我國碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)研究

（上海金融學(xué)院 上海201209）

一、前言

碳排放權(quán)交易機(jī)制 （簡稱 “碳交易”）是指國家將市場機(jī)制引入節(jié)能減排計(jì)劃，旨在將企業(yè)碳排放納入管理體系。為了鼓勵(lì)企業(yè)參與節(jié)能減排，國家無償分配給企業(yè)一定的碳排放權(quán)配額，企業(yè)只能在規(guī)定的碳排放配額內(nèi)進(jìn)行排放。不足和超過國家初始分配的排放權(quán)限額的部分可以在市場進(jìn)行交易。

目前，國際上的碳排放權(quán)交易機(jī)制由 “基于配額的總量控制交易機(jī)制”與“基于項(xiàng)目的基準(zhǔn)和信用交易機(jī)制”組成。在碳排放權(quán)交易環(huán)節(jié)，根據(jù)各國的實(shí)際情況不同提出了碳排放權(quán)交易機(jī)制（ETS）、聯(lián)合履行機(jī)制（JI）和清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）三種碳排放權(quán)交易形式，允許碳排放權(quán)像商品一樣自由買賣。

我國在2013年退出了清潔發(fā)展機(jī)制（CDM），加入并根據(jù)國情建立中國式的碳排放權(quán)交易機(jī)制（CN-ETS）。碳排放權(quán)目前已成為國際能源交易市場的重要交易商品，國際碳排放權(quán)交易已進(jìn)入高速發(fā)展階段，我國也在進(jìn)行碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，預(yù)計(jì)2015年將建成全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)市場。中國碳市場在2014年實(shí)現(xiàn)了快速發(fā)展，7個(gè)試點(diǎn)市場（上海、北京、深圳、天津、廣東、湖北、重慶）得以全部啟動(dòng)，而全國市場設(shè)計(jì)框架也已清晰。七個(gè)碳市場在政策設(shè)計(jì)、市場運(yùn)行、監(jiān)督管理等方面的探索和嘗試，將為“十三五”時(shí)期全國統(tǒng)一碳市場的建設(shè)提供經(jīng)驗(yàn)。但是隨著國際碳排放權(quán)交易平臺(tái)的廣泛建立和碳交易市場的深入發(fā)展，影響碳排放權(quán)交易發(fā)展的一些制約因素也逐漸顯現(xiàn)，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)制度的缺失就是其中之一。

因?yàn)殡x開會(huì)計(jì)的價(jià)值核算，利益相關(guān)者就無法獲得企業(yè)碳減排經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的財(cái)務(wù)信息，碳減排財(cái)務(wù)信息的缺乏將增大企業(yè)碳減排決策的風(fēng)險(xiǎn)，影響碳減排行動(dòng)和碳交易市場的進(jìn)一步發(fā)展。因此，研究碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題對(duì)于完善生態(tài)文明建設(shè)的市場化手段具有重要意義。

二 、文獻(xiàn)綜述

2003年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）下的緊急任務(wù)小組（EITF）對(duì)參與總量-交易機(jī)制下的排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案（EITF03-14）圍繞其是否作為一項(xiàng)資產(chǎn)及其原因進(jìn)行討論。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）考慮到碳交易市場發(fā)展的初級(jí)階段對(duì)其會(huì)計(jì)處理的緊迫性趨緩，于2005年6月撤銷了排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案（EITF03-14），由此產(chǎn)生了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的多樣化。直至今日，碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方法依舊是會(huì)計(jì)上爭論的熱點(diǎn)。

關(guān)于碳排放權(quán)的初始確認(rèn)，基本的共識(shí)是：碳排放權(quán)是企業(yè)的資產(chǎn)，即是“企業(yè)所擁有或控制的，由過去的交易或事項(xiàng)所形成的，預(yù)期帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”。目前的主要分歧在于確認(rèn)的資產(chǎn)類別不同。

（一）確認(rèn)為“存貨”。 張鵬（2013）認(rèn)為，碳排放權(quán)在我國CDM項(xiàng)目中最終目的是出售，目前企業(yè)所取得的碳排放權(quán)是為了執(zhí)行銷售合同而持有，故其符合存貨的定義。將碳排放權(quán)確認(rèn)為“存貨”，則其適用的范圍僅限于“交易（出售）”。但是，存貨模式的確認(rèn)對(duì)碳排放權(quán)存在極大的局限性，其只適用于在CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)的解釋。2014年，7個(gè)試點(diǎn)市場全部啟動(dòng)，并準(zhǔn)備在2015年建立全國性的碳排放權(quán)交易市場，CDM項(xiàng)目在我國已經(jīng)不適用了。并且一般的存貨屬于有形資產(chǎn)，而碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，也不符合存貨的定義。

（二）確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）下的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）啟動(dòng)了排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的研究。2004年12月公布了“IFRIC 3：排污權(quán)”解釋公告，試圖規(guī)范碳配額 （Carbon Allowance）市場的排污權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)處理。該解釋公告重點(diǎn)研究了三個(gè)問題，其中第一個(gè)結(jié)論指出，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義，而且是屬于資產(chǎn)的 “無形資產(chǎn)”類別，因?yàn)樘寂欧艡?quán)是“沒有實(shí)物形態(tài)的長期資產(chǎn)”。

彭敏（2011）提出，碳排放權(quán)是沒有實(shí)物形態(tài)的長期資產(chǎn)，能夠單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓，但既非權(quán)益工具也非其他收取現(xiàn)金或金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，不滿足金融資產(chǎn)的定義，故作為無形資產(chǎn)較為合理。

徐華新（2013）認(rèn)為，碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，為了避免對(duì)排放權(quán)攤銷處理的問題，應(yīng)將排放權(quán)設(shè)立為一類特殊的無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。

但是，碳排放權(quán)在取得時(shí)與排放時(shí)的價(jià)格不匹配，導(dǎo)致不能“真實(shí)而公允”地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì) （如下頁圖1）；無形資產(chǎn)具有攤銷特征，而碳排放權(quán)有期限，會(huì)隨著時(shí)間的推移而被使用，導(dǎo)致其減少，無法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)其使用時(shí)間，難以準(zhǔn)確進(jìn)行攤銷處理；在后續(xù)會(huì)計(jì)處理中，無形資產(chǎn)攤銷轉(zhuǎn)入 “生產(chǎn)成本”中，將國家無償捐贈(zèng)的配額也計(jì)入產(chǎn)品的成本中，提高了企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)，并且將其轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者買單，這對(duì)企業(yè)商品的定價(jià)造成了影響。所以，將碳排放權(quán)初始確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”是有缺陷的。

圖1 排放資產(chǎn)與排放負(fù)債在計(jì)量和報(bào)告方面的不匹配

（三）確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”。根據(jù)英國FRS 13的規(guī)定，碳交易合同符合其定義。碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，但其價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價(jià)格以外的因素而變動(dòng)，與普通的金融衍生產(chǎn)品不同，屬于嵌入衍生工具。

Fiona Gadd et（2002）指出，碳排放配額具有與金融工具相似的特征。碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易。很多企業(yè)就是利用這些工具來對(duì)沖碳信用的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。所以，該學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”。

王艷和李亞培（2011）提出，碳排放權(quán)的價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價(jià)格以外的因素而變動(dòng)，它作為一種能在資本市場上流通的稀缺的有價(jià)經(jīng)濟(jì)資源具有自由交易市場，以公允價(jià)值計(jì)量，除了現(xiàn)貨交易外，可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)等交易。這些均為與金融工具類似的特征，所以應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

如果將碳排放權(quán)計(jì)入 “金融資產(chǎn)”，會(huì)存在遞時(shí)消耗問題（企業(yè)自身會(huì)使用），碳排放權(quán)具有雙重屬性，既可以用于交易、也可以用于企業(yè)自身生產(chǎn)消耗。若確認(rèn)為金融工具，則無法對(duì)企業(yè)自用部分進(jìn)行計(jì)量，而且在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，金融資產(chǎn)也是不能直接用于企業(yè)自身生產(chǎn)的。所以，將碳排放權(quán)初始確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”是有缺陷的。

（四）確認(rèn)為“捐贈(zèng)資產(chǎn)”。Jacob（2006）在其論文《報(bào)告污染配額相關(guān)問題研究》中對(duì)碳排放權(quán)的初始確認(rèn)進(jìn)行了比較系統(tǒng)的研究，得出結(jié)論：碳排放權(quán)是國家賦予企業(yè)的一項(xiàng)排污權(quán)，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)是由國家配給所得，故應(yīng)將排放權(quán)確認(rèn)為“捐贈(zèng)資產(chǎn)”，并采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。但捐贈(zèng)資產(chǎn)并不能合理解釋購入部分的碳排放權(quán)，并且該理論未在我國提出。

（五）確認(rèn)為 “碳貨幣”。張彩平（2013）在《碳排放權(quán)初始會(huì)計(jì)確認(rèn)問題研究》中提出了一個(gè)新的視角，即從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析確認(rèn)計(jì)量，她認(rèn)為碳排放權(quán)具有稀缺性、價(jià)格波動(dòng)和可交易的商品特征，同時(shí)還具有依靠政府信用、自由存儲(chǔ)和借貸、普遍接受性等貨幣的特性，因此，應(yīng)增設(shè)“碳貨幣”科目對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。但是，貨幣具有支付手段和儲(chǔ)藏手段，不具有明顯的期限性，而碳排放權(quán)的特殊性在于其遞時(shí)消耗和有期限限制。并且，碳貨幣成立的前提是碳信用，碳信用是政府或者國際組織授予的。到目前為止，聯(lián)合國簽發(fā)的各種碳排放權(quán)都缺乏明確的、可以長期使用的規(guī)定，即其作為貨幣的使用價(jià)值是不確定的。從宏觀經(jīng)濟(jì)和長期發(fā)展來看，碳排放權(quán)確實(shí)是排污許可的一種憑證，在未來它確實(shí)有可能發(fā)展成碳貨幣的形式，非短期可以實(shí)現(xiàn)。而我國在2015年就要建立全國性的碳排放權(quán)市場，時(shí)間緊迫?！疤钾泿拧笔呛芎玫囊环N處理方式，但是卻非一朝一夕能完成的。

綜上分析可知，將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)、金融工具和碳貨幣等資產(chǎn)，都有其固有的缺陷，正是這些缺陷制約了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)，并阻礙了碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)程，使其成為國際會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域中的一大難題。我們從建立新會(huì)計(jì)科目的思路入手，通過分析碳排放權(quán)的相關(guān)性質(zhì)，結(jié)合已有的會(huì)計(jì)處理方式，進(jìn)行一系列的相關(guān)會(huì)計(jì)處理設(shè)計(jì)。

三、碳排放權(quán)性質(zhì)分析

（一）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)屬性。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的定義 （資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源），可以確認(rèn)碳排放權(quán)為資產(chǎn)。但由于“無形資產(chǎn)”“存貨”和“金融資產(chǎn)”無法準(zhǔn)確反映碳排放權(quán)的性質(zhì)，需要在資產(chǎn)中設(shè)立一個(gè)新的一級(jí)科目“碳資產(chǎn)”對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行獨(dú)立核算。

（二）碳排放權(quán)的計(jì)量屬性。當(dāng)碳排放權(quán)被國家簽發(fā)后，其價(jià)值就得到了承認(rèn)，成為了一種稀缺的有價(jià)資源，有了商品的屬性，并能夠在碳排放權(quán)交易中以一種全新的交易對(duì)象出現(xiàn)。有交易就涉及到會(huì)計(jì)處理，碳排放權(quán)作為一種特殊的資源，作為會(huì)計(jì)要素肯定要在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中進(jìn)行計(jì)量，以反映其價(jià)值。碳排放權(quán)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中，能夠作為生產(chǎn)資料使用，計(jì)入生產(chǎn)成本中。在交易環(huán)節(jié)中，既可以現(xiàn)貨交易，也可以進(jìn)行遠(yuǎn)期、期貨和期權(quán)交易。

碳排放權(quán)的用途有兩種：一是用于企業(yè)自身的生產(chǎn)消耗，二是用于出售賺取差價(jià)。用一個(gè)簡單的類比：在第一種用途中，碳排放權(quán)的本質(zhì)接近于原材料，應(yīng)以歷史成本計(jì)量；第二種用途中，碳排放權(quán)的本質(zhì)接近于金融資產(chǎn)，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)碳排放權(quán)只使用一種計(jì)量方式并不能反映其成本，若以歷史成本計(jì)量，則忽視了碳排放權(quán)可能存在或有負(fù)債的可能，也未考慮其配額的市場交易情況。而存在活躍碳排放權(quán)交易市場的情況下，公允價(jià)值計(jì)量是較合理的選擇。所以，碳排放權(quán)用于生產(chǎn)環(huán)節(jié)時(shí)，應(yīng)以歷史成本計(jì)量；用于交易時(shí)，應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量。并在特殊的時(shí)間結(jié)點(diǎn)（如月末、年末等）以公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整，以公允地反映其價(jià)值。

四、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理方案設(shè)計(jì)

本文基于對(duì)我國現(xiàn)階段碳排放權(quán)市場的建立情況，除去只進(jìn)行現(xiàn)貨、期貨等金融交易的企業(yè)，以能夠獲得國家配給碳排放權(quán)數(shù)額、并能夠使用碳排放權(quán)的工業(yè)制造業(yè)企業(yè)為主，設(shè)計(jì)新增的“碳資產(chǎn)”的相關(guān)會(huì)計(jì)核算。

（一）構(gòu)建新的會(huì)計(jì)科目“碳資產(chǎn)”。為了方便反映碳排放權(quán)來源以及核算的準(zhǔn)確性、簡潔性，本文在碳資產(chǎn)科目下設(shè)置“碳資產(chǎn)——政府配給”“碳資產(chǎn)——交易”“碳資產(chǎn)——自用”等二級(jí)科目。其中，“碳資產(chǎn)——政府配給”科目反映政府配給的碳排放權(quán)數(shù)量；“碳資產(chǎn)——交易”科目反映企業(yè)購進(jìn)的碳排放權(quán)數(shù)量、企業(yè)準(zhǔn)備用于出售的碳排放權(quán)數(shù)量；“碳資產(chǎn)——自用”科目反映企業(yè)購入并用于生產(chǎn)的碳排放權(quán)數(shù)量。

（二）初始計(jì)量。

1.政府配給的碳排放權(quán)的初始計(jì)量。對(duì)于政府配給的部分，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助》的規(guī)定：政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值計(jì)量。

現(xiàn)階段，政府只會(huì)為有排放權(quán)的企業(yè)發(fā)放配額，我們可以先假設(shè)企業(yè)會(huì)將其全部投入使用。因此，政府免費(fèi)發(fā)放的配額應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)入“碳資產(chǎn)——政府配給”。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，在核算時(shí)應(yīng)貸記“遞延收益”科目，則具體會(huì)計(jì)處理為：借記“碳資產(chǎn)——政府配給”科目，貸記“遞延收益”科目。

2.企業(yè)自行購買的碳排放權(quán)的初始計(jì)量。企業(yè)購買的碳排放權(quán)，一方面是為了彌補(bǔ)不足的使用部分，另一方面是作為金融資產(chǎn)的投資行為，我們先假設(shè)企業(yè)購入的碳排放權(quán)主要的目的是為了出售。按照拍賣取得碳排放權(quán)的成本，以當(dāng)期的公允價(jià)值入賬，借記“碳資產(chǎn)——交易”科目，貸記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等科目，而在公開市場拍賣所產(chǎn)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”“庫存現(xiàn)金”等科目。

（三）后續(xù)計(jì)量。因?yàn)橘徣氲奶寂欧艡?quán)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來說，有兩種使用途徑，其一是用于企業(yè)自身生產(chǎn)過程的消耗，其二是用于企業(yè)出售賺取利潤，所以應(yīng)當(dāng)在二級(jí)科目中體現(xiàn)對(duì)兩種不同途徑的處理。

1.企業(yè)自用。使用時(shí)，優(yōu)先使用政府免費(fèi)配給部分。因?yàn)檎赓M(fèi)配給本就屬于無償贈(zèng)與的資產(chǎn)，不能計(jì)入企業(yè)的成本，并將其反映在企業(yè)收入增加。所以，當(dāng)企業(yè)使用政府免費(fèi)發(fā)放的配額時(shí)，應(yīng)直接做反向處理，即：借記“遞延收益”科目，貸記“碳資產(chǎn)——政府配給”科目。當(dāng)政府配額不足時(shí)，就需要使用外購的碳排放權(quán)彌補(bǔ)企業(yè)排放量。能夠使用碳排放權(quán)的企業(yè)（即生產(chǎn)企業(yè)），說明其一定擁有生產(chǎn)能力，這部分資產(chǎn)是企業(yè)自行購買并用于生產(chǎn)消耗環(huán)節(jié)的，應(yīng)該根據(jù)其使用情況，計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本中。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)分為兩步：（1）先在二級(jí)科目中轉(zhuǎn)換，將其從“交易”科目轉(zhuǎn)到“自用”科目，借記“碳資產(chǎn)——自用”科目，貸記“碳資產(chǎn)——交易”科目。（2）根據(jù)其生產(chǎn)消耗的數(shù)量，將其反映并計(jì)入“生產(chǎn)成本”中，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“碳資產(chǎn)——自用”科目。

2.用于出售。由于碳排放權(quán)具有交易性金融資產(chǎn)的部分特性，特別是在出售環(huán)節(jié)時(shí)，通過碳排放權(quán)交易市場拍賣進(jìn)行交割，使得碳排放權(quán)更偏向于交易性金融資產(chǎn)。因此出售時(shí)以實(shí)際取得的資金計(jì)量，與賬面的差額計(jì)入“投資收益”。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)分為兩步：（1）先在二級(jí)科目中轉(zhuǎn)換，將其轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)——交易”中，借記“碳資產(chǎn)——交易”科目，貸記“碳資產(chǎn)——政府配給”科目。（2）在出售時(shí)，借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，貸記“碳資產(chǎn)——交易”科目，同時(shí)借記“遞延收入”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。對(duì)于出售企業(yè)自行購買的碳排放權(quán)，則類似于普通的商品出售，直接進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。即：借記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目，貸記 “碳資產(chǎn)——交易”科目，并以實(shí)際取得的資金計(jì)量，與賬面的差額計(jì)入“投資收益”。

3.企業(yè)期末留存。對(duì)于企業(yè)期末留存部分，需要在報(bào)表中反映其真實(shí)價(jià)值。在經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境的變動(dòng)下，存在公允價(jià)值的變動(dòng)，所以在月末、年末等，應(yīng)以公允價(jià)值變動(dòng)調(diào)整，以公允地反映其價(jià)值。其公允價(jià)值的變動(dòng)額為購入的成本價(jià)與當(dāng)天的市場價(jià)差額。

（四）碳排放權(quán)信息。碳排放權(quán)的信息披露能夠讓信息使用者了解碳排放權(quán)交易的相關(guān)會(huì)計(jì)信息，但是碳排放權(quán)和其他排污權(quán)一樣，其后期披露不被重視，由我們收集整理的數(shù)據(jù)得出：38.75%的公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露了排污權(quán)信息，近20%的公司并未披露。由此可以看出各國各企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的后期披露不太重視，同時(shí)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)披露沒有一個(gè)完整的行業(yè)規(guī)范，無法向信息使用者提供橫向?qū)Ρ鹊臈l件。

隨著碳排放權(quán)交易的活躍和人們環(huán)保意識(shí)的加強(qiáng)，碳排放權(quán)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重要性日益加強(qiáng)，其對(duì)于企業(yè)經(jīng)營成果的影響也日益加深。將碳排放權(quán)單獨(dú)建立一個(gè)賬戶，也是對(duì)其后期披露有一個(gè)良好的開端。碳排放權(quán)的后期披露首先應(yīng)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行記錄。

碳排放權(quán)作為企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)記錄在資產(chǎn)負(fù)債表中，同時(shí)其引起的利潤變化和現(xiàn)金流變化也分別記載于利潤表和現(xiàn)金流量表中，將其購入和出售的碳排放權(quán)分別計(jì)入購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金和取得投資收益所收到的現(xiàn)金，并在附注中注明相關(guān)用量明細(xì)和重大事件對(duì)碳排放權(quán)的影響。對(duì)于碳排放權(quán)交易頻繁的企業(yè)，可以采取編制獨(dú)立碳資產(chǎn)報(bào)表的方式，使碳排放權(quán)的明細(xì)交易更詳細(xì)地反映給信息使用者。

因?yàn)樘寂欧艡?quán)的配額、購入數(shù)和增減情況是通過二級(jí)科目表示，所以對(duì)于“碳資產(chǎn)”這個(gè)科目的數(shù)據(jù)披露，可以反映出企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)于碳排放權(quán)的重視程度。結(jié)合附注中列出的政府配給額和使用額，就可以從一定程度上看出企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模，或者是企業(yè)未來對(duì)碳排放權(quán)看重與否的走向。

（五）不同會(huì)計(jì)處理對(duì)比分析。根據(jù)對(duì)我國碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的分析，筆者發(fā)現(xiàn)主要問題在于是否將碳排放權(quán)計(jì)入“無形資產(chǎn)”與“金融資產(chǎn)”，這一問題會(huì)導(dǎo)致碳排放權(quán)在后續(xù)計(jì)量中的走向不同。

通過對(duì)同一業(yè)務(wù)分別使用 “無形資產(chǎn)”“金融資產(chǎn)”“碳資產(chǎn)”三種不同的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)比分析得出：“無形資產(chǎn)”無法處理好累計(jì)攤銷和碳排放權(quán)消耗之間的關(guān)系，計(jì)入生產(chǎn)成本導(dǎo)致產(chǎn)品成本增加，但是其中一部分是國家免費(fèi)配給企業(yè)使用的份額，不應(yīng)該計(jì)入生產(chǎn)成本，但是“無形資產(chǎn)”賬戶無法合理將這一部分單獨(dú)計(jì)算?！敖鹑谫Y產(chǎn)”無法公允反映碳排放權(quán)取得與使用時(shí)不同價(jià)格而導(dǎo)致的處理問題，并且金融資產(chǎn)不可以直接用于企業(yè)的生產(chǎn)消耗。我們?cè)O(shè)計(jì)的“碳資產(chǎn)”科目，由于一開始就將碳排放權(quán)分為用于交易和用于使用兩部分，在一級(jí)科目下分開核算，清楚反映碳排放權(quán)在企業(yè)的用途和使用量，既能夠有效地解決由于出售而計(jì)入收入所引起的利潤表虛高問題，也能更加公允地反映企業(yè)的盈利情況。

五、結(jié)論及政策建議

碳排放權(quán)這一新型環(huán)境資源管理手段的產(chǎn)生促使了碳排放權(quán)交易市場的形成與發(fā)展，同時(shí)它的特殊性也給會(huì)計(jì)處理提出了新的挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為針對(duì)碳排放權(quán)構(gòu)建一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目“碳資產(chǎn)”，并確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，使其能適應(yīng)不同方式取得排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量、滿足不同用途排放權(quán)信息披露的需要，規(guī)范排放權(quán)信息披露。

（一）政府出臺(tái)并修改相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。碳排放權(quán)作為國家用于市場性調(diào)控而產(chǎn)生的新興資產(chǎn)，其交易事項(xiàng)最終要納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，為了適應(yīng)我國企業(yè)和資本市場發(fā)展的實(shí)際需要，我國應(yīng)盡早制定碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，統(tǒng)一企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性，促進(jìn)碳交易的有序發(fā)展。制定出具有前瞻性的，對(duì)碳排放權(quán)的記錄、計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告有幫助的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。借助于碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，逐漸建立起完善的低碳會(huì)計(jì)體系，建立起與國際銜接的、具有公信力的碳排放權(quán)交易制度。

（二）增強(qiáng)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)披露。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性原則，對(duì)企業(yè)影響重大的事件需要進(jìn)行詳細(xì)披露。建立“碳資產(chǎn)”科目的目的，就是為了將碳排放權(quán)交易的披露，從表外納入到表內(nèi)，從而體現(xiàn)其重要性。但是準(zhǔn)則的修改有滯后性，在準(zhǔn)則修改之前，筆者建議以編制碳資產(chǎn)獨(dú)立報(bào)表的形式披露碳排放權(quán)的使用情況。