我國地方政府表外負債的相關(guān)問題研究

（云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 云南昆明650221）

一、引言

2013年12月30日，國家審計署公布的全國政府性債務(wù)審計結(jié)果顯示，截至2013年6月底，地方政府性債務(wù)余額178 908.66億元，比2010年末的數(shù)字增長了40%，其中14.9%是政府負有擔保責任的債務(wù)總額，24.25%是政府可能要承擔救助責任的債務(wù)總額，表外負債占總地方政府債務(wù)的比例為39.15%。這一結(jié)果的公布引起了國內(nèi)外廣泛的關(guān)于中國地方政府性債務(wù)的討論，更有學(xué)者提出地方政府債務(wù)問題與房地產(chǎn)泡沫將成為引發(fā)我國經(jīng)濟危機的主要推手。

2014年10月28日，財政部發(fā)布《地方政府存量債務(wù)納入預(yù)算管理清理甄別辦法》（以下簡稱《辦法》），部署各地清理存量債務(wù)，甄別政府債務(wù)，并要求地方各級政府及時將政府存量債務(wù)分類納入預(yù)算管理。根據(jù)《辦法》，存量債務(wù)是指截至2014年12月31日尚未清償完畢的債務(wù)。對于清理工作，《辦法》指出，由地方政府性債務(wù)存量的舉借單位（即債務(wù)單位）具體負責，主管部門和財政部門審核把關(guān)。在債務(wù)清理的過程中值得注意的是，目前我國政府會計反映與報告的地方政府債務(wù)信息只是實際地方政府債務(wù)中的一部分，而仍有一定比例特殊的表外負債沒有在地方政府的會計財務(wù)報告中體現(xiàn)出來。因此在清理地方政府債務(wù)時，不僅要如實計量政府負有償還責任的表內(nèi)債務(wù)，盡可能的計量政府負有擔保責任和一定救助責任的或有債務(wù)，還要特別披露某些不確定程度高、發(fā)生額度難以計量的表外負債信息。

二、地方政府表外負債的界定及分類

（一）地方政府表外負債的界定。對于地方政府債務(wù)問題的深入研究始于20世紀90年代，世界銀行的高級經(jīng)濟學(xué)家 Hana Polackova（1998）建立了著名的財政風險矩陣，將地方政府債務(wù)的顯性和隱性、直接和間接進行分類。另外她提出國家轉(zhuǎn)型時期會形成大量的或有隱性債務(wù)，而且該部分債務(wù)會帶來巨大的財政風險。國外的學(xué)者很早就發(fā)現(xiàn)了地方政府債務(wù)中或有債務(wù)和隱性債務(wù)的存在，也深刻意識到了其風險所在，因此很多國家早在20世紀90年代就采取了相應(yīng)措施。新西蘭在1994年就采取以權(quán)責發(fā)生制為會計確認基礎(chǔ)的政府會計制度，隨后的1999年，澳大利亞政府會計也引入了權(quán)責發(fā)生制，除此之外，荷蘭、日本、瑞士、芬蘭等也推行了完全的權(quán)責發(fā)生制，而冰島和丹麥采用了修正的權(quán)責發(fā)生制。由于我國國情特殊，經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時間較長，會計理論發(fā)展時間較短，因此我國對地方政府債務(wù)，特別是地方政府債務(wù)中或有負債和隱性負債問題的研究較少。目前我國仍采用的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計，只對部分直接債務(wù)和顯性債務(wù)進行披露，但把隱性債務(wù)和或有債務(wù)排除在預(yù)算會計體系之外。隨著我國政府會計理論的發(fā)展，有不少學(xué)者在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，汲取了國外的研究精華，提出了針對我國地方政府債務(wù)問題改革的措施。劉尚希（2005）認為政府作為經(jīng)濟主體，在債務(wù)確認時應(yīng)該包括可能在未來發(fā)生的政府責任債務(wù)，即真正地反映政府債務(wù)必須考慮未來的不確定因素（即或有債務(wù)和隱性債務(wù)）；趙全厚和孫昊腸（2010）提出應(yīng)該科學(xué)合理區(qū)分直接債務(wù)，且應(yīng)該估算并計量地方政府的隱性債務(wù)。

陳紅（2006）首次提出了表外負債的概念，他認為表外負債是指那些已經(jīng)成為或者在未來即將成為公司的負債，但是由于現(xiàn)行的會計準則的限制等其他原因未在公司的資產(chǎn)負債表中得到反映的負債。表外負債在計量方面具有極大的不確定性，債務(wù)發(fā)生的概率和金額的多少都難以估計，且表外負債的披露沒有固定的媒介、固定的格式、固定的項目和固定的填列方法，反映的是一些特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。我們認為在地方政府債務(wù)中，或有負債和隱性負債部分符合表外負債的概念，具有表外負債在計量和披露方面的基本特征，因此公司表外負債的研究成果對地方政府債務(wù)中的或有債務(wù)和隱性債務(wù)同樣適用。

綜上所述，我們認為，地方政府表外負債是與地方政府表內(nèi)負債相對的一個概念，主要指那些在我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌過程中和政府承擔擔保責任、一定的救助責任的過程中已經(jīng)成為或即將成為地方政府的負債，但在現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計的準則和制度規(guī)定下未能在政府的資產(chǎn)負債表中得到反映。從內(nèi)容上看，它主要包括政府負有擔保責任的或有債務(wù)和政府承擔一定救助責任的或有債務(wù)，以及社會保障性支出的負債。從范圍上看，除了在政府財務(wù)報表中披露的負債之外的其他媒介披露的政府負債信息都屬于地方政府表外負債。

（二）地方政府表外負債的分類。隨著對表外負債問題研究的深入，劉利福、陳紅、姚榮輝（2014）基于地方政府債務(wù)披露特點，將地方政府債務(wù)劃分為表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)，具體分類如表1所示。

表1 地方政府債務(wù)分類表

有的行政機關(guān)和事業(yè)單位的債務(wù)處于長期掛賬的狀態(tài)，有些賬款金額較大，且年限長，其間還有單位會計人員的交替，事實上，這些賬款已經(jīng)成為無法收回的呆賬死賬，給地方政府財政造成損失，我們把這部分債務(wù)列為表外政府債務(wù)；我國的社會保障支出主要包括社會保險、社會救助、社會福利和社會優(yōu)撫四個方面。值得注意的是，1997年以前，我國的養(yǎng)老保險制度采用的是收付實現(xiàn)制，1997年國務(wù)院頒布了《關(guān)于建立統(tǒng)一的企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險制度的決定》，使得養(yǎng)老保險轉(zhuǎn)向部分累計的模式，由于此次轉(zhuǎn)軌，形成了大量的隱性債務(wù)。隨著我國人口老齡化進程加快和提前退休現(xiàn)象的流行，再次加劇了養(yǎng)老金的隱性債務(wù)。大量拖欠的養(yǎng)老金以及其他社會保障性支出的負債的規(guī)模難以計量，且沒有反映在地方政府的財務(wù)報告中，形成了大量的地方政府的表外負債；我國地方政府對地方的銀行和企業(yè)都負有一定的救助責任，呆賬、壞賬過多就形成了大量不良資產(chǎn)，就需要更多的撥備來應(yīng)對。當前很多地方銀行的呆賬壞賬率較高，對地方政府財政也造成了巨大的壓力。另外，地方企業(yè)破產(chǎn)時，地方政府也需要承擔一定救助責任，這也增加了地方政府債務(wù)，對銀行和企業(yè)進行救助的這部分債務(wù)也屬于地方政府表外負債的范疇。

地方政府表外負債涉及的范圍廣，除了上述提到的四個方面，仍有很多形式的或有顯性債務(wù)、直接隱性債務(wù)和或有隱性債務(wù)存在，如大量的擔保性債務(wù)和負有救助責任的債務(wù)。對表外負債的準確核算和披露不僅有助于對地方政府債務(wù)風險的考量，更是對提高財政收支透明度的必然要求?，F(xiàn)在各個省份和地方都在加速編制統(tǒng)一的地方政府資產(chǎn)負債表，目的就是幫助地方政府評估債務(wù)風險和償債能力，因此把地方政府表外負債考慮其中是非常必要的。

雖然“逃離北上廣”的呼聲一浪高過一浪，但每年還是有數(shù)以萬計的年輕人去國離鄉(xiāng)，只身來到大城市打拼。法國社會學(xué)家鮑德里亞認為：“我們的消費活動與真實的需求無關(guān)，而是不斷地運行、鞏固消費主義的符號社會學(xué)系統(tǒng)?！?/p>

三、我國地方政府表外負債的現(xiàn)狀及問題分析

（一）現(xiàn)行政府預(yù)算會計核算基礎(chǔ)未確認或有債務(wù)和隱性債務(wù)。本文引用Hana Polackova（1998）提出的政府債務(wù)矩陣的分類方法，將地方政府債務(wù)劃分為顯性直接債務(wù)、隱形直接債務(wù)、顯性或有債務(wù)和隱形或有債務(wù)四類，并據(jù)此建立我國地方政府債務(wù)矩陣，如表2所示。

表2

我國地方政府會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，只披露直接債務(wù)，忽略了當期發(fā)生但尚未償付的或有和隱性債務(wù)。正如上文所述，政府承擔擔保責任和救助責任的債務(wù)都屬于表外負債，可現(xiàn)行的政府預(yù)算會計體系無法準確估計表外負債的規(guī)模。我國也沒有評估機構(gòu)單獨對地方政府債務(wù)進行測算和評價，一般使用審計署公布的數(shù)據(jù)。關(guān)于我國的地方政府債務(wù)規(guī)模國內(nèi)外測評差距較大的問題，我們認為源于我國現(xiàn)行的政府會計制度與國外的政府會計制度有較大的差距，國外的政府會計制度完善，能夠較為全面地反映債務(wù)總量問題（包括表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)），而我國只披露了部分的直接顯性債務(wù)。由于長期忽略地方政府表外負債的內(nèi)容，政府所披露的債務(wù)規(guī)模低于其實際存在的規(guī)模，低估了政府債務(wù)風險，長此以往會給政府的安全運行造成很多不利影響。

（二）現(xiàn)行預(yù)算會計制度及財務(wù)報告的缺陷。我國預(yù)算會計制度包括《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計準則試行》《事業(yè)單位會計制度》等，自1998年實行至今?！敦斦傤A(yù)算會計制度》第十八條規(guī)定“財政總預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”，這一規(guī)定符合當時的國情，給政府的預(yù)算工作帶來很大幫助。但政府會計制度的改革卻沒有緊跟社會經(jīng)濟事務(wù)變遷的步伐?！敦斦傤A(yù)算會計制度》暫行補充規(guī)定中規(guī)定中央總預(yù)算會計可以采用權(quán)責發(fā)生制會計基礎(chǔ)的五類事項：（1）預(yù)算己經(jīng)安排，由于政策性因素，當年未能實現(xiàn)的支出。（2）預(yù)算已經(jīng)安排，由于用款進度等原因，當年未能實現(xiàn)的支出。（3）動支中央預(yù)備費安排，因國務(wù)院審批較晚，當年未能及時撥付的支出。（4）為平衡預(yù)算，當年未能實現(xiàn)的支出。（5）其他。并同時規(guī)定，除了以上規(guī)定外，其他經(jīng)濟事項均不得采用，各個地方政府也不得比照執(zhí)行。根據(jù)《財政總預(yù)算會計制度》規(guī)定，負債通過“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”和“借入財政周轉(zhuǎn)金”科目來核算。由此可見，地方政府只核算和披露了一部分的顯性負債，而絕大多數(shù)的直接隱性負債、直接或有負債沒有進行核算報告，且沒有對或有隱性負債進行披露。由上述可知，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計對地方政府債務(wù)確認、計量和報告的范圍小、內(nèi)容少，為地方政府提供的債務(wù)管理的信息相當有限。

（三）會計人員對表外負債的認識不夠深。陳紅（2006）通過詳細的問卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)的領(lǐng)導(dǎo)及單位會計人員都不重視表外負債的披露，沒有建立表外負債披露體系，這源于領(lǐng)導(dǎo)對表外負債披露體系的重視程度不夠，另外審計部門對表外負債的審計也較為疏忽。表外負債及融資的渠道和種類日新月異，被賦予了較強的不確定性和難以計量等特征，使得會計人員無法對表外負債有清晰的判斷。鑒于表外負債的特性，我國政府會計在處理表外債務(wù)時，首先應(yīng)該建立以原則為導(dǎo)向、高質(zhì)量的表外負債披露的會計體系，并且盡快制定特殊事項的處理辦法，再加強對政府會計人員的培訓(xùn)，針對不同的表外負債，通過各自的計量屬性，進行核算和披露。

（四）政府會計信息披露中沒有建立完善的表外負債報告體系。預(yù)算會計的基本職能是核算、反映和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況，從而提供政府進行預(yù)算管理所需要的信息。它核算簡單、易于操作，在過去的簡單的經(jīng)濟環(huán)境中能很好地為我國的預(yù)算管理提供決策信息。然而，我國的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會計體系如不及時進行改革將難以滿足政府進行債務(wù)管理的需要。當前的政府會計信息披露體系中沒有一套完善的標準的表外負債的報告體系，難以完整規(guī)范地披露地方政府的債務(wù)問題。楊亞軍、楊興龍（2013）等學(xué)者通過不斷研究，提出了基于權(quán)責發(fā)生制構(gòu)建地方政府會計，并提倡雙重會計處理基礎(chǔ)，逐漸將地方政府的所有債務(wù)（包括表內(nèi)債務(wù)和表外債務(wù)）納入政府會計核算范圍。

四、提高地方政府表外負債信息披露質(zhì)量的措施

政府會計具有核算和控制兩大基本職能，通過對政府經(jīng)濟事務(wù)的計量、計算和報告，為管理者提供決策有用的信息，使管理者能夠發(fā)現(xiàn)債務(wù)等問題，并做出相應(yīng)決策把問題控制在萌芽狀態(tài)。由此可知，準確地反映政府的債務(wù)是政府會計的重要職責之一。因此，我們認為完善我國地方政府會計體系，構(gòu)建基于確認、計量和披露地方政府表外負債的規(guī)范披露機制是一件迫在眉睫的事情，故本文提出針對上述問題的政策建議。

（一）構(gòu)建以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的地方政府會計來反映地方政府債務(wù)。孔龍、徐在起（2009）認為，現(xiàn)階段的國情表明以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府會計制度已經(jīng)不能滿足會計信息使用者的需求，不進行改革將會制約政府發(fā)展。我國政府會計改革應(yīng)順應(yīng)國際各國政府會計改革的潮流，構(gòu)建基于權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的地方政府債務(wù)會計，真實、完整地反映政府的公共受托責任。陳鵬建、李松濤（2010）認為，實行權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報表有利于減少欺詐和腐敗，可以幫助實行風險控制；同時權(quán)責發(fā)生制有利于更好地度量和評價組織的效率和效益。

關(guān)于政府會計信息的披露，可以參考美國政府會計標準委員會（GASB）第34號公告 《州和地方政府基本財務(wù)報表與管理層討論和分析》，該公告指出可將“基本財務(wù)報表”中的“政府整體層面財務(wù)報表”用于提供基于權(quán)責發(fā)生制編制的地方政府財務(wù)狀況信息，從而在整體層面掌握地方政府過去財政運營情況。將“必要補充信息”中的“比較預(yù)算報表”用于提供預(yù)算管理信息。借鑒GASB第34號公告的前提是中央政府和各地方政府形成政府綜合財務(wù)報告，由于我國總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計各自有一套自成體系的會計報表，難以直接合并生成合并的資產(chǎn)負債表、資金運營表和現(xiàn)金流量表，這是我國政府會計改革過程中急需解決的問題。財政部部長樓繼偉表示將試編權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的范圍擴大到全國所有省份，并且將“推進政府會計改革，加快建立政府財務(wù)報告制度”作為工作重點。

（二）采用權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制結(jié)合的會計處理基礎(chǔ)，全面核算地方政府債務(wù)。權(quán)責發(fā)生制不僅能夠較好地提供政府財務(wù)狀況等信息，還能較為準確地測度地方政府的財政風險，對地方政府的表外負債的計量和披露也有幫助。但地方政府的預(yù)算管理和預(yù)算執(zhí)行信息仍然很重要，應(yīng)該繼續(xù)提供。故可采用雙重會計基礎(chǔ)，既要基于收付實現(xiàn)制編制能夠提供預(yù)算信息的會計報表，又要基于權(quán)責發(fā)生制編制能夠完整披露地方政府債務(wù)信息的財務(wù)報告。權(quán)責發(fā)生制可分為“低度”、“中度”、“強度”和“完全”的四種強度，關(guān)于程度的選擇，陳小悅（2005）認為可根據(jù)報告主體所處層面、會計要素的可計量性要求和當前的權(quán)責發(fā)生制程度三條標準來判斷。我國地方政府債務(wù)的核算在收付實現(xiàn)制和 “低度”的權(quán)責發(fā)生制之間，另外考慮到或有負債和隱性負債計量的難度，因此可把政府會計改革的目標定為“中度”的權(quán)責發(fā)生制，并不斷向“強度”和“完全”的權(quán)責發(fā)生制過渡。

（三）重點解決地方政府債務(wù)會計要素的計量屬性問題。表外負債的存在，引發(fā)了我們的思考：針對不同表外負債的特征，我們是否可以通過不同的計量屬性來全面的核算和披露表外負債。我國當前對地方政府債務(wù)使用歷史成本來進行計量，盡管歷史成本有客觀、可驗證等優(yōu)點，不過不適合用于計量不確定性高的表外負債。我們可以參考國際公共部門會計準則（IPSAS）提出的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值四種計量屬性來核算和披露不同計量難度的表外負債。

1.大部分直接債務(wù)，因其發(fā)生和將來的償還都有明確的金額，因此，可應(yīng)采用歷史成本法進行計量；2.直接隱性債務(wù)，如社會保障資金缺口、農(nóng)村社會保障缺口和公共投資項目未來的資本性和經(jīng)常性支出等，這部分的債務(wù)將在未來一段時間內(nèi)持續(xù)支出，發(fā)生的概率很大，債務(wù)金額也可以確定，考慮到時間價值的變動和未來支付的風險，因此考慮采用現(xiàn)值計量。需要強調(diào)的是，現(xiàn)值法中應(yīng)該考慮的要素有兩點：一是折現(xiàn)年限應(yīng)與社會發(fā)展規(guī)劃綱要的時間跨度一致，應(yīng)為5年；二是應(yīng)該采用考慮了通貨膨脹后的國債利率作為折現(xiàn)率。

3.符合“預(yù)計負債”確認條件的或有顯性債務(wù)，如對下級政府的債務(wù)擔保、對公共或私人部門實體所發(fā)行的債務(wù)擔保、對政策性貸款的貸款擔保等，可采用未來履行相關(guān)義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)，只需進行披露即可。

4.或有隱性債務(wù)由于難以估計其債務(wù)發(fā)生的概率以及債務(wù)發(fā)生時需要承擔的金額，因此對于該部分的債務(wù)只需進行披露，如：對金融機構(gòu)支付危機的救助、國有企業(yè)未彌補虧損、對自然災(zāi)害等突發(fā)性事件的救助等。

（四）完善政府會計準則規(guī)范。表外負債對過去以歷史成本為計量屬性對經(jīng)濟事項進行記錄計量和報告的傳統(tǒng)政府會計準則造成了極大的影響，以規(guī)則為導(dǎo)向的傳統(tǒng)會計準則越制定越復(fù)雜，準則的制定也顯得效率低下。表外負債自產(chǎn)生以來，形式多樣，種類繁雜，然而會計準則的制定卻沒有趕上這個步伐，到目前為止，涉及表外負債會計處理方法的準則較少。盡管我國會計準則充分吸取了國外的經(jīng)驗教訓(xùn)，充分接納吸收了國際會計準則的思想，但總的來看，對地方政府表外負債的確認、計量、披露等問題尚沒有形成能夠有較強實踐意義的會計準則。目前我國正在編制國家資產(chǎn)負債表和地方政府資產(chǎn)負債表，應(yīng)該充分考慮到占政府債務(wù)較大比例的表外負債對地方政府財政管理和風險的影響，充分借鑒新西蘭、澳大利亞等國家在政府會計信息披露的成功經(jīng)驗，建立以原則導(dǎo)向為基礎(chǔ)、規(guī)則導(dǎo)向為補充的會計準則體系，從而完整地披露地方政府的債務(wù)信息，進而達到幫助管理者預(yù)測地方政府的債務(wù)風險、做出正確的決策的目的。再有，我國的會計準則的制定應(yīng)該具有前瞻性，在還沒有發(fā)現(xiàn)由于表外負債造成的嚴重問題的時候，盡快制定規(guī)范表外負債和不確定性負債的具體會計準則，防患于未然。

五、總結(jié)

本文從廣義的角度研究了表外負債對地方政府債務(wù)的影響、存在的問題和一些解決問題的政策建議。表外負債占地方政府債務(wù)中較大比例，對地方政府債務(wù)的管理起著舉足輕重的作用。我國政府會計應(yīng)該從會計確認基礎(chǔ)、地方政府債務(wù)的計量屬性、會計信息披露體系等方面進行改革，并盡快形成政府綜合財務(wù)報告，編制中央及地方政府資產(chǎn)負債表。在改革過程中，應(yīng)特別注意對地方政府表外負債進行計量和披露，考慮到表外負債的特性，我們可以遵循能確認的予以確認，能量化的予以量化，能說明的予以說明，能披露的予以披露，分類列示、定量測算及定性說明并重的基本原則進行核算和披露，力求大大提升地方政府的債務(wù)管理水平。