、衛(wèi)生材料費(fèi)等。

(2)計(jì)算計(jì)入成本：依據(jù)資源動(dòng)因，計(jì)算計(jì)入，見下表。

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間接成本：

(1)醫(yī)輔成本：依據(jù)資源動(dòng)因，計(jì)算計(jì)入，見下表。

(2)行政管理費(fèi)用：依據(jù)資源動(dòng)因，計(jì)算計(jì)入，見下表。

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第二步：計(jì)算各檢查項(xiàng)目成本。

遵循能直接歸集的成本直接歸集，不能直接歸集的成本根據(jù)事先確定好的成本當(dāng)量系數(shù)計(jì)算分配的原則。

(1)預(yù)約登記作業(yè)成本—將作業(yè)成本分配至檢查項(xiàng)目成本時(shí)需要先調(diào)研測算在該階段各檢查項(xiàng)目的成本當(dāng)量系數(shù)，再將預(yù)約登記作業(yè)成本按照確定好的成本當(dāng)量系數(shù)和預(yù)約工作量分配至普放（X光）、CT檢查和MRI檢查項(xiàng)目。該階段可以選取檢查項(xiàng)目的預(yù)約登記單位時(shí)間作為成本當(dāng)量系數(shù)。

(2)專業(yè)技術(shù)操作作業(yè)成本—這三個(gè)檢查項(xiàng)目通常有專用的醫(yī)療設(shè)備、獨(dú)立的空間場地、專門的技術(shù)操作人員，因此，該階段可以根據(jù)各檢查項(xiàng)目的實(shí)際成本（設(shè)備折舊、空間成本、技術(shù)人員工資薪酬）加總計(jì)算得到。

(3)出片作業(yè)成本—在出片階段，三個(gè)檢查項(xiàng)目所耗用的衛(wèi)生材料、醫(yī)療設(shè)備、技術(shù)人員等相對(duì)獨(dú)立，可以按照各檢查項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本（材料成本、設(shè)備折舊、技術(shù)人員工資薪酬）加總計(jì)算得到。

(4)讀片及出具報(bào)告作業(yè)成本—此階段是整個(gè)檢查項(xiàng)目的核心環(huán)節(jié)，由較資深的專業(yè)人員完成，是最能體現(xiàn)醫(yī)療人員專業(yè)技術(shù)水平的階段。通常該作業(yè)成本無法直接劃分到各檢查項(xiàng)目，需要先調(diào)研測算在該階段各檢查項(xiàng)目的成本當(dāng)量系數(shù)，然后，再將本階段的總成本按照確定的成本當(dāng)量系數(shù)和工作量分配至三個(gè)檢查項(xiàng)目。本階段可以選取三個(gè)檢查項(xiàng)目的單位讀片和出具報(bào)告時(shí)間作為成本當(dāng)量系數(shù)。假定三個(gè)檢查項(xiàng)目的人工讀片和出具報(bào)告時(shí)間分別為4分鐘、8分鐘和20分鐘，則以普放（X 光）項(xiàng)目的成本點(diǎn)數(shù)為1，CT 檢查和MRI 檢查項(xiàng)目的成本點(diǎn)數(shù)分別為2和5。

(5)各檢查項(xiàng)目成本—根據(jù)上述作業(yè)(1)-(4)的分析計(jì)算，加總計(jì)算得出普放（X光）、CT檢查和MRI檢查項(xiàng)目的總成本及單位成本。

三、思考與體會(huì)

采用作業(yè)成本法并結(jié)合成本當(dāng)量系數(shù)來核算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，考慮了各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目對(duì)作業(yè)的消耗水平，但此種方法僅適用于作業(yè)流程比較明確、作業(yè)成本能夠單獨(dú)計(jì)量的科室。對(duì)醫(yī)院而言，在全院范圍推進(jìn)醫(yī)療項(xiàng)目成本核算前，需要全面梳理和完善院內(nèi)各種信息系統(tǒng)，諸如醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS）、病案信息系統(tǒng)（PRMIS）、檢驗(yàn)信息系統(tǒng)（LIS）、醫(yī)學(xué)影像信息系統(tǒng)（PACS）、物資管理系統(tǒng)、固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)、薪酬管理系統(tǒng)、醫(yī)院財(cái)務(wù)系統(tǒng)等，加強(qiáng)多系統(tǒng)間數(shù)據(jù)共享，實(shí)現(xiàn)醫(yī)療項(xiàng)目作業(yè)庫數(shù)據(jù)采集自動(dòng)化，提高數(shù)據(jù)信息化處理程度，最大限度消除信息孤島。此外，醫(yī)院開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，除了受客觀諸多因素影響，也會(huì)受到參與調(diào)研工作的科室人員主觀判斷的影響,如成本當(dāng)量系數(shù)的確定。第一手基礎(chǔ)資料的可靠性與醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的準(zhǔn)確性直接相關(guān)。醫(yī)療行為的多樣性和醫(yī)療過程的復(fù)雜性等也加大了對(duì)核算結(jié)果評(píng)價(jià)的難度。例如，虧損的醫(yī)療項(xiàng)目，既可能是資源浪費(fèi)嚴(yán)重導(dǎo)致成本過高，也可能是定價(jià)不合理或工作量不足等造成，還可能是該項(xiàng)目本身屬于政策性虧損等。

盡管如此，國外醫(yī)院自上世紀(jì)90 年代開始實(shí)施作業(yè)成本制度以來，其實(shí)施后的效果顯示，與傳統(tǒng)成本核算相比，作業(yè)成本制度確實(shí)能夠給醫(yī)院管理層提供更為真實(shí)更為可靠的決策信息。

開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算能有效加強(qiáng)醫(yī)院成本管理與控制，但真正開展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算并使用醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算進(jìn)行成本管理時(shí)，還應(yīng)根據(jù)醫(yī)院自身的實(shí)際情況，靈活運(yùn)用各種成本核算方法；通過集成的信息化系統(tǒng)使醫(yī)院成本管理做得更好更細(xì)，從而切實(shí)地減少病人費(fèi)用，降低病人負(fù)擔(dān)，為努力建立節(jié)約型醫(yī)院發(fā)揮有效作用。

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