國內(nèi)價值鏈會計研究十年述評

□陳莉萍 徐璟璟（天水師范學(xué)院商學(xué)院 甘肅天水741000）

1985年，邁克爾·波特（Michael Porter）在《競爭優(yōu)勢》一書中首次提出了價值鏈概念，認(rèn)為每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進(jìn)行種種活動的集合體，所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。許多國外的研究者主要將這種價值鏈理論應(yīng)用到戰(zhàn)略管理當(dāng)中，把價值鏈作為戰(zhàn)略管理時一種有效的分析工具，其目的是旨在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢。就筆者所查閱到的相關(guān)資料中，國外是沒有“價值鏈會計”這種提法的。真正將價值鏈理論與會計理論相結(jié)合研究的是我國著名已故學(xué)者閻達(dá)五先生，這種研究無論從理論還是從實務(wù)角度都非常有意義。2004年，閻達(dá)五先生在 《價值鏈會計研究——回顧與展望》一文中，論證了價值鏈會計作為會計學(xué)一個新的分支的必要性與可能性，并對價值鏈會計做了初步的探討。在他的研究基礎(chǔ)之上，我國學(xué)者先后在價值鏈會計領(lǐng)域做了更進(jìn)一步的研究，不論是理論還是應(yīng)用領(lǐng)域都做了有益的探索。

一、閻達(dá)五教授對價值鏈會計的研究成果

2003，閻達(dá)五在《在十六大精神指導(dǎo)下，開創(chuàng)會計理論研究新局面——建立“價值鏈會計”的新思考》一文中首創(chuàng)了價值鏈會計的概念，而后，戴德明教授系統(tǒng)整理了閻達(dá)五教授關(guān)于價值鏈會計的相關(guān)研究，以《價值鏈會計研究——回顧與展望》為題發(fā)表于2004年第2期的《會計研究》上。

文中，閻達(dá)五教授基于“會計管理活動論”的基本指導(dǎo)思想下，探討了價值鏈會計的定義、對象與目的。認(rèn)為價值鏈會計是對企業(yè)價值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，亦即收集、加工、存儲、提供并利用價值信息，實施對企業(yè)價值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價值增值和價值分配的一種管理活動。提出價值鏈會計的對象的實質(zhì)是價值鏈信息及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，其表現(xiàn)形式是價值鏈，涉及的范圍包括資金流、信息流和實物流。而價值鏈會計的目的則是利用會計特有的功能與方法為企業(yè)價值增值最大化服務(wù)。在此基礎(chǔ)上，初步建立了價值鏈會計的基本理論框架，以強(qiáng)化價值管理為主線，分別沿空間和時間兩個維度上重構(gòu)了會計管理框架。

閻達(dá)五教授提出的價值鏈會計構(gòu)想，無疑為會計理論增加了新鮮的血液。一方面，傳統(tǒng)的財務(wù)會計無法提供決策有用的非財務(wù)信息，傳統(tǒng)管理會計的相關(guān)性日漸消失，遭受理論與實務(wù)界的眾多質(zhì)疑；另一方面會計所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大變化，已經(jīng)進(jìn)入了知識化經(jīng)濟(jì)與信息化經(jīng)濟(jì)時代，必然要求與之相適應(yīng)的會計模式。在這種環(huán)境背景下，價值鏈會計的提出不僅從理論上是會計與新管理思想的融合，從現(xiàn)實來看，也是信息化的必然結(jié)果。他對價值鏈會計的構(gòu)想與初步研究為以后的學(xué)者對會計理論的研究打開了一個新的視角，成為了一個重要的研究基礎(chǔ)，筆者以“價值鏈會計”為關(guān)鍵詞搜索了近十年的相關(guān)文獻(xiàn)，做了數(shù)量統(tǒng)計，查看了一下研究狀況，如下圖所示。

從圖表中可以看出，近十年來，對于價值鏈會計的研究自2004到2010年間，逐年上升，且在這期間，對價值鏈會計理論的研究遠(yuǎn)大于對其實務(wù)的探討，自2011年后至今，關(guān)于價值鏈會計的研究總體有所下降，但是重要的一點轉(zhuǎn)變是實務(wù)研究數(shù)量較之前有所上升，可見，關(guān)于價值鏈會計的研究重心開始向應(yīng)用領(lǐng)域轉(zhuǎn)移。

二、價值鏈會計理論研究十年述評

關(guān)于價值鏈會計理論方面的研究主要集中在本質(zhì)、對象、目標(biāo)、職能、會計假設(shè)以及確認(rèn)與計量方面，筆者列舉了一些具有代表性的觀點。

（一）價值鏈會計的本質(zhì)

關(guān)于價值鏈會計的本質(zhì)的討論主要集中在價值鏈會計是偏向于管理活動論還是信息系統(tǒng)論，以及與傳統(tǒng)會計間的關(guān)系。李百興（2003）認(rèn)為價值鏈會計并不是會計學(xué)的分支，而是傳統(tǒng)會計在價值鏈理論下的延伸，他將價值鏈會計等同于價值鏈會計管理，是通過運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，去實現(xiàn)對價值鏈上物流、信息流和資金流有效規(guī)劃和控制的一種管理活動。戴德明（2004）認(rèn)為價值鏈會計的研究起點是會計管理活動論，認(rèn)為會計具有管理功能，故而將會計引入到價值鏈管理系統(tǒng)恰好成就了價值鏈會計。綦好東等（2005）與戴德明的觀點一致，認(rèn)為價值鏈會計與管理會計具有相同的本質(zhì)特征，前者是后者的分支，而且還會帶來后者范式變遷，他分析價值鏈會計既是一個為協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值鏈增值提供信息的信息系統(tǒng)，同時又是一種以實時控制為特征的管理活動。楊懷宏（2009）認(rèn)為價值鏈會計實質(zhì)上是會計運(yùn)用其獨特的信息處理系統(tǒng)和核算體系來參與價值鏈管理的一種會計活動，它既是企業(yè)價值鏈管理體系的重要組成部分，又是企業(yè)價值鏈管理當(dāng)局對價值鏈進(jìn)行有效管理的一種工具，價值鏈會計是會計管理與價值鏈管理融合的一個新領(lǐng)域。

（二）價值鏈會計的對象

單位：篇

于富生、張敏（2005）指出，價值鏈會計的管理對象是價值鏈上各價值增值單元上的價值活動。李曉兵（2006）、毛婧（2007）、王淑君等（2008）對價值鏈的對象也分別做了陳述，其看法基本一致，就是價值管理中的價值運(yùn)動，所涉及的范圍包括三個基本鏈條，一個是以實物流轉(zhuǎn)構(gòu)成的實物流，一個是由各種相關(guān)信息構(gòu)成的信息流，還有一個就是價值鏈聯(lián)盟企業(yè)間由資金結(jié)算所導(dǎo)致的資金流?？梢妰r值鏈會計的對象從資金運(yùn)動轉(zhuǎn)變到價值運(yùn)動，從價值反映到價值創(chuàng)造，揭示出不僅僅是企業(yè)最后的流通環(huán)節(jié)或銷售活動所實現(xiàn)的價值增值，而且企業(yè)的各種活動都是價值的來源。

（三）價值鏈會計的目標(biāo)

于富生（2006）、李曉兵（2006）與閻達(dá)五的觀點相似，認(rèn)為價值鏈會計的目標(biāo)是實現(xiàn)價值的增值。綦好東等（2004）認(rèn)為不應(yīng)將價值增值作為價值鏈會計的目標(biāo)，原因是對某種管理活動目標(biāo)的定位應(yīng)主要指直接目標(biāo)而非終極目標(biāo)，他們認(rèn)為價值鏈會計的目標(biāo)是提供價值創(chuàng)造的動態(tài)信息，借以制定協(xié)調(diào)和優(yōu)化價值鏈、實現(xiàn)價值增值的決策，并進(jìn)行相應(yīng)的管理控制。毛婧（2007）將價值鏈會計的目標(biāo)分為總體目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個層次：最終目標(biāo)是實現(xiàn)核心企業(yè)價值增值最大化；具體目標(biāo)是為企業(yè)價值鏈管理者提供決策有用的價值信息。王淑君等（2008）將閻達(dá)五教授提出的價值鏈會計的目標(biāo)分成兩個子目標(biāo)：為優(yōu)化不同價值增值活動之間的協(xié)調(diào)關(guān)系提供會計信息和為企業(yè)制定及時、準(zhǔn)確的戰(zhàn)略決策提供有關(guān)外部價值鏈的會計信息。

（四）價值鏈會計的職能

綦好東等（2004）認(rèn)為價值鏈會計的基本職能是實時評價與反映，核心職能是多維立體控制。李曉兵（2006）認(rèn)為價值鏈會計的職能主要是價值信息管理和增值活動管理。毛婧（2007）認(rèn)為價值鏈會計的職能包括預(yù)測、核算、規(guī)劃、評價和控制等基本職能和即時分析、實時反映等核心職能。

（五）價值鏈會計的假設(shè)

2004年，在北京召開的第二屆“價值鏈管理與價值鏈會計”研討會上，有代表提出，與傳統(tǒng)會計假設(shè)相對應(yīng)，價值鏈會計的四個假設(shè)分別為：價值鏈聯(lián)盟假設(shè)、項目存續(xù)假設(shè)、交易期間假設(shè)和價值計量假設(shè)。認(rèn)為會計主體假設(shè)的概念范疇?wèi)?yīng)擴(kuò)大，主體范圍可以不局限于是否存在實體；持續(xù)經(jīng)營仍然是具有效力的；會計分期假設(shè)可以不再存在，因為價值鏈會計的生命力正在于為決策制定提供實時的信息，所以價值鏈會計模式下不存在嚴(yán)格意義上的會計分期問題；貨幣計量假設(shè)擴(kuò)展為價值計量，因為價值鏈會計的突出特點便是生成實時信息有助于決策，故計量的單位不僅包括貨幣單位、非貨幣單位，還包括許多非財務(wù)信息。持這種觀點的還有蔡軍（2005）、王淑君等 （2008）的研究。張林等（2006）在以上四個假設(shè)的基礎(chǔ)上增加了現(xiàn)金流動制假設(shè)，提出了五個假設(shè)設(shè)想。這些假設(shè)都在傳統(tǒng)會計假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行了延伸和創(chuàng)新。

（六）價值鏈會計的確認(rèn)與計量

普遍認(rèn)為價值鏈會計的確認(rèn)和計量應(yīng)體現(xiàn)實時、動態(tài)、多維的特點。王泓等（2006）認(rèn)為價值鏈會計是一種實時會計，它的確認(rèn)與計量必須建立在動態(tài)的時點基礎(chǔ)上，同時認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大價值鏈會計確認(rèn)范圍，囊括價值鏈條上所有的價值信息，價值鏈會計系統(tǒng)應(yīng)采用包括聯(lián)機(jī)、聯(lián)網(wǎng)和人工錄入的多元確認(rèn)方式，取代傳統(tǒng)會計通過原始憑證編制記賬憑證的單一形式。陳正林（2006）提出，借助高度發(fā)達(dá)、便捷的信息網(wǎng)絡(luò)，可以取得或推算出各作業(yè)或流程的產(chǎn)出價值，從而實現(xiàn)價值鏈會計的計量。王淑君等（2008）認(rèn)為價值鏈會計能通過更精確的重要性原則將很多重要的定性化的會計事項加以確認(rèn)，從而更真實地反映企業(yè)的實際情況；價值鏈計量的方法應(yīng)采用多維計量方式。

三、價值鏈會計實務(wù)研究十年述評

按照閻達(dá)五教授的初步研究成果，價值鏈會計在時間維度上，以應(yīng)用信息技術(shù)開展實時控制為核心，以管理過程的時間序列為依據(jù)，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實時控制和事后管理的分析考評為內(nèi)容廣泛開展全方位、全過程的會計管理。根據(jù)這個思路，我國學(xué)者在基于價值鏈的預(yù)算管理、價值鏈實時控制以及價值鏈分析方面作了有益的探索，取得了一些成績。

（一）基于價值鏈的預(yù)算管理

在第二屆 “價值鏈管理與價值鏈會計”研討會上，有學(xué)者指出，基于傳統(tǒng)預(yù)算管理存在的不足可以利用內(nèi)部價值鏈，重組企業(yè)業(yè)務(wù)流程，以達(dá)到變革預(yù)算編制基礎(chǔ)的目的，同時，引入外部價值鏈，以達(dá)到拓寬編制視野的目的。之后，鮮有學(xué)者在這方面做相關(guān)研究，吳大紅（2006）在價值鏈會計的框架下提出了基于價值鏈的預(yù)算管理構(gòu)想，并闡述了價值鏈會計對預(yù)算管理的影響，價值鏈預(yù)算管理的優(yōu)越性以及預(yù)算管理框架構(gòu)建的總體概念和具體實施步驟。吳孟珠、馮智（2008）從價值鏈聯(lián)盟同步預(yù)算管理的組織體系和價值鏈聯(lián)盟同步預(yù)算的編制兩個層面上重構(gòu)了預(yù)算管理框架，并構(gòu)建了作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的流程。

（二）價值鏈會計實時控制

我國關(guān)于實時控制的研究主要采用的是規(guī)范研究的方法，集中在實時控制的框架體系研究上。有學(xué)者提出，要實現(xiàn)價值鏈會計的實時控制職能，首先要再造會計流程，其次應(yīng)構(gòu)建價值鏈會計實時控制的信息技術(shù)環(huán)境。張瑞君（2004）提出，應(yīng)該從觀念創(chuàng)新、流程優(yōu)化和動態(tài)會計IT模型設(shè)計三個方面來應(yīng)用價值鏈管理理論，構(gòu)建財務(wù)業(yè)務(wù)一體化模型，并展示了借助信息技術(shù)設(shè)計的動態(tài)會計平臺IT模型，即自動將業(yè)務(wù)單據(jù)轉(zhuǎn)換為記賬憑證的IT模型。戴瑋煒、王正軍（2007）研究了價值鏈會計實時控制的機(jī)理，利用現(xiàn)代信息技術(shù)和控制方法，通過對企業(yè)信息流的實時監(jiān)控，及時快速地發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運(yùn)營中的異常情況，并做出適當(dāng)反映，控制企業(yè)風(fēng)險，保證企業(yè)物流、資金流的正常有效運(yùn)行，達(dá)到價值鏈價值增值，實現(xiàn)技術(shù)制度剛性與企業(yè)文化柔性的結(jié)合控制。艾建明、王孜（2011）對價值鏈會計實時控制系統(tǒng)做了研究，從軟硬件基礎(chǔ)的配置，到會計流程的再造、會計組織設(shè)計、會計實時控制方法的選擇，到最終實時控制模式的形成幾方面構(gòu)建了價值鏈實時控制的理論體系。

（三）價值鏈分析與業(yè)績評價

通過分析企業(yè)內(nèi)部價值鏈、外部價值鏈和競爭對手的價值鏈，將ABC成本法有機(jī)運(yùn)用于價值鏈管理，以優(yōu)化企業(yè)的價值鏈，從而可以提升企業(yè)的核心競爭力。所以，利用價值鏈這種分析工具在管理活動中是十分有意義的。杜義飛（2004）將價值鏈的方法應(yīng)用到產(chǎn)業(yè)層次上進(jìn)行分析，擴(kuò)展到在產(chǎn)業(yè)鏈上對價值的組織形式進(jìn)行研究。王福勝、王欣等（2006）從顧客滿意度、學(xué)習(xí)與成長、財務(wù)、企業(yè)戰(zhàn)略、價值鏈響應(yīng)時間、價值鏈柔性、價值鏈合作關(guān)系和價值鏈運(yùn)作幾個方面構(gòu)建指標(biāo)體系，并用模糊綜合評價法進(jìn)行方法分析。池海文（2007）從價值鏈的核心企業(yè)出發(fā)，構(gòu)建了一套全面評價內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈價值活動的指標(biāo)體系。房濱（2008）從財務(wù)業(yè)績評價和非財務(wù)業(yè)績評價兩個方面進(jìn)行價值鏈會計的業(yè)績評價：利用經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added，簡稱 EVA）指標(biāo)可以明確具體量化企業(yè)整體價值鏈的價值增值，進(jìn)而可以很好地反映企業(yè)的財務(wù)價值信息；利用平衡計分卡（Balanced Scored Card， 簡稱 BSC）評價指標(biāo)可以全面和均衡地反映企業(yè)的非財務(wù)價值信息。

四、價值鏈會計研究面臨的問題及發(fā)展方向

綜上所述，近十年來，在閻達(dá)五教授的研究基礎(chǔ)上，眾多學(xué)者對價值鏈會計作了進(jìn)一步的研究，但是這些研究主要是基礎(chǔ)理論的研究，比如價值鏈會計的本質(zhì)、目標(biāo)、定義，對象、假設(shè)等，而對于應(yīng)用理論的研究，如價值鏈會計的理論框架、價值鏈會計流程再造、價值鏈會計信息共享以及價值鏈會計實時控制等問題研究不夠廣也不夠深，從圖表中的統(tǒng)計數(shù)量來看，雖在近兩三年有所增加，但仍非常有限。從實務(wù)操作來看，企業(yè)管理人員對價值鏈會計知之甚少，在企業(yè)幾乎看不到任何價值鏈會計操作應(yīng)用的身影，學(xué)者們自然也得不到來自于企業(yè)的經(jīng)驗數(shù)據(jù)以及使用情況的反饋，也就是說，價值鏈會計研究出現(xiàn)了理論與實踐的嚴(yán)重脫節(jié)。

雖然存在這種脫節(jié)現(xiàn)象，但并不影響價值鏈會計的價值所在以及我們對價值鏈會計繼續(xù)研究的興趣。隨著大數(shù)據(jù)、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算為特征的網(wǎng)絡(luò)新時代的到來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了深刻變化，隨著信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，企業(yè)間聯(lián)系日趨緊密，電子商務(wù)的迅速成長，改變著以往的營銷模式，經(jīng)濟(jì)的全球化以及復(fù)雜多變的形勢都使得企業(yè)間的競爭異常激烈；同時，企業(yè)內(nèi)部信息技術(shù)的使用使得企業(yè)組織結(jié)構(gòu)漸趨扁平化，信息系統(tǒng)的大量應(yīng)用使企業(yè)更易于整合、重組業(yè)務(wù)流程，從而實現(xiàn)與戰(zhàn)略目標(biāo)的融合。在這種背景下，企業(yè)要生存要發(fā)展，離不開先進(jìn)的管理思想與管理模式，價值鏈會計正是此種環(huán)境下的產(chǎn)物，它采用最新的價值鏈管理思想，改進(jìn)現(xiàn)存會計方法中不足的地方，利用信息化技術(shù)，實現(xiàn)管理模式創(chuàng)新，增加企業(yè)競爭優(yōu)勢。所以價值鏈會計的研究是很有意義的，面對理論與實踐的脫節(jié)，我們還要在以下領(lǐng)域做更多的研究與努力。

（一）深入研究價值鏈會計理論框架

對價值鏈會計的研究極大地豐富了管理會計和財務(wù)會計的內(nèi)容，但筆者認(rèn)為更應(yīng)從會計管理活動論的思想指導(dǎo)下去認(rèn)識價值鏈會計。在價值鏈會計應(yīng)用理論方面做更深入更具體的研究。從目前的情況來看，沒有形成價值鏈會計的一個完整理論體系來指導(dǎo)企業(yè)應(yīng)用。關(guān)于價值鏈會計與管理信息系統(tǒng)的協(xié)同、價值鏈會計信息共享機(jī)制、價值鏈會計信息數(shù)據(jù)安全保障、價值鏈會計實時控制機(jī)理、價值鏈會計業(yè)務(wù)流程再造、不同行業(yè)的價值鏈會計應(yīng)用技術(shù)方法以及基于價值鏈的業(yè)績評價等問題有待進(jìn)一步研究。

（二）加強(qiáng)與企業(yè)間價值鏈會計應(yīng)用的點狀合作交流，逐步帶動價值鏈會計領(lǐng)域的全面應(yīng)用

全面應(yīng)用價值鏈會計方法，企業(yè)在沒有經(jīng)驗可以借鑒的情況下自己摸索實踐過程，不僅會消耗大量資源，還會具有較大風(fēng)險。而一些點狀的小范圍的方法應(yīng)用起來相對容易實現(xiàn)。這樣的研究領(lǐng)域主要有：（1）把價值鏈作為戰(zhàn)略成本分析的一種工具，實現(xiàn)價值鏈在戰(zhàn)略成本會計分析中的應(yīng)用；（2）以價值鏈模塊為載體實現(xiàn)預(yù)算管理方法的改進(jìn)；（3）利用發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與信息技術(shù)，加強(qiáng)上下游企業(yè)間的合作，實現(xiàn)部分?jǐn)?shù)據(jù)共享；（4）運(yùn)用價值鏈會計思想方法，整合財務(wù)會計與管理會計功能，在保留傳統(tǒng)會計核算方法和技術(shù)的基礎(chǔ)上，利用信息系統(tǒng)建立起與供應(yīng)商、客戶、銀行間的聯(lián)系，實現(xiàn)實時信息的加工、處理，并形成報告預(yù)測模型，幫助企業(yè)隨時根據(jù)環(huán)境變化及時迅速做出應(yīng)變策略。這些實務(wù)指導(dǎo)理論如果能在企業(yè)成功實施，不斷從實踐中積累經(jīng)驗，逐步去實現(xiàn)價值鏈會計的全面應(yīng)用；來自實踐的經(jīng)驗反過來也會促進(jìn)理論的不斷改進(jìn)與完善。