對我國新舊《產(chǎn)品成本核算制度》的比較研究

毛波軍

◆基金項目：湖北省教育科學規(guī)劃2015年度“學生創(chuàng)造力的培養(yǎng)與會計學科教學融合研究”（項目編號：2015GB252）

■中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2015）22-0004-03

摘要：本文通過新舊《產(chǎn)品成本核算制度》的對比分析，發(fā)現(xiàn) “新制度”實現(xiàn)了四大突破、體現(xiàn)了三大操作規(guī)范，既滿足了“為管而算”的企業(yè)產(chǎn)品成本核算需要，又形成了管理會計體系建設下企業(yè)產(chǎn)品成本核算的操作規(guī)范。

關(guān)鍵詞：成本核算 制度突破 操作規(guī)范

013年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》（以下簡稱“新制度”），已經(jīng)執(zhí)行了兩年多。筆者與1986年12月財政部發(fā)布的《國營工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法》（以下簡稱“舊制度”）進行對比研究，新制度實現(xiàn)了四大突破，并且體現(xiàn)了三大操作規(guī)范的變化和調(diào)整。概言之，新制度既滿足了企業(yè)內(nèi)部管理對產(chǎn)品成本核算多維度、多層次“為管而算”的企業(yè)產(chǎn)品成本核算的需要，又形成了管理會計體系建設下企業(yè)產(chǎn)品成本核算的操作規(guī)范。

一、制度適用范圍實現(xiàn)由單一性產(chǎn)業(yè)向多元性產(chǎn)業(yè)的突破

舊制度的適用范圍，僅適用于國營工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品成本核算。

新制度的適用范圍，即其第二條規(guī)定：“本制度適用于大中型企業(yè)，包括制造業(yè)、農(nóng)業(yè)、批發(fā)零售業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、交通運輸業(yè)、信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務業(yè)、文化業(yè)以及其他行業(yè)的企業(yè)。其他未明確規(guī)定的行業(yè)比照以上類似行業(yè)的規(guī)定執(zhí)行。本制度不適用于金融保險業(yè)的企業(yè)?！憋@而易見，新制度的適用范圍實現(xiàn)了由單一性產(chǎn)業(yè)向多元性產(chǎn)業(yè)的突破。

突破的原因有二：其一，隨著非制造業(yè)在國民經(jīng)濟中的比重日益擴大，以及現(xiàn)代企業(yè)集團多領(lǐng)域、跨行業(yè)的多元化發(fā)展趨勢及其產(chǎn)品成本核算的日益復雜化，多元性的非制造業(yè)產(chǎn)品成本信息在企業(yè)管理中變得日益重要，其產(chǎn)品成本核算制度的建立已成為當務之急。其二，上世紀90年代初，我國改革開放明顯加速，不論是與國際接軌，還是國內(nèi)企業(yè)的改制，都進入了跨越式的發(fā)展時期，諸如信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務業(yè)等，這些在舊制度編寫時聞所未聞的新行業(yè)，亟待建章立制。新制度將企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍擴大，符合國際社會的通行做法，符合時代的要求，符合企業(yè)實際需要；便于國內(nèi)企業(yè)走出國門，與國外企業(yè)投資合作的產(chǎn)品成本核算保持口徑一致；也順應了會計信息對接等方面問題的客觀現(xiàn)實要求。

新制度的缺憾是沒有將金融保險納入適用范圍。金融保險企業(yè)也是企業(yè)，不能說金融保險企業(yè)因還沒有完全對市場放開，在業(yè)務流程、經(jīng)營管理等方面存在特殊性，就有理由不包括在新制度的適用范圍內(nèi)。新制度的第一條就開宗明義地指出：“為了加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)和經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展?！北娝苤?，金融保險企業(yè)產(chǎn)品成本信息核算的真實、完整性，直接關(guān)系到千萬企業(yè)的成本核算和可持續(xù)發(fā)展，因此把金融保險企業(yè)排除在新制度適用范圍以外，有違新制度第一條之初衷，也是本制度的一大缺憾。

二、企業(yè)產(chǎn)品概念實現(xiàn)狹義向廣義的突破

舊制度所稱的產(chǎn)品，是指具有實物形態(tài)的工業(yè)產(chǎn)品，即工業(yè)企業(yè)已加工完成并達到設計用途的、可供對外出售的商品。

新制度所稱的產(chǎn)品，是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務或服務。

從舊制度所稱產(chǎn)品的概念中，可看得出屬于狹義產(chǎn)品的范疇。從新制度所稱產(chǎn)品的概念中可看得出，在狹義產(chǎn)品外，還包含了許多新型企業(yè)生產(chǎn)的不具有實物形態(tài)的產(chǎn)品，只對外提供服務或勞務而形成的無形產(chǎn)品。如信息傳輸業(yè)、軟件及信息技術(shù)服務業(yè)、文化業(yè)等企業(yè)所提供的勞務或服務。顯而易見，新制度所稱產(chǎn)品，屬于廣義產(chǎn)品的范疇，實現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)品概念由狹義向廣義的突破。突破的原因有二，其一，近十多年來，非制造業(yè)的飛躍式的發(fā)展，生產(chǎn)性服務業(yè)以及生活性服務業(yè)的產(chǎn)品成本核算成為適應經(jīng)濟社會發(fā)展的客觀要求。 其二，隨著我國企業(yè)產(chǎn)品出口貿(mào)易的迅速發(fā)展，歐美國家借產(chǎn)品成本問題對我國出口產(chǎn)品發(fā)起的反傾銷案件急劇增加，因此我國產(chǎn)品成本核算方法、核算口徑，必須與歐美國家對接，規(guī)范企業(yè)產(chǎn)品成本核算，保證成本信息質(zhì)量，是企業(yè)有效應對反傾銷的重要舉措。

三、企業(yè)產(chǎn)品成本核算理念實現(xiàn)了“為管而算”的突破

舊制度的總體格局是“重核算、輕管理”。

新制度全篇章貫徹了“算為管用、算管結(jié)合”的中心思想，較大比重地融入了管理會計“為管而算”的核心理念、方法和技巧。

成本會計是管理會計的前身和組成部分。在教科書內(nèi)容上，西方將成本會計包含于管理會計中，而我國則沒有，將成本會計和管理會計嚴格區(qū)分為兩個學科。上世紀80年代末至90年代中期，成本管理會計在我國受到冷遇，其主要原因是會計學界關(guān)注于財務會計準則的討論和建立，而無暇顧及成本管理會計。制定舊制度時正是我國管理會計不被重視的時期。直到1999年初，中國會計學會成立“管理會計應用與發(fā)展專業(yè)委員會”，其境況雖有一定程度的好轉(zhuǎn)，但也沒有引起社會各界足夠的重視。

新制度中第四、二十、二十一、四十六、四十八、五十條等條目中，強調(diào)我國經(jīng)濟建設需要用管理會計對現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象；強調(diào)企業(yè)應當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預算，對執(zhí)行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎(chǔ)工作，充分體現(xiàn)其產(chǎn)品成本核算不僅僅是對生產(chǎn)的核算，更重要的應該是對從設計到產(chǎn)出進行的全流程、多緯度的管控。同時還引入了成本性態(tài)、標準成本、作業(yè)成本、產(chǎn)品生命周期、邊際貢獻、量本利分析等管理會計的觀念和方法，使得以成本管理為重要內(nèi)容的管理會計，逐步滲透到企業(yè)組織的各個部門和各個層面，為企業(yè)開展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、業(yè)務計劃、過程控制、業(yè)績評價等管理活動提供了相關(guān)信息和科學方法，也為推進我國管理會計體系建設奠定了基礎(chǔ)。

顯然，新制度中企業(yè)產(chǎn)品成本核算理念實現(xiàn)了“為管而算”的突破，這也是新制度中最為耀眼的閃光點。隨著市場經(jīng)濟體制的日益完善，企業(yè)由傳統(tǒng)生產(chǎn)型向生產(chǎn)經(jīng)營型和開拓經(jīng)營型轉(zhuǎn)變。企業(yè)產(chǎn)品成本核算的目的也發(fā)生了重大變化，不僅要滿足政府、股東、債權(quán)人等利益相關(guān)方的外部信息需求，還要為企業(yè)內(nèi)部管理服務，從而切實提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。這在客觀上，要求企業(yè)建立起既能計算產(chǎn)品實際成本，又便于成本控制和成本預測決策；既能滿足宏觀成本管理要求，又能滿足企業(yè)內(nèi)部管理要求的成本核算模式。舊制度推行的企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法，難以滿足企業(yè)多層次、多維度的管理需求。這是新制度得以產(chǎn)生并實現(xiàn)“為管而算”突破最直接、最客觀、最現(xiàn)實的原因。

四、產(chǎn)品成本計算方法實現(xiàn)了可選擇的突破

自1992年實行至今，舊制度規(guī)定，我國企業(yè)只能采用制造成本法進行產(chǎn)品成本的核算，并成為一種長期穩(wěn)定的會計處理方法。

新制度第四十六條則明確規(guī)定：信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進行歸集和分配。

長期以來，我國企業(yè)只能采用制造成本法，而歐美國家普遍采用的是變動成本法、作業(yè)成本法和標準成本法，這導致了國內(nèi)外同行企業(yè)間的成本信息不具備可比性。變動成本法、作業(yè)成本法和標準成本法，能使各項成本不再僅使用工時、分配率等單一分配指標，表明了成本與資料消耗因果關(guān)系的有機組合。成本的分配與結(jié)轉(zhuǎn)，是企業(yè)價值鏈的最終輸出端口，分配、結(jié)轉(zhuǎn)方式的不同，將使企業(yè)的損益情況大相徑庭。在產(chǎn)銷均衡的情況下，完全成本法與變動成本法所計算的損益相差較小，但市場經(jīng)濟瞬息萬變，產(chǎn)銷均衡只能是個理想境界。

采用變動成本法進行產(chǎn)品成本核算，客觀地反映了銷售情況對企業(yè)盈利水平的影響，如進一步引入“邊際貢獻”這一重要的管理會計核算指標，會對產(chǎn)品生產(chǎn)決策提供更為真實的信息依據(jù)。作業(yè)成本法，從成本對象與資源消耗的因果關(guān)系入手，通過作業(yè)因素的變化，最終確定產(chǎn)品的間接成本。

作業(yè)成本法關(guān)注的是成本中的非增值成本，在西方企業(yè)中該項數(shù)據(jù)的結(jié)果被廣泛運用，指導著企業(yè)不斷優(yōu)化作業(yè)，最終達到降低產(chǎn)品成本的目標。這些新方法的引入，有效地融合了國際管理會計的先進方法，進一步提升了我國企業(yè)全球化的財務視野。

新制度成功地突破了采用制造成本法單一核算的局面，企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營、成本構(gòu)成和管理目標的特點，來選擇產(chǎn)品成本計算方法，促進企業(yè)不斷提升成本管理水平。

五、進一步規(guī)范了產(chǎn)品成本核算的要求

舊制度是我國第一個較為完善的企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度，核心內(nèi)容是要求企業(yè)正確核算產(chǎn)品的實際成本。

新制度是我國企業(yè)在提高國際競爭力背景下的成本核算制度。其核心內(nèi)容是要求在成本核算和管理方面必須與國際接軌，在產(chǎn)品成本核算運作行為上實現(xiàn)規(guī)范化，體現(xiàn)先進的成本管理理念。

1992年以前，我國成本會計采用完全的全部成本計算法核算產(chǎn)品成本。該方法將產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的成本和非制造成本中的管理費用和財務費用都計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本中的銷售費用作為期間成本進行會計處理，在計算當期損益時予以全部扣除。1992年以后，我國成本會計采用制造成本法核算產(chǎn)品成本。該方法將產(chǎn)品制造過程中發(fā)生的直接材料成本、直接人工成本和制造費用列入產(chǎn)品成本，而將銷售費用、管理費用和財務費用這些非制造成本作為期間成本進行會計處理，在計算當期損益時予以全部扣除。在這期間，我國陸續(xù)頒布了許多規(guī)范性條例、通則、準則和制度，使得制造成本法在相當長的時期內(nèi)，成為一種穩(wěn)定有效的會計處理方法。

新制度中產(chǎn)品成本核算的總體要求：“企業(yè)應當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，編制、執(zhí)行企業(yè)產(chǎn)品成本預算，對執(zhí)行情況進行分析、考核，落實成本管理責任制，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制，加強產(chǎn)品成本核算與管理各項基礎(chǔ)工作?！痹谶\用現(xiàn)代信息技術(shù)的前提下，企業(yè)內(nèi)部管理者也需要利用管理會計的觀念和方法開展成本預測、成本決策、成本控制、成本考核及評價等管理活動，而這一系列成本管理活動則是以成本核算為基礎(chǔ)展開的。徹底扭轉(zhuǎn)“重核算、輕管理”的產(chǎn)品成本核算思想，樹立起“為管而算”的產(chǎn)品成本核算理念。企業(yè)在產(chǎn)品成本預算過程中，不斷地對預算的執(zhí)行結(jié)果進行監(jiān)測，將發(fā)生的實際成本與預算成本進行對比與分析，找出產(chǎn)品成本差異的原因，落實成本管理工作責任，實現(xiàn)產(chǎn)品成本前饋控制、反饋控制與核算有機結(jié)合的運作行為規(guī)范化要求。

六、進一步規(guī)范了產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍的內(nèi)容

舊制度沒有具體明確規(guī)定產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍的內(nèi)容。

新制度對十大行業(yè)分別明確規(guī)定了企業(yè)產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍的內(nèi)容。如制造企業(yè)的產(chǎn)品成本核算項目則由直接材料、燃料和動力、直接人工、制造費用等四個成本項目構(gòu)成，有效地避免了成本項目設置的隨意性。

1986年的制度沒有具體明確規(guī)定產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍的內(nèi)容。1992年以后才逐步形成指導性的產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍的具體內(nèi)容。1992年以前對國營工業(yè)企業(yè)采用的是完全成本計算法下的成本項目，大多設置為原材料、燃料及動力、工資及福利費、車間經(jīng)費、企業(yè)管理費五個成本項目；1992年至今采用的是制造成本法下的成本項目，大多設置為直接材料、直接人工、燃料及動力、制造費用四個成本項目。缺陷就是企業(yè)產(chǎn)品成本核算項目和范圍的隨意性較大。

新制度明確規(guī)定了十大行業(yè)的產(chǎn)品成本核算對象、項目和范圍。企業(yè)應當按照第八條至第十九條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算對象；應當按照第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算項目，進行產(chǎn)品成本核算。其閃光點：一是將原有的成本項目進行了重大調(diào)整，將原來分散在多個科目中的直接、間接成本費用匯總整合，規(guī)范了費用的核算范圍。二是在認真梳理了十大行業(yè)具體核算項目的基礎(chǔ)上，進一步規(guī)范明確了成本核算項目的具體內(nèi)容，使得同類企業(yè)有了統(tǒng)一的標準，有效地遏制了企業(yè)產(chǎn)品成本核算范圍劃分的隨意性。三是新制度的第二十條和第三十三條，規(guī)定企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)對有關(guān)成本項目進行組合，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象和輸出有關(guān)成本信息，突出了 “為管而算，管算結(jié)合”的思想。

七、進一步規(guī)范了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的原則

舊制度只對制造企業(yè)規(guī)定了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則和方法，以及目標成本與實際成本之間的轉(zhuǎn)換要求。

新制度對十大行業(yè)分別規(guī)定了產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則和方法，以及目標成本與實際成本之間的轉(zhuǎn)換要求。

新制度產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的基本原則是：企業(yè)所發(fā)生的費用，能確定由某一成本核算對象負擔的，都應當按照所對應的產(chǎn)品成本項目類別，直接計入產(chǎn)品成本核算對象的生產(chǎn)成本；由幾個成本核算對象共同負擔的，應當選擇合理的分配標準分配計入。

確定產(chǎn)品成本分配標準的具體原則：由受益性原則、及時性原則、基礎(chǔ)性原則、成本效益性原則和管理性原則等五項組成。

產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的原則：企業(yè)應當按照權(quán)責發(fā)生制的原則，根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點和管理要求結(jié)轉(zhuǎn)成本。

各類目標成本與實際成本之間的轉(zhuǎn)換要求是：企業(yè)不得以計劃成本、標準成本、定額成本等代替實際成本。企業(yè)采用計劃成本、標準成本、定額成本等類似成本進行直接材料日常核算的，期末應當將耗用直接材料的計劃成本或定額成本等類似成本調(diào)整為實際成本。

總之，新制度重點突出了企業(yè)內(nèi)部管理對產(chǎn)品成本核算的需要，明確規(guī)定企業(yè)應當樹立“為管而算”的成本核算思想，在此基礎(chǔ)上進一步規(guī)范了企業(yè)成本核算的規(guī)范化要求；倡導企業(yè)應當充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)和管理的實際需要，選擇作業(yè)成本法等成本核算方法對企業(yè)產(chǎn)品成本進行核算，來加強企業(yè)產(chǎn)品成本核算工作，保證產(chǎn)品成本信息真實、完整，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。Z

參考文獻：

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