對權(quán)益法下股權(quán)投資會計核算改進的思考

（中海北方物流有限公司 遼寧大連116001）

財政部2006年頒布的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則（CAS 2）已執(zhí)行多年，現(xiàn)已經(jīng)無法與新頒布的國際會計準(zhǔn)則同步，也無法滿足現(xiàn)有企業(yè)核算的需要，雖然財政部于2014年對CAS 2做了修訂并于2014年7月1日起執(zhí)行，但仍然存在不完善之處。

企業(yè)對外進行股權(quán)投資時，會計準(zhǔn)則規(guī)定其進行會計核算時應(yīng)根據(jù)投資方對被投資方影響力大小不同分別采用成本法和權(quán)益法核算。企業(yè)對股權(quán)投資采用權(quán)益法核算主要有兩種情形：一是非合并取得的股權(quán)，投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制權(quán)或?qū)嵤┲卮笥绊懀瑢ζ洳捎脵?quán)益法核算。二是合并取得股權(quán)，該方式取得的股權(quán)在編制合并報表時要將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，但在投資企業(yè)賬上（個別報表中）仍以成本法反映投資成本。本文主要對第一種情形即非合并取得股權(quán)初始投資成本確認(rèn)問題進行探討。

一、權(quán)益法核算的相關(guān)規(guī)定

（一）準(zhǔn)則對初始計量的規(guī)定

企業(yè)對外進行股權(quán)投資時，會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)按取得該股權(quán)時的初始投資成本作為其入賬成本。在此過程中如果投資企業(yè)是直接以現(xiàn)金（或通過發(fā)行股票、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等方式）作為支付對價的，投資方則要以所支付的對價作為初始投資成本,如果所支付的對價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，則應(yīng)從中扣除，不計入初始投資成本。

（二）后續(xù)計量中對投資成本的調(diào)整

對于投資方（企業(yè)）的投資成本，準(zhǔn)則要求其與應(yīng)享有被投資單位權(quán)益公允價值作比較，如果出現(xiàn)前者大于后者，其差額不調(diào)整投資方的投資成本。反之，則應(yīng)調(diào)整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當(dāng)期確認(rèn)一項營業(yè)外收入。

（三）在確認(rèn)投資損益和其他權(quán)益時的規(guī)定

在被投資單位實現(xiàn)的凈損益中，投資方（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)于取得股權(quán)后按照其所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有損益份額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，同時調(diào)整其股權(quán)投資的賬面價值。除凈損益外，被投資單位可能還存在其他權(quán)益的變動，如果被投資單位其他所有者權(quán)益發(fā)生變動，投資方（企業(yè)）也應(yīng)按照持股比例計算應(yīng)享有被投資單位的其他所有者權(quán)益份額增加或減少資本公積，同時對股權(quán)投資的賬面價值作出相應(yīng)的調(diào)整。

二、準(zhǔn)則規(guī)定中存在的問題

第一，投資企業(yè)在對取得投資進行初始計量時，如果被投資單位存在相關(guān)資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）是以公允價值計量的，且在公允價值發(fā)生變動時將其計入被投資方的資本公積（所有者權(quán)益）中。此時，投資方（企業(yè)）所支付的對價（按照準(zhǔn)則規(guī)定已計入投資成本）中包含了被投資單位資本公積等相關(guān)項目，當(dāng)被投資單位對所持有金融資產(chǎn)進行處置時，原計入資本公積部分將轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資收益。而在處置當(dāng)期（末），按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，投資方（企業(yè)）也應(yīng)按照持股比例計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益并調(diào)整其股權(quán)投資的賬面價值。此時將出現(xiàn)投資企業(yè)已確認(rèn)為投資成本的公允價值變動被重復(fù)確認(rèn)為投資損益，導(dǎo)致初始投資成本核算不實。

第二，投資企業(yè)在對取得的投資進行后續(xù)計量時，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)投資成本小于按照持股比例計算應(yīng)享有被投資單位權(quán)益公允價值的份額時，應(yīng)調(diào)整增加投資方的投資成本，同時在取得投資當(dāng)期確認(rèn)一項營業(yè)外收入。但是，如果被投資單位存在前述的資產(chǎn)（即以公允價值計量），則投資企業(yè)對其所持股權(quán)在購買日的公允價值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價值的差額全部計入營業(yè)外收入顯然是不恰當(dāng)?shù)?，因為其忽視了非損益因素的影響（被投資單位對投資企業(yè)股權(quán)投資的影響既有損益變動，又有非損益，如公允價值變動因素）。

三、對準(zhǔn)則規(guī)定的改進建議

被投資企業(yè)所有者權(quán)益通常由實收資本（股本）、盈余公積、未分配利潤及資本公積組成，如果資本公積全部由于資本溢價形成，上述四項均可作為構(gòu)成投資企業(yè)的投資成本。但是資本公積中如果包含利得形成部分，由于該部分是相關(guān)資產(chǎn)價值變動產(chǎn)生的差額暫時計到權(quán)益中（并非已實現(xiàn)的損益），其將隨著相關(guān)資產(chǎn)處置轉(zhuǎn)為相應(yīng)的處置損益。因此，筆者認(rèn)為，在進行初始計量時，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有被投資方（企業(yè)）權(quán)益中由利得形成的資本公積（賬面價值）的份額應(yīng)單獨作為綜合收益（計入長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動）進行核算（即不作為股權(quán)投資初始成本的一部分），所支付的對價與其差額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。這樣，當(dāng)被投資單位對所持有金融資產(chǎn)進行處置時，原計入資本公積部分將轉(zhuǎn)為處置當(dāng)期的投資損益。投資企業(yè)根據(jù)這一變動按照所享有比例同步增加當(dāng)期投資損益和減少資本公積，從而避免了初始投資成本計量不實狀況（因投資企業(yè)已將資本公積——未實現(xiàn)公允價值變動損益部分計入“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”）。同時，通過改進后又可以避免后續(xù)計量中計入營業(yè)外收入金額包含了非損益變動部分，可以有效地解決原準(zhǔn)則會計處理中存在的缺陷。

四、案例分析

例：甲公司于2010年1月以70 000 000元購入乙公司30%的股份（具有表決權(quán)），由于甲公司可以對乙公司的生產(chǎn)及經(jīng)營決策施加重大影響，因此其對該項投資采用權(quán)益法進行核算。假定2009年12月乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值250 000 000元（所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)見表1），其中，持有可供出售金融資產(chǎn)的成本為40 000 000元，持有期間因其公允價值發(fā)生變動而計入資本公積的金額為20 000 000元。2010年12月，乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)。假定年初至處置時公允價值未發(fā)生變動，乙公司2010年損益全部由處置可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生。

按照準(zhǔn)則規(guī)定甲公司做如下賬務(wù)處理：

（1）購入股權(quán)：

借：長期股權(quán)投資——投資成本70 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

（2）權(quán)益法調(diào)整投資成本：

借：長期股權(quán)投資——投資成本5 000 000

貸：營業(yè)處收入 5 000 000

（3）確認(rèn)應(yīng)享有乙公司的投資收益：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整6 000 000

貸：投資收益 6 000 000

（4）確認(rèn)應(yīng)享有乙公司其他權(quán)益變動：

借：資本公積 6 000 000

貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動6 000 000

分析：2010年初乙公司股本及留存收益合計為230000000元，未實現(xiàn)損益（公允價值變動）為20 000 000元。從上述會計處理可知：

表1 2010年12月乙公司所有者權(quán)益余額 單位：元

1.甲公司計入投資成本的對價70 000 000元包含了應(yīng)享有乙公司因公允價值變動計入資本公積的部分，而這部分資本公積隨著2010年乙公司處置了全部持有的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為乙公司當(dāng)期收益。甲公司在確認(rèn)對乙公司投資收益中包含了這部分轉(zhuǎn)出的資本公積產(chǎn)生的收益（但該部分已計入甲公司投資成本），因此，存在虛增初始投資成本。

2.在權(quán)益法調(diào)整投資成本時，甲公司支付對價小于應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益賬面價值，其差額5 000 000元按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全部確認(rèn)為營業(yè)外收入。由于乙公司所有者權(quán)益中包含未實現(xiàn)公允價值變動損益，甲公司將其確認(rèn)為當(dāng)期損益是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.乙公司處置了金融資產(chǎn)后,甲公司在確認(rèn)對乙公司除凈損益以外的其他權(quán)益變動時，在減少資本公積（6 000 000元）的同時也相應(yīng)調(diào)減“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”的賬面價值。由于該權(quán)益變動不是甲公司取得股權(quán)后新增的變動，其在取得時已被甲公司確認(rèn)在投資成本項目中，從而導(dǎo)致其他權(quán)益變動（期末余額為-6 000 000元）與乙公司資本公積（期末余額為0）變動不一致。

因此，甲公司在對投資成本進行初始計量時，對應(yīng)享有乙公司（所有者）權(quán)益中資本公積（由公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益）賬面價值的部分應(yīng)單獨作為長期股權(quán)投資其他綜合收益，不作為股權(quán)投資成本，其以支付對價70 000 000元的差額64 000 000元作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

改進后，購入股權(quán)的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——投資成本64 000 000

——其他權(quán)益變動6 000 000

貸：銀行存款 70 000 000

通過上述方法的改進，原股權(quán)投資成本中不再包含未實現(xiàn)的公允價值變動損益，處置時“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”期末余額為0，這與乙公司資本公積期末余額為0保持一致，很好地解決了原準(zhǔn)則會計處理中存在的缺陷。