國家治理視角下政府購買審計服務(wù)的探討

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院山東青島266100山東省輕工工程學(xué)校山東青島266112）

一、國家治理與政府購買審計服務(wù)

（一）公共受托責(zé)任與國家治理

公共受托責(zé)任是指受托經(jīng)營公共資源的機構(gòu)或者人員負(fù)有向資源的提供者報告經(jīng)營管理狀況的責(zé)任。國家的成立與運轉(zhuǎn)都是以公共受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)的，社會公眾是公共資源的投入主體，政府以及職能部門是公共資源的占有主體，他們二者構(gòu)成了公共受托責(zé)任關(guān)系。而公共受托責(zé)任又與國家治理存在內(nèi)在的一致性，二者存在著互相影響的關(guān)系。一方面，公共受托責(zé)任是國家治理的出發(fā)點。國家治理實質(zhì)上就是政府作為資源管理的主體，通過與市場以及社會的協(xié)調(diào)作用，最終達(dá)到資源有效配置、社會全面均衡發(fā)展的目標(biāo)。而它的推進(jìn)恰恰是以公共受托責(zé)任為依據(jù)的。另一方面，國家治理也是公共受托責(zé)任有效履行的必然要求。國家治理通常會涉及到一系列法律、組織以及制度等方面的安排，而它們的完善程度又是公共受托責(zé)任能否有效履行的重要基礎(chǔ)。因此，國家治理的完善能夠促進(jìn)公共受托責(zé)任的順利實現(xiàn)。

（二）政府購買審計服務(wù)的表現(xiàn)

政府購買審計服務(wù)是政府采購的重要組成部分，它主要是指將政府審計項目以簽訂合同的方式外包給審計中介機構(gòu)，要求他們按照政府審計的規(guī)則提供審計服務(wù)。注冊會計師協(xié)會在最新出臺的《注冊會計師指導(dǎo)目錄》中專門強調(diào)了注冊會計師承接政府審計項目的范圍，其中的重點為公共預(yù)算專項資金審計、國有資產(chǎn)核資專項審計、科研經(jīng)費審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計等。政府購買上述的審計服務(wù)是通過全部外包以及部分外包的形式實現(xiàn)的。

（三）國家治理視角下政府購買審計服務(wù)行為的分析

國家治理的目標(biāo)是維持國家良好運轉(zhuǎn)，并滿足公眾需求。國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)有賴于權(quán)力的監(jiān)督與制衡，而權(quán)力的監(jiān)督與制衡通常表現(xiàn)為政府的審計行為。政府審計一定程度上能夠保證和促進(jìn)政府公共受托責(zé)任的全面、有效履行，使其能夠有效地服務(wù)于國家治理。而政府購買審計服務(wù)行為作為審計創(chuàng)新的一種形式，它將社會力量與市場機制引入其中，改變了政府單一提供審計服務(wù)的狀況，從而能夠更好地達(dá)到完善國家治理的目標(biāo)。

政府購買審計服務(wù)行為涉及到政府、審計中介機構(gòu)以及社會公眾三方主體，它們均會影響國家治理的完善。第一，在國家治理的目標(biāo)之下，政府負(fù)有自我監(jiān)督的義務(wù)，也就是具有政府審計的必要性。政府通過與審計中介機構(gòu)簽訂有形契約的方式將審計業(yè)務(wù)外包出去，有利于社會外部力量與政府審計機構(gòu)共同對政府的管理行為進(jìn)行監(jiān)督，從而能夠不斷完善國家治理。第二，審計中介機構(gòu)作為社會構(gòu)成的一部分，它參與政府的審計活動符合國家治理的總目標(biāo)，也能夠改善國家治理的現(xiàn)狀。第三，社會公眾與政府之間締結(jié)無形契約而形成的公共受托責(zé)任關(guān)系，它是國家治理的基礎(chǔ)也是國家治理不斷完善的動力。第四，審計中介機構(gòu)參與政府審計能夠促進(jìn)國家治理的改善，而國家治理的改善社會公眾成為最主要的受益者。對國家治理目標(biāo)、政府、審計中介機構(gòu)以及社會公眾四者之間存在著相互影響、相互制約的關(guān)系，這也是政府購買審計服務(wù)能夠服務(wù)于國家治理的基礎(chǔ)所在。

二、我國政府購買審計服務(wù)的現(xiàn)實困境

（一）政府購買審計服務(wù)仍處于探索階段，規(guī)范性不足

上海市是我國最早提出并開始試行政府購買審計服務(wù)行為的地區(qū)，早在2010年出臺的 《關(guān)于市級財政專項資金實施注冊會計師審計制度的暫行辦法》中就明確了政府可以在必要時委托注冊會計師進(jìn)行審計。2014年財政部財務(wù)審計司發(fā)布《關(guān)于支持和規(guī)范社會組織承接政府購買服務(wù)的通知》之后，我國各地開始對政府購買審計服務(wù)的行為進(jìn)行有益的探索。但是從目前各地的實踐情況來看，我國政府購買審計服務(wù)仍處于探索階段，規(guī)范性仍需要不斷提高。從2014年至2015年3月全國政府購買審計服務(wù)情況看,從下頁表1中的統(tǒng)計數(shù)據(jù)我們可以看出各地政府購買審計服務(wù)的進(jìn)度不同，而且側(cè)重的方面與所占購買服務(wù)的比重也有所差異。大部分開始探索政府購買審計服務(wù)的省市都是以審計服務(wù)、會計審計服務(wù)以及管理咨詢等內(nèi)容為主要形式開展的，但是目前我國還有一部分省市沒有公布政府購買審計服務(wù)的指導(dǎo)性目錄。總的來講，我國目前在政府購買審計服務(wù)的實踐方面規(guī)范程度有待提高。只有不斷提高政府購買審計服務(wù)的規(guī)范程度，我國的國家治理才能夠不斷完善。

表1 2014—2015年3月全國政府購買審計服務(wù)情況的統(tǒng)計數(shù)據(jù)

（二）制度層面的欠缺嚴(yán)重影響國家治理的完善

政府購買審計服務(wù)的實踐探索是適應(yīng)我國政府職能轉(zhuǎn)型、完善國家治理的創(chuàng)新舉措之一，因此國家正在大力推廣政府購買審計服務(wù)的行為。但是就目前各地的實踐來看，政府購買審計服務(wù)缺乏相關(guān)指南和準(zhǔn)則的指導(dǎo)，制度保障欠缺。一方面，目前大部分開展政府購買審計服務(wù)的省市都是以指導(dǎo)性目錄的形式出臺的，它還尚未納入我國的《政府采購法》之中。該制度設(shè)計的欠缺不利于社會力量正常地開展審計業(yè)務(wù)，進(jìn)而影響到國家治理。另一方面，目前的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要的審計對象是財務(wù)報表，它與政府購買審計服務(wù)的會計對象并不一致，因此注冊會計師的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則并不能全部適用于政府的審計項目。但是目前我國還尚未有專門針對注冊會計師進(jìn)行政府審計項目的準(zhǔn)則以及指南，這方面的欠缺也同樣影響政府審計的審計質(zhì)量，進(jìn)而影響國家治理的改善。

（三）政府購買審計服務(wù)流程設(shè)計仍需提高

目前我國政府購買審計服務(wù)在招標(biāo)的流程設(shè)計方面仍存在諸多不足，而這些缺陷的存在會威脅著審計的獨立性與審計質(zhì)量，進(jìn)而影響到國家治理。首先，政府在對審計項目的立項與招標(biāo)方面，對其還缺乏科學(xué)合理的評估與界定；其次，審計費用的財政預(yù)算不透明，外界的社會公眾不能很好地進(jìn)行監(jiān)督；最后，審計服務(wù)的質(zhì)量評價方面欠缺統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范，它會影響到審計質(zhì)量的評價與后續(xù)審計行為，進(jìn)而影響國家治理。上述的流程設(shè)計缺陷會使得審計中介機構(gòu)受到政府部門的影響，獨立性受到威脅，不利于審計質(zhì)量的保證。

三、完善國家治理視角下政府購買審計服務(wù)的策略選擇

（一）完善政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計，為國家治理的改善提供保障

政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計是保障政府購買審計服務(wù)順利開展的首要前提，也是完善國家治理的必要工作之一。政府購買審計服務(wù)的制度設(shè)計是以買方主體政府主導(dǎo)的，政府應(yīng)當(dāng)構(gòu)建一系列的以政府審計項目為出發(fā)點的長效機制，其中包括將購買審計服務(wù)納入《政府采購法》的范疇之中以及建立完善的有關(guān)審計費用支出的財政預(yù)算管理制度等。具體制度設(shè)計層面來說，一方面《政府采購法》應(yīng)當(dāng)就政府購買審計服務(wù)的賣方主體——審計中介機構(gòu)的資格審查以及詳細(xì)具體的購買流程做出規(guī)定；另一方面，有關(guān)審計費用支出的財政預(yù)算管理制度應(yīng)當(dāng)明確編制預(yù)算、執(zhí)行預(yù)算、監(jiān)督預(yù)算以及核查預(yù)算的流程。

（二）設(shè)計合理高效的政府購買審計服務(wù)流程

政府購買審計服務(wù)的行為涉及到政府與中介機構(gòu)雙方，而對于他們雙方來說委托受托關(guān)系的順利達(dá)成有賴于政府購買審計服務(wù)流程的設(shè)計。為了能夠使得審計中介機構(gòu)更好地完成政府審計項目，我國相關(guān)的責(zé)任部門應(yīng)當(dāng)盡快完善我國政府購買審計服務(wù)的流程設(shè)計。具體來講，流程的設(shè)計可以從以下幾個方面入手：第一，加強對提供審計服務(wù)中介機構(gòu)資格審查的要求，審查的內(nèi)容可以從業(yè)務(wù)規(guī)模、信譽、專業(yè)資格人員數(shù)量以及資格條件入手；第二，加強對審計中介機構(gòu)執(zhí)行審計的過程監(jiān)督，比如可以通過定期對其審計質(zhì)量進(jìn)行抽查以及定期評價審計風(fēng)險的控制問題等；第三，審計項目完成后加強對審計中介機構(gòu)審計結(jié)果的質(zhì)量評估與反饋工作。政府購買審計服務(wù)的流程設(shè)計應(yīng)當(dāng)從事前、事中以及事后三方面進(jìn)行控制，只有這樣才能夠真正意義上實現(xiàn)完善國家治理的目的。

（三）審計中介機構(gòu)作為參與國家治理的一方努力提高自身實力

政府購買審計服務(wù)的實踐使得審計中介機構(gòu)開始參與國家的治理工作，審計中介機構(gòu)開始成為參與國家治理的主體之一。為了能夠使政府購買審計服務(wù)行為達(dá)到完善國家治理的目的，除了政府在制度設(shè)計與購買流程設(shè)計方面的努力之外，審計中介機構(gòu)也應(yīng)當(dāng)努力提高自身的實力爭取完成自身的受托經(jīng)濟責(zé)任。具體來講，審計中介機構(gòu)應(yīng)當(dāng)不斷加強對審計人員的培訓(xùn)、提高自身的審計質(zhì)量并形成在行業(yè)內(nèi)良好的聲譽。爭取達(dá)到政府購買審計服務(wù)的資格認(rèn)證。除此之外，審計中介機構(gòu)還應(yīng)當(dāng)在執(zhí)行政府審計業(yè)務(wù)的同時，注意按照政府的審計流程開展審計，并注重加強對審計質(zhì)量的控制工作，最終爭取憑借自身在專業(yè)方面的優(yōu)勢高質(zhì)量地完成審計業(yè)務(wù)。