我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)研究

李暉

摘 要： 近年來(lái)，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)問(wèn)題逐漸成為會(huì)計(jì)行業(yè)非常熱門(mén)的話題。我國(guó)在2006年2月15日正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》，該準(zhǔn)則較之前舊準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理程序更明確，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)行為更系統(tǒng)規(guī)范，在我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展歷史上是一個(gè)重要的里程碑。但是，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)從目前來(lái)說(shuō)仍然存在很多問(wèn)題，我國(guó)還處于初級(jí)發(fā)展階段，對(duì)在我國(guó)深入實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)是一個(gè)很大的障礙。本文在分析我國(guó)目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)施中存在問(wèn)題的基礎(chǔ)上，從加強(qiáng)和控制企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度、完善對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范處理和披露、積極發(fā)展資本交易市場(chǎng)、提高資產(chǎn)組劃分的可操作性、加強(qiáng)外部監(jiān)督、進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)等方面提出具體對(duì)策建議。目的是進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)工作，更好地為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康穩(wěn)定發(fā)展提供重要保障。

關(guān)鍵詞： 現(xiàn)行準(zhǔn)則 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì) 對(duì)策及建議

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展及物價(jià)的頻繁變動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性產(chǎn)生重大影響。然而，很多國(guó)家面對(duì)這一不穩(wěn)定的外部環(huán)境仍然采用歷史成本作為計(jì)量模式，即相關(guān)資產(chǎn)按照購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物作為現(xiàn)行成本計(jì)量?？墒?，如果一項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)不能給公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)低于它的賬面價(jià)值，那么這項(xiàng)資產(chǎn)就不能再按照其賬面價(jià)值確認(rèn)，或者根本無(wú)法入賬。如果企業(yè)非要以歷史成本計(jì)量，那么資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值將無(wú)法如實(shí)反映，使企業(yè)資產(chǎn)及利潤(rùn)出現(xiàn)虛增。所以，當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，就說(shuō)明這項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生了減值，這時(shí)，歷史成本計(jì)量模式已經(jīng)不能反映出物價(jià)水平的變動(dòng)，我們應(yīng)該采用計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法處理，就是在賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把賬面價(jià)值調(diào)整到可收回金額。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的應(yīng)用在一定程度上提高了資產(chǎn)質(zhì)量，而資產(chǎn)質(zhì)量則是衡量一個(gè)企業(yè)質(zhì)量高低的重要指標(biāo)之一。通過(guò)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，有助于更全面、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量。同時(shí)，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備可以反映出企業(yè)的盈利能力、營(yíng)運(yùn)能力及償債能力等。所以，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則是非常重要且勢(shì)在必行的一步，不僅是為了更好地反映企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，更是希望給信息使用者提供與決策相關(guān)的有用信息，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

一、資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀及原因分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)在執(zhí)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)該對(duì)存貨、應(yīng)收賬款、在建工程、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、短期投資、長(zhǎng)期投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備。這些規(guī)定是根據(jù)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境進(jìn)行的一次創(chuàng)新，充分考慮我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)上市公司核實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量形成有效監(jiān)督，在一定程度上控制泡沫資產(chǎn)的出現(xiàn)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全。此外，第8號(hào)準(zhǔn)則不僅對(duì)會(huì)計(jì)處理的一般原則有具體規(guī)定，還提供了執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定的具體指南，增加了現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性。但是，就目前我國(guó)所處外部大體經(jīng)濟(jì)環(huán)境而言，現(xiàn)行準(zhǔn)則在實(shí)際操作中依然碰到很多問(wèn)題。所以，我們應(yīng)該研究符合我國(guó)國(guó)情的先進(jìn)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使準(zhǔn)則的執(zhí)行符合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，存在的問(wèn)題主要有以下幾方面：

1.可收回金額的計(jì)量問(wèn)題

在可收回金額的計(jì)量方面，我國(guó)采用經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果某一資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值，就要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。但是，采用這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)出現(xiàn)一個(gè)難題，就是可收回金額難以確定。原因之一是由于市價(jià)下跌、技術(shù)更新?lián)Q代等原因，資產(chǎn)在入賬后依然會(huì)出現(xiàn)減值跡象，僅僅依靠會(huì)計(jì)人員很難完成對(duì)它的計(jì)量和確認(rèn)工作；第二個(gè)原因是由我國(guó)目前不健全的價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制、資產(chǎn)信息等不能給資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的計(jì)提提供有效全面的根據(jù)造成的。第三個(gè)原因是企業(yè)的資產(chǎn)種類(lèi)很多，要想一一確認(rèn)每一個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，需要花費(fèi)很大成本，并不符合企業(yè)效益原則；第四個(gè)原因是就我國(guó)目前情況來(lái)說(shuō)，在對(duì)外投資和應(yīng)收款的減值問(wèn)題上，主要考察被投資企業(yè)及債務(wù)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況，是個(gè)難度較大問(wèn)題。

2.資產(chǎn)組難以界定的障礙

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)無(wú)法對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行準(zhǔn)確估計(jì)和計(jì)量，那么應(yīng)該對(duì)其所在資產(chǎn)組的可收回金額進(jìn)行計(jì)量，然后按照相關(guān)比例確定單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。但由于現(xiàn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式非常靈活，在結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)向、技術(shù)更新后，之前資產(chǎn)組合能不能持續(xù)給企業(yè)帶來(lái)利益流入，又需要更專(zhuān)業(yè)的評(píng)估和判斷。

3.信息披露不夠充分

上市公司的年報(bào)大部分都是簡(jiǎn)單重述資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的相應(yīng)條例，很少結(jié)合本公司的實(shí)際情況對(duì)資產(chǎn)減值的具體原因做出充分詳細(xì)的分析和披露。也很少詳細(xì)闡述可收回金額、可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)。再者，在以前年度計(jì)提的較大金額的或者全額計(jì)提的，在本年度有較大部分轉(zhuǎn)回的或者全額轉(zhuǎn)回的，對(duì)于之前年度計(jì)提的具體原因依據(jù)和本年度轉(zhuǎn)回的具體原因，往往不能知道，草草了之。這樣，信息披露得不充分和不完善，常常使計(jì)提帶有隨意性。

4.商譽(yù)、總部資產(chǎn)分配遇到的困難

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不再攤銷(xiāo)由于企業(yè)合并形成的商譽(yù)，而是在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，并且把它與公司總部資產(chǎn)分配到各個(gè)資產(chǎn)組合中確認(rèn)減值。但是，就之前討論的由于資產(chǎn)組的認(rèn)定本身具有不確定性，而且公用價(jià)值的取得比較困難，因此這項(xiàng)規(guī)定無(wú)疑增加了會(huì)計(jì)人員的工作量和實(shí)際操作難度。另外，企業(yè)管理層可以利用各個(gè)資產(chǎn)組不同的公允價(jià)值和賬面價(jià)值計(jì)提不同的減值準(zhǔn)備，依此操縱利潤(rùn)。

5.外部監(jiān)督力量薄弱

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)不恰當(dāng)、不合理地計(jì)提減值準(zhǔn)備，那么應(yīng)改要作為重大前期差錯(cuò)調(diào)整以前年度收益及相關(guān)項(xiàng)目?？墒牵谫Y產(chǎn)減值計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)方面卻沒(méi)有明確而細(xì)致的規(guī)定，所以大部分企業(yè)在計(jì)提方面主觀性很強(qiáng)。正是由于這種主觀性，使得同一企業(yè)不同會(huì)計(jì)人員或者不同企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一資產(chǎn)減值情況的判斷有所不同，對(duì)此，審計(jì)人員很難做出有效審計(jì)。

6.企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱

雖然現(xiàn)在對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)考核的指標(biāo)已不再單一，可是還是有很多企業(yè)仍然樂(lè)衷于用利潤(rùn)這一傳統(tǒng)指標(biāo)進(jìn)行考核。這樣，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提就成了很多單位操縱利潤(rùn)的工具：在高效益的年度多計(jì)提，將其在低效益的年度再轉(zhuǎn)回；或者為了避免以后年度再虧損，在虧損的本年度大量計(jì)提減值準(zhǔn)備。

二、完善資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的對(duì)策建議

1.加強(qiáng)和控制企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理制度

客觀因素、人為因素、外部因素和內(nèi)部因素都會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況產(chǎn)生影響。我們要想完全熟悉了解企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量情況，必須對(duì)企業(yè)的銷(xiāo)售及收賬、基建及后勤、采購(gòu)及庫(kù)存、投資及預(yù)算等相關(guān)部門(mén)建立起一整套完善的內(nèi)部控制制度。其中，建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，其核心是加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，只有這樣才能提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)信息和準(zhǔn)確完整的會(huì)計(jì)資料，為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確、合理提取及實(shí)現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

2.完善對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)范處理和披露

上市公司在年報(bào)附注中應(yīng)該詳細(xì)披露本會(huì)計(jì)年度資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例、計(jì)提依據(jù)、計(jì)提金額和計(jì)提方法，大致表述導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的原因、環(huán)境和計(jì)提方法及原因。為了符合財(cái)務(wù)指標(biāo)中的可比性原則，在更換減值準(zhǔn)備計(jì)提方法及比例時(shí)應(yīng)該相應(yīng)地披露同行業(yè)其他公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例和方法。

首先，嚴(yán)格執(zhí)行資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。公允價(jià)值的計(jì)量方法一般包括類(lèi)似項(xiàng)目法、市價(jià)法和估價(jià)技術(shù)法等。

再者，明確現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在這里，現(xiàn)金流指的是凈現(xiàn)金流量，包括資產(chǎn)持續(xù)使用中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過(guò)程中產(chǎn)生現(xiàn)金流入必需的可直接歸屬于或可通過(guò)合理和一致的基礎(chǔ)分配到資產(chǎn)中的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置資產(chǎn)收到的或支付的公允的凈現(xiàn)金流量。折線率的確定原則是：折線率水平應(yīng)該以行業(yè)平均收益率為基礎(chǔ)，或以國(guó)債利率和銀行利率為底線。

3.積極發(fā)展資本交易市場(chǎng)

各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的，構(gòu)建更完善有效的價(jià)格及信息體系已經(jīng)成為良好市場(chǎng)環(huán)境的必要前提。我們應(yīng)該從建立更完善的各行各業(yè)的市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)出發(fā)，通過(guò)減少資產(chǎn)減值計(jì)提的主觀隨意性形成有實(shí)際指導(dǎo)意義的市場(chǎng)報(bào)價(jià)系統(tǒng)，從而縮小企業(yè)依靠減值準(zhǔn)備操縱利益的空間。與此同時(shí)，為了使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循，相關(guān)部門(mén)還應(yīng)該制定相應(yīng)的指導(dǎo)法則，提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，規(guī)范信息化市場(chǎng)，增強(qiáng)資產(chǎn)減值信息的客觀性和公正性。

4.提高資產(chǎn)組劃分的可操作性

資產(chǎn)組的劃分勢(shì)在必行，可是要使資產(chǎn)組更有效地為企業(yè)服務(wù)，需要相關(guān)部門(mén)制定大量詳細(xì)的指導(dǎo)準(zhǔn)則，與此同時(shí)，還要給中小企業(yè)提供高效培訓(xùn)。企業(yè)銷(xiāo)售部門(mén)及生產(chǎn)部門(mén)應(yīng)當(dāng)明確劃分其主營(yíng)業(yè)務(wù)必需的材料、人力和設(shè)備，做到人力和物品的正確歸集。同時(shí)，要清楚明白地熟悉其業(yè)務(wù)不同地區(qū)的分配情況及銷(xiāo)售狀況，如果能以書(shū)面文字表述，就再好不過(guò)了。

5.加強(qiáng)外部監(jiān)督

審計(jì)部門(mén)是社會(huì)監(jiān)督的關(guān)鍵力量，面對(duì)外部監(jiān)督不利現(xiàn)狀，在加強(qiáng)外部監(jiān)督方面審計(jì)部門(mén)應(yīng)發(fā)揮不可估量的作用。審計(jì)部門(mén)應(yīng)提示披露企業(yè)在報(bào)表中應(yīng)該披露而沒(méi)有披露的資產(chǎn)減值信息，并及時(shí)糾正企業(yè)有關(guān)不恰當(dāng)?shù)淖龇?。審?jì)部門(mén)在實(shí)際操作過(guò)程中應(yīng)追索求證利用資產(chǎn)運(yùn)作扭虧的上市公司的資產(chǎn)進(jìn)出的合理性及公允性，需要格外注意的是，對(duì)于在本會(huì)計(jì)期間巨額計(jì)提，以備日后暗中轉(zhuǎn)回的企業(yè)，包括沖減當(dāng)期費(fèi)用、成本和虛增當(dāng)期收入等行為，審計(jì)部門(mén)都應(yīng)該格外關(guān)注。

6.進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則內(nèi)容繁雜且抽象不易理解。會(huì)計(jì)人員必須有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力和豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)處理資產(chǎn)組的劃分、現(xiàn)金流量的預(yù)算和商譽(yù)的減值測(cè)試等問(wèn)題。會(huì)計(jì)人員要想正確認(rèn)清和估計(jì)多變的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對(duì)資產(chǎn)減值做出正確會(huì)計(jì)處理，必須努力學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)增強(qiáng)實(shí)際作戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)，這樣才能具備較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力及豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)。另外，對(duì)會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德是非常重要的，我們一定要在勝任工作和精通業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上提高自身職業(yè)道德，嚴(yán)于律己、保守秘密、忠誠(chéng)負(fù)責(zé)，做到客觀公正。

我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施既是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一大表現(xiàn)，促進(jìn)我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)發(fā)展，又有利于我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，使編制的財(cái)務(wù)報(bào)表更能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出相關(guān)決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。盡管減值準(zhǔn)則在一定程度上遏制了企業(yè)隨意計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為，而且在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性也提高了。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)施中不可避免地存在許多問(wèn)題，我們不能忽視這些問(wèn)題，應(yīng)深入研究、高度重視。但“冰凍三尺非一日之寒”，要想短時(shí)間內(nèi)徹底解決存在的問(wèn)題是不可能的，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是一項(xiàng)任重而道遠(yuǎn)的工作。需要我們深入企業(yè)、廣泛調(diào)查，在總結(jié)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，吸收借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從而制定出符合我國(guó)國(guó)情的、具有中國(guó)特色的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

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